Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Gl 463/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gl 463/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi B. Limited w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.682.2024.1.MW UNP: 2512462 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidulaną z 14 lutego 2025 r., sygn.. akt 0114-KDIP1-2.4012.682.2024.1.MW UNP: 2512462, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko B w B. (Wielka Brytania, dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała:
Wnioskodawca, Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), zajmuje się głównie sprzedażą odzieży i akcesoriów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje m.in. eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 tej ustawy, tj. czynności opodatkowanej na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.
Towary te są transportowane z Polski poza Unię Europejską (dalej; "UE") przez profesjonalnych przewoźników.
Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie zawsze jest w posiadaniu dokumentów urzędowych wydanych przez polskie organy celne, takich jak np. komunikat IE-599, które potwierdzają zakończenie procedury wywozu. Dotyczy to przede wszystkim zbiorczych wysyłek w przypadku których zdarza się, że przewoźnik odmawia wydania dokumentu ze względu na ochronę danych dotyczących przesyłek eksportowych innych klientów.
Dotychczas, w przypadkach braku urzędowego dokumentu Wnioskodawca z ostrożności obliczał podatek od towarów i usług należny metodą "w stu", stosując podstawową stawkę tego podatku (23%), tj. właściwą dla dostaw krajowych. Wnioskodawca rozważa zmianę praktyki w tym zakresie. W celu potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, w sytuacji, w której nie będzie dysponował urzędowym potwierdzeniem.
Wnioskodawca zamierza potwierdzić ich wywóz poza terytorium UE, następującymi dokumentami (dalej: "Dokumentacja"):
a) fakturami sprzedaży;
b) pismem od przedstawiciela nabywcy, potwierdzającym, że towary objęte fakturami zostały dostarczone poza
c) podpisanym i datowanym listem przewozowym (ang. delivery note);
d) potwierdzeniem płatności za dostarczony towar.
Spółka będzie w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczyć będzie powyższe oświadczenie oraz powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą na podstawie opisu towarów lub numerów faktur.
Zachowana będzie również pełna zgodność w zakresie opisu towarów, które są przedmiotem dostawy, a także ilości sztuk objętych każdą dostawą, co pozwoli jednoznacznie zidentyfikować transakcję.
Pisma od przedstawicieli nabywców, potwierdzające, że towary objęte fakturami zostały dostarczone poza terytorium RP, będą sporządzane w języku angielskim, opatrzone datą i podpisem przedstawiciela nabywców, a także mogą zawierać oficjalne pieczęcie nabywcy.
Innymi słowy, w przypadku, gdyby w przyszłości ponownie wystąpiły trudności z uzyskaniem urzędowego potwierdzenia eksportu. Spółka planuje korzystać z powyższego zbioru dokumentów jako alternatywnego potwierdzenia wywozu towarów poza UE (dalej: "Zdarzenie przyszłe 1.").
Ponadto, dysponując niezbędną Dokumentacją, Wnioskodawca planuje skorygowanie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego związanego z transakcjami obejmującymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przeszłości, z uwagi na brak dokumentów urzędowych, takich jak np. komunikat IE-599, transakcje te były rozliczane w podatku od towarów i usług jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju i opodatkowane według obowiązującej stawki krajowej (dalej: "Zdarzenie przyszłe 2.").
W związku z takim opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym (Zdarzenie przyszłe 1.), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 4 u.p.t.u., potwierdzając dostarczenie towarów poza terytorium RP za pomocą Dokumentacji?
2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym (Zdarzenie przyszłe 2.), dysponując Dokumentacją, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku transakcji wywozu towarów poza terytorium UE, które wcześniej zostały wykazane w rozliczeniach podatku od towarów i usług jako dostawa krajowa opodatkowana stawką podstawową, z powodu braku dokumentów urzędowych?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. w przedstawionych okolicznościach Zdarzenia przyszłego 1. będzie on uprawniony do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy poza terytorium UE. Potwierdzenie eksportu za pomocą przedstawionej Dokumentacji, tj. faktur sprzedaży, podpisanego i datowanego listu przewozowego (delivery note), pisma od przedstawiciela nabywcy oraz potwierdzenia płatności za dostarczony towar, spełnia warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., umożliwiające zastosowanie stawki 0%.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, dysponując przedstawioną Dokumentacją, będzie on uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od transakcji wywozu towarów poza terytorium UE, które w związku z brakiem dokumentów urzędowych, zostały wcześniej rozliczone jako dostawa krajowa opodatkowana stawką podstawową.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i stwierdziła, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki;
a) musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 u.p.t.u.,
b) w konsekwencji tej czynności musi nastąpić transport (wysyłka) towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
c) wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Następnie Spóła stwierdziła, że z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8, stawka podatku wynosi 0%.
