Pełny tekst orzeczenia I SA/GL 570/04

I SA/Gl 570/04 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-05-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Przemysław Dumana /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 921/05 - Wyrok NSA z 2006-06-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Dnia 28 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Marek Kołaczek, Protokolant : Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 roku sprawy ze skargi "A" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. :
- wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] złotych,
- wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek za okres od września do listopada 2002 roku w kwocie [...] złotych,
- wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za okres od kwietnia do sierpnia 2002 roku w kwocie [...] złotych.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazał, że kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w Spółce "A" wykazała, iż podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów :
- darowiznę w kwocie [...] złotych, przekazaną na rzecz Stowarzyszenia "B" przy "C", czym naruszył art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- kapitałowe ubezpieczenie na życie M. M. ([...] złotych), czym naruszył art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej,
- odpisy amortyzacyjne środków trwałych, przy zastrzeżeniu prawa własności ([...] złotych), czym naruszył art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...].
Odwołując się od tej decyzji Spółka "A" wniosła o jej uchylenie "w części dotyczącej amortyzacji środków trwałych w kwocie [...] złotych".
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 15 i 16a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych przy zastrzeżeniu prawa własności na ogólną kwotę [...] złotych – opisując szczegółowo w dalszej części uzasadnienia 10 faktur VAT przedłożonych przez podatnika.
Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 "amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania :
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi".
W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż z brzmienia zacytowanego wyżej przepisu wynika że, zakupione przedmioty w systemie sprzedaży ratalnej z zastrzeżeniem prawa własności nie będą podlegały amortyzacji do czasu przeniesienia ich własności na nabywcę, co nastąpi dopiero z chwilą zapłacenia przez kupującego całej ceny.
Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik zawarł w dniu [...] ze Spółką "D" umowę o współpracy w zakresie dostaw sprzętu. Stosownie do postanowień tej umowy dostawca (Spółka "D"), będący dystrybutorem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprężarek firmy [...], zobowiązał się do zapewnienia dostaw sprzętu do odbiorcy (Spółka "A"), który z kolei zobowiązał się do nabycia tego sprzętu oraz do odebrania go od dostawcy w celu zainstalowania u odbiorców docelowych, czyli podmiotów, które będą użytkować sprzęt na podstawie odrębnych umów zawartych z odbiorcą (art. 2 umowy). W umowie tej postanowiono, że płatność ceny za dostarczony sprzęt dokonywana będzie w ratach, których wysokość oraz harmonogram będzie każdorazowo uzgadniany (art. 3.3b umowy). Ponadto strony uzgodniły, iż zamówiony przez odbiorcę i dostarczony przez dostawcę sprzęt stanowić będzie własność dostawcy do chwili uiszczenia przez odbiorcę pełnej ceny za dostarczony sprzęt wraz z ewentualnymi należnościami ubocznymi, takimi jak odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty poszczególnych rat ustalonej ceny (art. 5.1 umowy). Równocześnie strony uzgodniły, iż odpisów amortyzacyjnych w okresie zapłaty całości ceny dokonuje odbiorca (art. 5.3 umowy). Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony (art. 12.1).
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też ze stwierdzeniem Spółki, iż zawarta umowa miała charakter "każdej innej umowy" w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby bowiem umowa miała charakter umowy tzw. leasingu finansowego (art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej) lub operacyjnego (art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej) musi między innymi zostać zawarta na czas oznaczony. Jest to nieodzowny warunek tego rodzaju umów, który powoduje, że umowa zawarta na czas nieoznaczony nie może być kwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu. A zatem niespełnienie tego warunku oznacza, że tego rodzaju umowę traktuje się jak umowę najmu (dzierżawy) i amortyzacji dokonuje wynajmujący (wydzierżawiający), u którego odpisy z tego tytułu są kosztem.
Organ odwoławczy za bezzasadne uznał też twierdzenie Spółki, że w związku z brakiem w ustawie podatkowej jakiegokolwiek zakazu amortyzacji rzeczy z zastrzeżeniem prawa własności, dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne były prawidłowe. Stwierdził w tym zakresie, że art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż aby składnik majątkowy mógł zostać zaliczony do środków trwałych podatnika musi spełniać określone prawem warunki, między innymi stanowić jego własność lub współwłasność, co oznacza – a contrario – że nie można amortyzować środków trwałych, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika. Natomiast sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej powoduje, że do momentu zapłaty całej kwoty nabywca nie jest właścicielem rzeczy, a zatem – stosownie do treści art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może amortyzować takiego środka trwałego.
Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej (poprzez pominięcie "aneksu nr 1 do ramowej umowy współpracy w zakresie dostaw sprzętu nr [...] pomiędzy "D" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. z dnia [...]"). Odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, iż w toku czynności kontrolnych Spółka nie okazała kontrolującym, ani nie wskazała na istnienie powołanego wyżej "aneksu nr 1". W protokołach z kontroli podatnik oświadczył, iż okazał kontrolującym wszystkie dokumenty związane z przedmiotem kontroli. Również w toku postępowania podatkowego Spółka nie powołała się na istnienie wymienionego wyżej aneksu. Także w opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. B. D. (pełnomocnika Spółki) i załączonej do pisma z dnia [...] powołano się jedynie na ramową umowę o współpracy z dnia [...] nie wspominając nic o rzekomym aneksie z dnia [...].
