Pełny tekst orzeczenia I SA/GL 54/25

I SA/Gl 54/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Dorota Kozłowska
Monika Krywow /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.541.2024.2.AND UNP: 2435551 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją z 19 listopada 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.541.2024.2.AND UNP: 243555, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko "H." sp. z o.o. w R. (obecnie C. sp. z o.o. w R., dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Do organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.).
We wniosku Spółka podała następujący opis zdarzenia przyszłego:
Spółki komunalne - Wnioskodawca (Spółka przejmująca) i C. [...] w R. Sp. z o.o. (Spółka przejmowana), których 100% wspólnikiem jest Miasto R., planują przeprowadzić proces połączenia w trybie połączenia przez przejęcie. Jedynym majątkiem Spółki przejmowanej jest nieruchomość, a jedynym jej źródłem dochodu jest czynsz dzierżawny uzyskiwany z tej nieruchomości. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie tzw. połączenia horyzontalnego na podstawie art. 5151 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako k.s.h.), a zatem bez przyznania udziałów oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:
1. Na obecną chwilę nie były prowadzone działania mające na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Można założyć, iż wartość ta może przekraczać wartość przyjętą dla celów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie ze względu na bezemisyjny charakter połączenia wynikającego z art. 5151 k.s.h.
2. Wnioskodawca zamierza przyjąć dla celów podatkowych majątek Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej i kontynuować metody amortyzacji aktywów będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, jak również kontynuować prowadzoną przez nią działalność.
3. Spółka przejmująca przypisze majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
4. Zaplanowane połączenie będzie wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz głównym celem nie będzie uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.
5. Planowane połączenie nie ma na celu unikania opodatkowania, ale jest prowadzone z przyczyn stricte ekonomicznych.
W związku z wykonaną wyceną wartości rynkowej składników majątku Spółki przejmowanej, wartość majątku wykazana w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej jest większa od wartości rynkowej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek.
Spółka zadała następujące pytanie: Czy w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d u.p.d.o.p.?
Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d u.p.d.o.p.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał na treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a u.p.d.o.p. i stwierdził, że w jego ocenie należy ocenić planowaną reorganizację na gruncie przepisów kształtujących potencjalny przychód wynikający z połączenia, na poziomie podmiotu przejmującego.
Kolejno odwołał się do treści art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy i stwierdził, że przepis ten należy czytać wraz z przepisem korespondującym, którym w tym przypadku jest art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. W opisywanym zdarzeniu przyszłym powyższe przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, zostaną spełnione. Dalej Spółka wskazała, że skoro Spółka przejmująca ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to dyspozycja art. 12 ust. 15 ww. ustawy jest spełniona. W szczególności, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie (...) połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu (...) połączonego (...). Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 18, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego.
Następnie Wnioskodawca odwołał się do art. 494 § 1 k.s.h. i stwierdził, że w konsekwencji, w przypadku łączenia spółek dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przez spółkę przejmującą. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 tej ustawy.
Wnioskodawca wskazał także na treść art. 93 § 1 O.p.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, Wnioskodawca podkreślił, że w odniesieniu do składników majątku Spółki przejmowanej, Spółka przejmująca będzie kontynuować ich wycenę dla celów podatkowych w oparciu o zasadę sukcesji generalnej na gruncie podatkowym wynikającą z art. 93 O.p. Tym samym, Spółka przejmująca przejmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, a w konsekwencji spełniony zostanie warunek określony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a u.p.d.o.p. W zakresie warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b tej ustawy, Wnioskodawca potwierdza, że składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle przywołanych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku dokonania planowanego Połączenia, nie powstanie przychód podatkowy określony w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., ze względu na fakt, iż zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 4e tej ustawy, tj.:
a) Spółka przejmująca rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej,
b) całość majątku Spółki przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski.
Drugim przepisem mogącym znaleźć zastosowanie w odniesieniu do potencjalnego powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej jest art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 4a pkt 16a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., przychodem Spółki przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych udziałowcowi Spółki przejmowanej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. wprost wskazuje na nadwyżkę wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej. Mając na uwadze, że w wyniku Połączenia nie dojdzie do emisji jakichkolwiek udziałów, a więc i do przydzielenia jakichkolwiek udziałów w Spółce przejmującej, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przepis nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, po stronie Spółki przejmującej, również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółka wskazała, że zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., zgodnie z którą w przypadku braku emisji udziałów (akcji) spółki przejmującej na rzecz udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS").
Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie najistotniejszym rozstrzygnięciem mającym wpływ na przedmiotową interpretację przepisów prawa podatkowego jest wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 947/24, gdzie Sąd w ustnym uzasadnieniu wskazał, że połączenie w trybie z art. 5151 § 1 k.s.h. nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., albowiem przepis ten odnosi się do części przewyższającej wartość emisyjną. Tymczasem, na gruncie komentowanego połączenia, nie dochodzi do wydania udziałów, a tym samym powstania wartości emisyjnej. Zatem już wykładnia językowa - zdaniem warszawskiego sądu - powinna wykluczyć zastosowanie analizowanego przepisu. Skład orzekający w swojej argumentacji odniósł się także do wykładni funkcjonalnej, trafnie podnosząc, że zapatrywanie organu jest sprzeczne ze strukturą podatku dochodowego. Celem art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. jest opodatkowanie nadwyżki ponad to, co otrzymał wspólnik spółki przejmowanej, podczas gdy w ramach połączenia "bezemisyjnego" po stronie wspólnika nie dochodzi do przyrostu wartości ekonomicznej. Warto w tym miejscu zauważyć, że warunkiem zastosowania połączenia w trybie z art. 5151 § 1 k.s.h. jest istnienie odpowiedniej struktury kapitałowej, co pozwala na dokonanie połączenia bez zmiany stanu posiadania ekonomicznego po stronie wspólnika (wspólników). Skoro stan ten nie ulega zmianie, to brak jest i przysporzenia, które stanowi warunek konieczny powstania każdego obowiązku podatkowego na gruncie podatków dochodowych.
Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny odwołał się do art. 491 § 1, art. 492 § 1 k.s.h. i stwierdził, że w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Następnie przywołał treść art. 5151 § 1 k.s.h. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a u.p.d.o.p. Stwierdził także, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEK 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Następnie przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d, art. 4a pkt 16a i art. 12 ust. 4 pkt 3e, ust. 13-16 u.p.d.o.p.
Zdaniem organu interpretacyjnego ewentualny przychód może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d u.p.d.o.p.
Z art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Z uzupełnienia wniosku wynika, że w związku z wykonaną wyceną wartości rynkowej składników majątku Spółki przejmowanej, wartość majątku wykazana w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej jest większa od wartości rynkowej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek. Skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.. Zatem, po stronie Wnioskodawcy na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.
Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy wskazano, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód. Z opisu sprawy wynika, że planowane Połączenie nastąpi na podstawie art. 5151 KSH, bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej i bez przyznania udziałów wspólnikowi spółek łączących się. Jedynym udziałowcem Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej jest Miasto R.. Zatem, skoro Spółka przejmująca nie przydzieli jedynemu udziałowcowi spółek łączonych udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d u.p.d.o.p. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., w wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.
Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko, zgodnie z którym w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. w związku z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 4a pkt 16 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że w przypadku połączenia spółek w trybie, o którym mowa w art. 5151 k.s.h., tj. trybie, gdzie nie dochodzi do emisji nowych udziałów spółki przejmującej na rzecz wspólników spółki przejmowanej, powstaje przychód o wartości rynkowej majątku przejmowanego.
Spółka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zdaniem Skarżącej, w opisywanym zdarzeniu przyszłym należy ocenić planowaną reorganizację na gruncie przepisów kształtujących potencjalny przychód wynikający z połączenia, na poziomie podmiotu przejmującego. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia łub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. należy czytać wraz z przepisem korespondującym, którym w tym przypadku jest art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy.
W opisywanym zdarzeniu przyszłym powyższe przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., zdaniem Skarżącego, zostaną spełnione. Zgodnie z art. 12 ust. 15 tej ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). W ocenie Skarżącej, skoro Spółka przejmująca ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ten znajdzie zastosowanie.