Dokumenty mogące stanowić potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium UE wymienione zostały w artykule 41 ust. 6a u.p.t.u. Ze względu na posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności", art. 41 ust. 6a tej ustawy stanowi jednakże katalog otwarty, w związku z czym dopuszczalnym jest zastosowanie przez podatnika także innych dokumentów potwierdzających wywóz, niewymienionych wprost w artykule. Stanowisko to potwierdza uzasadnienie projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej m.in. u.p.t.u. z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Sejm VII kadencji, druk sejmowy 805, pkt 35 uzasadnienia), zgodnie z którym ww. przepis określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską. Tym samym wyliczenie zawarte w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ma charakter wyłącznie przykładowy. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 1459/20) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 5 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 401/23).
Zdaniem Wnioskodawcy, w przytoczonym wyroku sąd uznał za nieuprawnione stanowisko organu interpretacyjnego, zgodne z którym wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne, odpowiednio polskie lub innych państw członkowskich UE, dają podstawę do zastosowania stawki w wysokości 0% względem eksportu towarów. Zauważono, że konieczność posiadania określonych dokumentów celem zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług pozostawałaby w sprzeczności z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym co do zasady podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza UE. Zgodnie bowiem z art. 146 ust. 1 pkt a oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako Dyrektywa 112), państwa członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług m.in. dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę poza terytorium Wspólnoty; zwolnienia te stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Spółka odwołała się także do wyroku TSUE z 28 marca 2019 r., C-275/18.
Tym samym odwołując się do stanowiska TSUE, w ocenie Spółki, stawka 0% VAT ma zastosowanie w eksporcie towarów na podstawie art. 146 ust. 1 pkt a oraz art. 131 Dyrektywy pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek: • prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę; • towar jest wysłany poza UE; • w wyniku wysyłki towar fizycznie opuszcza UE. Wśród powyższych przestanek TSUE nie wymienił objęcia towarów procedurą celną wywozu, w związku z czym nieuzasadnionym byłoby uzależniać prawo do zastosowania stawki 0% VAT od odpowiedniego dokumentu wydanego przez właściwe organy celne. Ponadto TSUE zwrócił uwagę na konieczność przestrzegania przez państwa członkowskie ogólnych zasad prawa stanowiących część porządku prawnego UE, a w szczególności zasady proporcjonalności. W związku z powyższym przepis krajowy uzależniający prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług od przesłanek formalnych, mimo faktycznego transportu towarów poza terytorium RP wykracza poza to, co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Tym samym zdaniem Spółki, odmowa przysługującego jej prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku faktycznego wywozu towaru poza UE z powodu braku określonego dokumentu stanowiłoby nie tylko naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, ale także zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności. Na przywołany wyrok TSUE powołał się m.in. NSA w wyroku z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 2022/17) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. (sygn.: I SA/GI 1355/23) oraz w wyroku z 5 listopada 2024 r. (sygn.. akt I SA/Gl 233/24).