W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że "nagłe ujawnienie tego aneksu o tak podstawowym znaczeniu dla sprawy budzi wątpliwości, co do jego wiarygodności. Strona bowiem w toku całego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie zgłaszała, iż jest w jego posiadaniu, a z żadnych innych dokumentów nie wynikało jego istnienie. Spółka nie zgłaszała również jego zaginięcia, a w protokołach z kontroli oświadczyła, iż okazała wszystkie dokumenty związane z przedmiotem kontroli.
Ponadto :
- polemizując w spornej kwestii z organami podatkowymi, także nie wskazywała na jej istnienie,
- wystąpiła o opinię prawną dot. sprzedaży z zastrzeżeniem własności mimo, iż treść tego dokumentu powoduje odmienną ocenę podatkowo – prawną.
W świetle powyższych faktów, omawiany aneks nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ nie był przedstawiony zarówno w toku całego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego oraz nie można uznać zarzutu Spółki za zasadny, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego".
W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej amortyzacji środków trwałych w kwocie [...] złotych. Niezależnie od tego wnioskował o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] złotych.
W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15, art. 16a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności omówił przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy sprzedaży (art. 535) oraz umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (art. 589), przedstawiając również stanowisko doktryny dotyczące w/w umów.
W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik omówił przepisy art. 16 a ust. 1, art. 17a pkt 1, art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż art. 16 a i b tej ustawy zawiera zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Podkreślił, iż katalog ten nie obejmuje maszyn i urządzeń będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy "D" a Spółką "A". Zdaniem pełnomocnika, jeżeli nie ma wyraźnego zakazu dokonywania amortyzacji dotyczącej maszyn i urządzeń nabytych z zastrzeżeniem własności – amortyzacja taka jest dozwolona. Co więcej, w przepisach ustawy podatkowej wyraźnie została uregulowana możliwość amortyzacji obcych środków trwałych, bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1 dopuszcza amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zaś art. 16j ust. 4 reguluje sytuację indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.
Następnie pełnomocnik podniósł, że art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy, oprócz umowy leasingu, każdej innej umowy, na mocy której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków przez drugą stronę podlegające amortyzacji środki trwałe. Zakupione przez Spółkę maszyny i urządzenia wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane. Zatem zawarta przez strony umowa o współpracy mieści się w zakresie pojęciowym "każdej innej umowy".
W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Wskazał w tym zakresie, iż w materiale dowodowym pominięty został "aneks nr 1 do ramowej umowy o współpracy w zakresie dostawy sprzętu nr [...] pomiędzy "D" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. z dnia [...] – zawarty w dniu [...] w W.. Podkreślił, że prawidłowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych została po raz pierwszy zakwestionowana w decyzji z dnia [...] – doręczonej skarżącemu w dniu [...]. W decyzji tej wskazano po raz pierwszy, których faktur zakupu środków trwałych dotyczą zarzuty. Dlatego też skarżący dopiero do odwołania od powyższej decyzji załączyli aneks z dnia [...]. Konkludując pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, iż postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca Spółka mogła odliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, zakupionych z zastrzeżeniem prawa własności.
Aby odnieść się do tej kwestii, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) określa pojęcie środków trwałych dla celów tej ustawy, poprzez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe, które podlegają amortyzacji.
W artykule tym określono dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:
a) pierwsza, która – oprócz kryterium przedmiotowego – musi spełniać dodatkowe warunki, aby móc być zaliczonym do środków trwałych i podlegać w związku z tym amortyzacji, oraz
b) druga, w której wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich użytkowania.
W art. 16c określono trzecią grupę środków trwałych, co do których ustawodawca nie przewidział szczególnych warunków zaliczenia ich do tych środków, postanawiając jednocześnie o ich nieamortyzowaniu.
Do pierwszej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się :
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu, oraz
3) inne przedmioty
- o ile będą one spełniały następujące warunki:
- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
- stanowią własność lub współwłasność podatnika,
- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania,
- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane
z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo
oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
umowy określonej w art. 17a pkt 1,
- nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych
w art. 16c.
Brzmienie art. 16a ust. 1 nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że aby składnik majątkowy mógł zostać zaliczony do środków trwałych podatnika – z wyjątkami dot. obcych środków trwałych – musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.
Kodeks cywilny określa przedmiot własności, będącej prawem majątkowym, w sposób wąski, czyniąc nim wyłącznie rzecz (art. 140 Kodeksu cywilnego). Zgodnie natomiast z art. 54 Kodeksu cywilnego rzeczami są jedynie przedmioty materialne, które mają charakter samoistny tzn. są na tyle wyodrębnione, ze mogą być traktowane w obrocie jako dobra samoistne. Zasadniczy podział rzeczy obejmuje ruchomości i nieruchomości.