Spółka odwołała się do art. 16g ust. 9 i ust. 18, art. 16h ust. 3 oraz art. 494 § 1 k.s.h. i art. 93 § 1 O.p. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy. Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do składników majątku Spółki przejmowanej, Spółka przejmująca będzie kontynuować ich wycenę dla celów podatkowych w oparciu o zasadę sukcesji generalnej na gruncie podatkowym wynikającą z art. 93 O.p. Tym samym, Spółka przejmująca przejmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, a w konsekwencji spełniony zostanie warunek określony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a ww. ustawy. W zakresie warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b u.p.d.o.p., Skarżąca potwierdza, że składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle przywołanych przepisów, w opinii Skarżącej, w wyniku dokonania planowanego Połączenia, nie powstanie przychód podatkowy określony w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., ze względu na fakt, iż zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 4e ww. ustawy, tj.: a) Spółka przejmująca rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej, b) całość majątku Spółki przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski. W tym miejscu należy odnieść się również do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom(akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Jak stanowi art. 4a pkt 16a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., przychodem Spółki przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych udziałowcowi Spółki przejmowanej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. wprost wskazuje na nadwyżkę wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej. Mając na uwadze, że w wyniku planowanego Połączenia nie dojdzie do emisji jakichkolwiek udziałów, a więc i do przydzielenia Spółce przejmowanej jakichkolwiek udziałów w Spółce przejmującej, zdaniem Skarżącego, wskazany przepis nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, po stronie Spółki przejmującej, również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., zgodnie z którą w przypadku braku emisji udziałów (akcji) spółki przejmującej na rzecz udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dodatkowo przy analizie przedmitowej sprawy należy rozważyć słuszne zdaniem Spółki stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 947/24.
Konkludując, zdaniem Skarżącej należy przyjąć za w pełni zasadne stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie i zastosowaną przez ten sąd szeroką argumentacją, opartą o wykładnię językową oraz funkcjonalną w zakresie kwalifikacji podatkowej połączeń bezemisyjnych. Wskazano za warszawskim sądem, że skoro norma prawnej odwołuje się do zdarzenia, które na gruncie danej reorganizacji nie zachodzi (tj. wydania udziałów / akcji), to brak jest podstaw do zastosowania jej dyspozycji w postaci przychodu dla spółki przejmującej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu.
Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest interpretacja indywidulana dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku dokonania Połączenia w trybie art. 5151 § 1 k.s.h., po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d u.p.d.o.p.
Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, przy czym co wymaga dostrzeżenia organ interpretacyjny uznał, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. po stronie Spółki nie powstanie przychód, a zatem organ interpretacyjny podzielił stanowisko Skarżącej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast uznania przez organ interpetacyjny, że w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., podczas gdy skarżąca twierdzi, że także ten przychód nie powstanie.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
Natomiast w myśl art. 4a pkt 16a ww. ustawy ilekroć jest mowa w ustawie o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).
Zatem do ziszczenia dyspozycji wynikającej z ww. przepisu, tj. powstania przychodu muszą zostać spełnione następujące przesłanki
- musi nastąpić emisja udziałów, które następnie są przydzielane udziałowcom spółek łączonych;
- wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę musi przewyższać cenę po jakiej obejmowane są udziały;
Wskazać należy, że stosownie do art. 5151 § 1 k.s.h. połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Z treści tego przepisu wynika zatem, że przewiduje on tzw. uproszczoną procedurę, w ramach której połączenie może nastąpić bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej. Warunkiem koniecznym jest przy tym by jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Zatem w skutek połączenia nie dochodzi do zmiany stosunków własnościowych dotychczasowych udziałowców, bądź akcjonariuszy.
Powyższy przepis został wprowadzony do polskiego porządku prawnego na mocy ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705) z dniem 15 września 2023 r. Jak wynika z druku sejmowego nr 3191 Sejmu IX kadencji ustawa ta stanowiła kolejny etap implementacji tzw. pakietu prawa spółek, na który składają się następujące regulacje z zakresu unijnego prawa spółek, tj. m.in. dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek (Tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz. Urz. UE L 321 z 12.12.2019, str. 1–44), dalej "dyrektywa 2019/2121". Zwrócono uwagę, że Dyrektywa 2019/2121 rozszerza możliwości transformacji spółek w obszarze jednolitego rynku. Te nowe możliwości stworzyły okazję do rewizji krajowych procesów transformacji spółek. Zmiany przewidziane w zakresie dodawanego art. 5151 Kodeksu spółek handlowych mają na celu rozszerzenie możliwości łączenia spółek o przypadki łączenia bez przyznania udziałów lub akcji spółki w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały lub akcje łączących się spółek albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach, również w wymiarze krajowym, co pozwoli na uniknięcie zjawiska odwrotnej dyskryminacji polskich podmiotów uczestniczących w procesach transformacji spółek w wymiarze krajowym względem podmiotów uczestniczących w tych procesach w wymiarze transgranicznym.