Reasumując, w myśl powyższego, przesłanką dla zastosowania stawki 0% VAT nie jest zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze. Stawce 0% podlega bowiem fakt wywozu towaru poza terytorium UE, natomiast dokumenty mogące stanowić jego potwierdzenie wymienione w artykule 41 ust. 6a u.p.t.u. stanowią katalog otwarty, w związku z czym udokumentowanie eksportu nastąpić może także w innej formie. Analiza przytoczonych linii orzeczniczych oraz interpretacyjnych w kontekście należytego wykazania wywozu towaru poza UE wskazuje natomiast na następujące cechy dokumentu:
- wiarygodność,
- jednoznaczne potwierdzenie faktycznego wywozu towaru poza UE,
- określenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
W odniesieniu do zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca podkreślił, że oświadczenie nabywcy o otrzymaniu towarów stanowi wystarczające narzędzie dowodowe w kontekście wykazania faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o ile spełnia określone kryteria dotyczące wiarygodności i jednoznaczności. Zgodnie z art. 41 ust. 6a u.p.t.u., dokumenty potwierdzające wywóz towarów mogą obejmować szeroki katalog dowodów, a do tego katalogu ustawodawca odnosi się jedynie w sposób przykładowy, umożliwiając stosowanie również innych dokumentów, które potwierdzają faktyczne wyprowadzenie towarów z terytorium UE. Oświadczenie nabywcy, które Wnioskodawca planuje uzyskać, może pełnić funkcję dowodu faktycznego wywozu, szczególnie jeśli zawiera elementy, które pozwalają na jednoznaczne przypisanie towarów do danej transakcji, np. poprzez wskazanie numeru faktury, opisu towaru lub innych identyfikatorów. Takie oświadczenie stanowić będzie dokument, który pozwoli na powiązanie dostawy towaru z wysyłką poza granice Unii Europejskiej, a tym samym umożliwi wykazanie spełnienia materialnych przesłanek zwolnienia z VAT, przewidzianych w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. oraz w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Zatem oświadczenie to, jako dokument wiarygodny i odpowiednio powiązany z fakturą sprzedaży, pozwala na spełnienie kluczowej przesłanki dotyczącej wywozu towarów poza terytorium UE.
Dodatkowo, możliwość połączenia oświadczenia z fakturą, która zawiera szczegółowy opis towarów, pozwala na jednoznaczne wykazanie tożsamości towaru, co stanowi istotny element weryfikacji eksportu. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem, dla wykazania eksportu towarów wystarczający jest każdy dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza fakt wywozu, w tym oświadczenia czy inne obiektywne dowody. W odniesieniu do zaproponowanych zdarzeń przyszłych, uzyskanie oświadczenia nabywcy od niezależnych kontrahentów stanowi dodatkowy element dokumentacji, który w połączeniu z fakturą sprzedaży i innymi elementami (np. podpisanym listem przewozowym, pismem od przedstawiciela nabywcy, czy potwierdzeniem płatności) umożliwia dokładne wykazanie, że towar został fizycznie wywieziony poza terytorium UE, czym pozwala na wykazanie spełnienia materialnej przesłanki warunkującej zastosowanie stawki 0%. Zatem uzyskane w przyszłości oświadczenie, wraz z pełną dokumentacją potwierdzającą wysyłkę towaru poza UE, w sposób jednoznaczny wykazuje dokonanie wywozu towarów, co stanowi podstawę do zastosowania stawki 0% zgodnie z przepisami u.p.t.u. Dokumentacja ta umożliwia w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowanie wywozu towarów, a zatem zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. Powyższe pozostaje spójne z szeregiem interpretacji wydanych przez organ interpretacyjny.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w przepisach prawa, orzecznictwie oraz interpretacjach podatkowych. Wnioskodawca, posługując się przedstawioną dokumentacją, spełni materialne przesłanki zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu towarów (Zdarzenie przyszłe 1) oraz będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (Zdarzenie przyszłe 2).
Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
Uzasadniając swoją ocenę, organ interpretacyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, pkt 5, pkt 6, pkt 8 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4, ust. 6a i ust. 7-9 oraz ust. 11 u.p.t.u. Organ interpretacyjny wskazał, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
- ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
- wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przestanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.
Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do opodatkowania dokonywanych dostaw z zastosowaniem stawki w wysokości 0% organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby Spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza UE.
W powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: "(...) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii". Należy jednak podkreślić, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że "(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii" (pkt 38 wyroku). Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 2005/17. Podkreślono, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.
Organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.
Wskazano także, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518, System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Dodatkowo zaznaczono, że komunikat IE-599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:
- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność.
Nadmieniono, że od dnia 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat lE 599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat lE 599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru. Dokumentem, a którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniającym do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.
Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego należy uznać, że żaden z dokumentów wskazanych przez Spółkę, tj. faktury sprzedaży, pisma od przedstawicieli nabywcy potwierdzające, że towary objęte fakturami zostały dostarczone poza terytorium RP, podpisane i datowane listy przewozowe (delivery note) oraz potwierdzenie płatności za dostarczony towar nie ma charakteru urzędowego. Dokumenty te będą mieć jedynie charakter informacyjny, gdzie inny podmiot gospodarczy, a nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, będzie potwierdzał wywóz towarów poza terytorium UE.
Tym samym, dokumenty wskazane we wniosku nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. W konsekwencji na podstawie ww. dokumentów Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% przewidzianej dla eksportu towarów. W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości wskazanych w pytaniu nr 2 (zdarzenie przyszłe 2) organ interpretacyjny uznał, że skoro dokumenty wskazane we wniosku nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u., to Wnioskodawca nie może skorygować złożonych deklaracji, a zatem stanowisko jego jest nieprawidłowe.
W skardze na powyższa interpretację podatniczka
reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 41 ust. 6a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: "UE"), umożliwiający zastosowanie stawki 0% VAT z tytułu eksportu musi być dokumentem o charakterze "urzędowym";
- art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie polegające na pominięciu w procesie wykładni, że przepisy Dyrektywy VAT sprzeciwiają się temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych poza terytorium UE od przesłanki objęcia ich procedurą celną wywozu, a tym samym dysponowania dokumentami o charakterze "urzędowym" w sytuacji w której jest bezsporne, że spełnione zostały materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium UE oraz
II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania, polegające na wydaniu w nieuzasadniony sposób negatywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, odmiennego od stanowiska przedstawianego w innych interpretacjach podatkowych. Organ, w wydawanych w przeszłości interpretacjach, w porównywalnych stanach faktycznych i na gruncie tożsamych przepisów prawa uznawał, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, nie zaś wyłącznie dokumentem "urzędowym". Wydając odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny bez uzasadnionej przyczyny odstąpił od ugruntowanej wykładni analizowanych przepisów, kształtując sytuację prawną Skarżącej w sposób mniej korzystny niż wobec innych podmiotów. Takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, która nakazuje jednolite stosowanie prawa w porównywalnych sytuacjach;
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, tj. niewystarczające uzasadnienie stanowiska prawnego z uwagi na:
a) szczątkowe i nieprzekonujące argumentowanie, że mimo otwartego charakteru katalogu dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe";
b) brak przedstawienia argumentacji z której wynikałoby, że na podstawie żadnego z powołanych przez Skarżącą dokumentów nie będzie można wykazać, iż eksport towarów faktycznie nastąpił;
c) brak zdefiniowania pojęcia dokumentu "urzędowego";
d) odstąpienie od analizy przywołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądów krajowych, w których w porównywalnych stanach faktycznych przyznawano podatnikom prawo do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie alternatywnej dokumentacji niestanowiącej dokumentów "urzędowych", która w sposób jednoznaczny potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium UE.
Wskazano, że takie postępowanie organu skutkuje wydaniem rozstrzygnięcia, które jest niewystarczająco uzasadnione i nie uwzględnia istotnych elementów opisanych we Wniosku zdarzeń przyszłych oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, co w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego ukształtowania sytuacji prawnej Skarżącej w sposób mniej korzystny niż w innych, porównywalnych przypadkach.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą we wniosku dotyczącą wykładni art. 41 ust. 4, ust. 6-6a u.p.t.u. Skarżąca odwołała się także do wyroku tutejszego Sądu z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1355/23 i z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1459/20 oraz wyroku WSA w Rzeszowie z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 401/23. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, przesłanką dla zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług nie jest zgromadzenie określonych dokumentów w określonej procedurze. Stawka 0% VAT uzależniona jest bowiem tylko od faktu wywozu towaru poza terytorium UE, natomiast dokumenty mogące stanowić jego potwierdzenie wymienione w artykule 41 ust. 6a u.p.t.u. stanowią katalog otwarty, w związku z czym udokumentowanie eksportu nastąpić może także w innej formie. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odmówił Spółce przysługującego jej prawa do zastosowania stawki 0% podatku, mimo faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE, potwierdzonego jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości posiadaną przez Spółkę dokumentacją wyłącznie dlatego, że dokumentacja nie będzie wykazywała charakteru "urzędowego". Zdaniem Skarżącej stanowisko zaprezentowane przez organ nie znajduje uzasadnienia zarówno w przytoczonych powyżej przepisach, jak i orzecznictwie krajowym. Organ interpretacyjny dokonał interpretacji art. 41 ust. 6a u.p.t.u. wbrew literalnemu brzmieniu regulacji, bezpodstawnie zawężając otwarty katalog dokumentów wyłącznie do dokumentacji o charakterze "urzędowym". Skarżąca na poparcie swojego stanowiska odwołała się także do wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 553/23 oraz wyroków NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2022/17 i z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17, z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2022/17, a także tutejszego Sądu z 5 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/GI 223/24, czy z 27 sierpnia 2024 r. sygn.: I SA/GI 1720/23.