Drugą grupę środków trwałych podlegających amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania stanowią:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, wymienione w pierwszej grupie (pkt 3), niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, tzn. umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2003, str. 501 – 505).
Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż skarżąca Spółka zawarła z "D" w dniu [...] umowę nr [...] o współpracy w zakresie dostaw sprzętu. W umowie tej, zawartej na czas nieoznaczony, strony postanowiły, że płatność ceny za dostarczony sprzęt dokonywana będzie w ratach, których wysokość oraz harmonogram będzie każdorazowo uzgadniany (art. 3.3b umowy). Ponadto strony uzgodniły, że zamówiony przez odbiorcę (Spółka "A") i dostarczony przez dostawcę (Spółka "D") sprzęt stanowić będzie własność dostawcy do chwili uiszczenia przez odbiorcę pełnej ceny za dostarczony towar wraz z ewentualnymi należnościami ubocznymi, takimi jak odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty poszczególnych rat (art. 5.1 umowy).
Powyższa umowa jest zatem umową sprzedaży na raty z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej, bowiem strony uzgodniły w niej, iż cena za towary będzie spłacana ratami oraz, że własność rzeczy przejdzie na kupującego nie z chwilą zawarcia umowy, ale dopiero po wykonaniu obowiązku zapłacenia całej ustalonej ceny (art. 589 Kodeksu cywilnego).
W świetle powyższych wywodów zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, iż zakupione przez skarżącą Spółkę przedmioty (sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności) nie mogły podlegać amortyzacji do czasu przeniesienia ich własności na nabywcę, czyli z chwilą zapłacenia przez kupującego całej ceny. Inaczej mówiąc strona skarżąca nie mogła amortyzować nie stanowiących jej własności środków trwałych i zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:
- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,
- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,
- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,
- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,
(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.
Postępowanie to wykazało, iż skarżąca Spółka nie miała podstaw do amortyzowania nie stanowiących jej własności środków trwałych i zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
W tym miejscu podkreślić także należy, iż argumenty organu odwoławczego, dotyczące przedstawionego przez stronę skarżącą aneksu z dnia [...] do umowy z dnia [...], są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że tak ważny dokument nie stanowił integralnej części właściwej umowy o współpracy i dopiero "znalazł się" na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dlatego też wszelkie twierdzenia pełnomocnika w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, gdyż jak trafnie zauważył organ podatkowy "nagłe ujawnienie tego aneksu o tak podstawowym znaczeniu dla sprawy budzi wątpliwości co do jego wiarygodności".
Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok.
Nie można także podzielić twierdzeń pełnomocnika, iż amortyzacja składników majątku, w tym między innymi maszyn i urządzeń, niestanowiących własności lub współwłasności podatnika została określona w przepisach art. 17a pkt 1 ustawy podatkowej. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 (w rozdziale 4a – opodatkowanie stron umowy leasingu), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 września 2001 roku o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 106, poz. 1150), która z dniem 1 października 2001 roku wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację leasingu.
Zgodnie z art. 17a pkt 1 przez umowę leasingu w tej ustawie rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
Jak zatem wynika z tej definicji dla potrzeb podatku dochodowego umową leasingu jest nazwana umowa leasingu, która została określona w kodeksie cywilnym oraz każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobrania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty.
Nazwana umowa leasingu, unormowana w kodeksie cywilnym, jest więc tylko jedną z wielu umów, które mieszczą się w tym katalogu. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego, strony takiej umowy będą zobowiązane do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego. Odnosić się to może, np. do tzw. umów licencyjnych, umów najmu, umów dzierżawy czy ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest odpłatne użytkowanie.
Dla stwierdzenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z umową leasingu w rozumieniu art. 17a i następnych, czy też z innym rodzajem umowy, istotna jest treść tejże umowy, a nie jej nazwa. Na podstawie przepisów normujących umowę leasingu w rozdziale 4a ustawy podatkowej stwierdzić można, że istotnymi warunkami, które determinują fakt zawarcia umowy leasingu w rozumieniu tej ustawy, są :
1) zawarcie umowy na czas oznaczony,
2) ustalenie w umowie, że suma opłat pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (jeżeli on towarzyszy umowie) musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy (wartości wydatków na nabycie gruntów).
Jeżeli którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony – umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu, a wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (por. art. 17l). Oznacza to, np., że każda umowa o oddaniu rzeczy (praw) do używania zawarta na czas nieoznaczony, nie może być uznawana za podatkową umowę leasingu, a jedynie za umowę wywołującą skutki umowy najmu i dzierżawy (por. Podatek dochodowy .... str.691-694).
Zatem twierdzenie pełnomocnika, iż umowa z dnia [...] ma charakter "każdej innej umowy" w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje żadnego oparcia w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż w momencie sprzedaży z zastrzeżeniem własności i wydaniu rzeczy, kupujący – do chwili zapłacenia ceny sprzedającemu – nie może tego składnika majątkowego (środka trwałego) amortyzować.
Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.
Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.