Zatem zestawienie treści ww. przepisów wskazuje, że w przypadku połączenia w trybie art. 5151 § 1 k.s.h. nie może powstać przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p Nie jest spełniona bowiem podstawowa przesłanka w postaci emisji udziałów, które są następnie przydzielane udziałowcom.
W tym kontekście za niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie organu interpretacyjnego, że skoro Spółka przejmująca nie przydzieli jedynemu udziałowcowi spółek łączonych udziałów w związku z planowanym Połączeniem w trybie art. 5151 § 1 k.s.h., to przychodem dla Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d u.p.d.o.p.
Tymczasem w ramach połączenia w trybie art. 5151 § 1 k.s.h. nie dochodzi do emisji i odpowiednio przydzielenia żadnemu wspólnikowi udziałów (akcji). Twierdzenie organu, że wówczas "cała wartość przejętego majątku stanowi przychód" bezpośrednio pomija treść ww. przepisu in fine: "w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej". Organ zakłada bowiem, że wyrażenie to obejmuje również sytuację braku emisji udziałów (akcji), podczas gdy takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść (argument literalny i logiczny – non sequitur). Przeciwnie, jeżeli prawodawca wskazał na wartość emisyjną niższą, aniżeli "wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego", to przesłankę entymematyczną hipotezy stanowi okoliczność wyemitowania udziałów (akcji). Organ interpretacyjny traci więc z pola widzenia finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego, który może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1211/13, CBOSA).
Dalej, za powyższą argumentacją przemawia fakt, że 18 września 2025 r. art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie na podstawie art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 5 sierpnia 2025 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2025 r. poz. 1218). Obecne brzmienie ww. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 5151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.
W ocenie Sądu powyższej zmiany nie można uznać za nowonormatywną. Z uzasadnienia projektu ww. ustawy nowelizującej wynika, że zmiana w ustawie o podatku od osób prawnych ma na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do zmian wprowadzonych w 2023 roku do ustawy Kodeks spółek handlowych, w szczególności w celu dostosowania przepisów podatkowych do nowych form reorganizacji spółek, tj. nowych zasad horyzontalnego połączenia spółek sióstr, podziału przez wyodrębnienie oraz pełne wdrożenie dyrektywy 2009/133/WE.
Wprowadzone z początkiem 2023 roku zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie częściowo zaadresowały kwestię nowych rodzajów reorganizacji, co skutkowało tym, że w praktyce pojawił się szereg sprzecznych stanowisk i interpretacji. Źródłem wątpliwości są przede wszystkim dwie okoliczności, tj. fakt, iż w przypadku nowego rodzaju horyzontalnego połączenia spółek sióstr nie dochodzi do emisji nowych udziałów (akcji) i objęcia ich przez wspólnika, a w przypadku podziału przez wyodrębnienie, co prawda do wydania nowych udziałów (akcji) dochodzi, jednak nie są one obejmowane przez wspólnika spółki dzielonej, ale przez samą spółkę dzieloną. Zaproponowane zmiany zmierzają więc w kierunku zapewnienia neutralności podatkowej nowych rodzajów reorganizacji, tak jak jest to przewidziane na gruncie prawa Unii Europejskiej – dyrektywa 2009/133/WE, która gwarantuje neutralność podatkową restrukturyzacji kapitałowych.
Przypomnieć bowiem należy, że ww. dyrektywa Rady nr 2009/133/WEz dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przewiduje w motywie 2, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Natomiast w motywie 5 stanowi, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zatem założeniem harmonizacji rynku unijnego w zakresie m.in. łączenia spółek jest zachowanie neutralności podatkowej takich reorganizacji do czasu realizacji przekazywanych zysków kapitałowych.
W ocenie Sądu nie można uznać, że powyższa zmiana w art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. pozwala na różnicowanie podmiotów, w zależności od jego brzmienia, bowiem sprzeczne byłoby takie działanie z celami wskazanej powyżej dyrektywy.
W niniejszej zaś sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika wyraźnie, że zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana mają jednego udziałowca, a jednocześnie łączenie ma nastąpić na podstawie art. 5151 § 1 k.s.h., a zatem bez emisji nowych udziałów.
Zatem w świetle powyższego taka reorganizacja nie powoduje powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.
Powyższe powoduje, że Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafny zasadniczo zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację wskazanego przepisu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.