Dodatkowo wskazano na aktualną linię orzeczniczą TSUE wyrażoną w wyroku z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 podnosząc, że organ interpretacyjny pominął w wydanym rozstrzygnięciu regulacje Dyrektywy 112, uznając niesłusznie, że decydujące znaczenie dla prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania ma spełnienie przesłanki formalnej, jaką jest posiadanie dokumentu o charakterze "urzędowym", niż spełnienie przesłanki materialnej, jaką jest dokonanie eksportu towarów. Zgodnie natomiast z analizowanym wyrokiem TSUE, istnieją jedynie dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT:
1) na zasadą neutralności podatkowej do celów zwolnienia z podatku od towarów i usług nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych.
Ponadto w analizowanym wyroku TSUE zwrócił również uwagę, że mimo iż zgodnie z art. 131 Dyrektywy 113 określenie przesłanek warunkujących zwolnienie transakcji eksportu należy do państw członkowskich, "przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny Jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności".
Tym samym, zdaniem Skarżącej, uzależnienie prawa do zwolnienia z opodatkowania od posiadania dokumentu o charakterze "urzędowym", mimo faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE wykracza poza to, co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Stanowi zatem nie tylko naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, ale także narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności wskazano na interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, które były korzystne dla podatników. W ocenie Skarżącej sytuacja, w której organ interpretacyjny opierając się na tożsamym opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dokonuje dwóch odmiennych ustaleń w przedmiocie dopuszczalnej dokumentacji eksportu, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, co stanowi naruszenie art, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Dalej podniesiono, że organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na analizie dwóch wyroków, których stany faktyczne różniły się od zdarzeń przyszłych opisanych przez Spółkę we wniosku, a dokonana przez Organ subsumpcja jest zdawkowa i nie wyjaśnia kluczowego dla Spółki zagadnienia. Nie ustosunkował się przy tym do szczegółowych okoliczności związanych z dokumentacją Spółki. Ponadto nie przedstawił przekonującej argumentacji, z której wynikałoby, że na podstawie żadnego z powołanych przez Skarżącą dokumentów nie będzie można wykazać, iż eksport towarów faktycznie nastąpił. W ocenie Skarżącej również sposób, w jaki Organ odniósł się do przytoczonego przez nią wyroku TSUE w sprawie C-275/18 nie czyni zadość wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p. Ponadto nie zdefiniował jednocześnie pojęcia dokumentu "urzędowego". Dalej, organ nie przedstawił argumentów z których wynikałoby, dlaczego w jego ocenie to właśnie operator pocztowy stanowi podmiot "zinstytucjonaiizowany", a także nie uargumentował dlaczego wystawiane przez operatora pocztowego dokumenty odpowiadają randze dokumentom wystawianym przez organy celne, zaś dokumentom wystawianym przez inne podmioty, w tym podmioty trudniące się przewozem towarów odmówił takiego znaczenia.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.
Sąd wskazuje, że kwestia sporna w niniejszej sprawie dotycząca wykładni art. 41 ust. 4 i ust. 6-6a u.p.t.u. była już wielokrotnie przedmiotem analizy przez sądy administracyjne. Poza wyrokami wskazanymi przez skarżącą, wskazać także należy wyrok tutejszego Sądu z 5 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1387/24, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i tym samym posłuży się argumentacją w nim wskazaną.
Zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 41 ust. 6a u.p.t.u., dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane tu jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności", zawarty w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest zatem katalogiem otwartym, co przyznaje również organ w zaskarżonej interpretacji.
Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie swoje stanowisko opiera jednak na brzmieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., który stanowi, że eksportem towarów w rozumieniu u.p.t.u. jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Organ argumentuje, że regulacje art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. należy odczytywać łącznie z definicją eksportu towarów zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., która stawia wymóg potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny, a więc dokumentem urzędowym.
Należy przypomnieć, że po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej specyficznym źródłem prawa w zakresie podatku od towarów i usług stało się także prawo unijne. W razie ewentualnej niezgodności ma ono prymat nad prawem krajowym w sprawach unijnych, tj. w tych sprawach wewnątrzkrajowych, w których występuje pierwiastek unijny np. związanych z podatkiem od towarów i usług. Zręby doktryny pierwszeństwa zostały sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 lipca 1964 r., Costa przeciwko E.N.E.L., C-6/64, ECLI:EU:C:1964:66 (por. omówienie: D. Miąsik, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, EPS 10/2005, str. 58-61), a następnie rozwinięte w kolejnych orzeczeniach (por. np. wyroki: z 9 marca 1978 r., Simmenthal, C-106/77, ECLI:EU:C:1978:49, z 7 maja 2013 r., Akerberg Fransson, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105). Obowiązek odstąpienia od stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym ciąży także na krajowych organach administracyjnych (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 1999 r., Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368).
Skarżąca zwraca jednak uwagę na hierarchię źródeł prawa wynikającą norm konstytucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji, z której wynika, że prawo wtórne, stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację.
W zakresie podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma Dyrektywa 112, która jak każda inna dyrektywa Rady Unii Europejskiej, zgodnie z prawem unijnym (art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [TFUE] - Dz.U.2004.90.864/2) wiąże państwa członkowskie w zakresie wyznaczonych przez dyrektywę celów, a państwa mają swobodę co do wyboru form i środków prowadzących do ich osiągnięcia.
Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają (z opodatkowania) transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium wspólnoty. Polska implementując tę regulację zastosowała w miejsce zwolnienia stawkę 0% (art. 41 ust. 6 i 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u.).
W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (szerzej: K. Kowalik – Bańczyk, Zasada skuteczności prawa wspólnotowego - wprowadzenie i wyrok ETS z 10.04.1984 r. w sprawie 14/83 Von Colson i Kamann przeciwko Nordrhein-Westfallen, EPS 5/2006, str. 55-58). Trybunał wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 TWE (obecnie: art. 288 TFUE). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym.
Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.
W wyroku z 9 marca 1978 r., Simmenthal, C-106/77, ECLI:EU:C:1978:49, punkty 14-24, Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że przepisy prawa wspólnotowego (obecnie unijnego) muszą być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich od daty ich wejścia w życie do daty utraty mocy obowiązującej. Gdyby prawo wspólnotowe miało różną moc w poszczególnych państwach członkowskich w zależności od tego, jakie miejsce w hierarchii źródeł prawa krajowa konstytucja przewidziała dla prawa wspólnotowego, skuteczność tego prawa zostałaby narażona na szwank. Dlatego, sąd krajowy ma obowiązek zapewnić pełną skuteczność tym przepisom, nie stosując, jeżeli jest to konieczne, jakichkolwiek sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, bez względu na datę ich wydania. Przy czym, nie jest konieczne, by sąd krajowy najpierw domagał się lub oczekiwał uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub w inny sposób przewidziany w konstytucji.
Jak już wskazano, brzmienie dyrektyw unijnych w toku dokonywanej przez siebie interpretacji prawa, w tym urzędowej, powinny uwzględniać także organy podatkowe (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 1999 r., Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368; wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 61/09).
Istotnych wskazówek do rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie dostarcza powoływany przez skarżącą wyrok TSUE z 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265.
Trybunał wskazał w nim, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.
W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zaznaczył, że zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 34).
Z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, ECLI:EU:C:2018:124, pkt 25).
TSUE zauważył, że art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 nie przewiduje przesłanki, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie (pkt 26).
Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (analogicznie wyrok z 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, ECLI:EU:C:2013:854, pkt 27).
Jednakże, i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 37).
Co się tyczy owej zasady, TSUE przypomniał (pkt 29), że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 38).
W tym względzie przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Unii, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa ta spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, nie zachowuje zasady proporcjonalności.
Wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił (analogicznie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 50).
Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 40).
Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z podatku od wartości dodanej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu tego podatku. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 41).
Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 42).
Z analizowanego wyroku TSUE wynika więc, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Należy ponownie podkreślić, że według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT:
1) do celów zwolnienia z podatku od wartości dodanej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu tego podatku,
2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii).
Dla zastosowania stawki 0% w eksporcie kluczowy jest fakt fizycznego wywozu towaru (w ramach dostawy) poza terytorium Unii (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna).
W niniejszej sprawie Spółka podała, że jej towary zostały/zostaną wyeksportowane w tym przy pomocy zewnętrznych przewoźników poza terytorium Unii, a z powodu różnych przyczyn niezależnych od skarżącej (a zależnych od służb celnych) nie będzie ona w każdym przypadku posiadać dokumentów urzędowych pochodzących od właściwego urzędu celnego. Skarżąca stwierdziła, że może wykazać, iż towary te faktycznie opuściły terytorium Unii, za pomocą dokumentów dołączonych do faktury, tj. w postaci listu przewozowego, oświadczenia nabywcy towarów, oświadczenia przewoźnika.
Sąd zauważa, że art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w powoływanym przez organ art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którą wywóz towarów poza terytorium Unii powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie.
Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 nie zależy od potwierdzenia wywozu przez organ celny, czy szerzej: potwierdzenia dokumentem urzędowym - pod rygorem pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.
W konsekwencji, zgodnie z 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu urzędowego potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił.
Sąd dostrzega, że zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
Jednakże, przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Jak już wskazano, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych.
W tym względzie przesłanka taka jak wywiedziona przez organ interpretacyjny z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT (stawki 0% według art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) dla eksportu towarów, których wywóz poza terytorium Unii nie został wykazany dokumentem urzędowym, w dodatku bez uwzględnienia, czy brak takiego dokumentu jest zależny od eksportera, czy też leży po stronie służb celnych, podczas gdy towary te zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Unii - nie zachowuje zasady proporcjonalności.
Wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do zwolnienia w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 (stawki 0% według art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) od obowiązków formalnych, w rozumieniu powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie dysponuje dokumentem urzędowym poświadczającym wywóz towarów poza terytorium Unii (w dodatku z przyczyn od niego niezależnych), nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił.
Jednocześnie z podanego przez Skarżącą opisu i jej stanowiska nie tylko nie wynika żadna z dwóch sytuacji, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia eksportu z podatku od towarów i usług, ale także nie wynika przypuszczenie, że skarżąca jest uczestnikiem oszustwa podatkowego w tym podatku. Jednocześnie brak dysponowania przez skarżącą dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ celny nie skutkuje też uniemożliwieniem przedstawienia przez nią przekonywującego dowodu spełnienia wymogów materialnoprawnych, skoro w tym zakresie skarżąca oferuje dokumenty zawierające oświadczenie przewoźnika i odbiorcy towaru, że towar opuścił terytorium Unii, względnie dokument wydany przez administrację celną.
W konsekwencji, tylko z uwagi brak poszanowania formalnego wymogu potwierdzenia wywozu towarów dokumentem urzędowym wystawionym przez właściwy urząd celny (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.) eksporter nie może utracić prawa do zwolnienia w eksporcie (stawki 0%), o ile nastąpiło faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii.
Sąd zwraca też uwagę, że skoro w przedstawionym wyżej wyroku z 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265, Trybunał uznał, iż art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 sprzeciwia się temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu (w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia), to tym bardziej taki wniosek należy wyprowadzić, jeśli procedura celna została przeprowadzona, a podatnik – w dodatku, z przyczyn od niego niezależnych - nie dysponuje dokumentem urzędowym w postaci komunikatu IE 599, dysponując jednocześnie innymi dokumentami, potwierdzającymi faktyczne wyprowadzenie towaru poza UE.
W ocenie Sądu, mimo że brak potwierdzenia komunikatem wywozu wydanym przez organ celny w ramach eksportu towarów może skutkować utrudnieniem organom podatkowym weryfikacji faktycznego wyprowadzenia tych towarów z terytorium Unii, to nie można pominąć, że skarżąca wskazuje, że wynika to z przyczyn od niej niezależnych. Co więcej z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika więc założenie, że spełniona została przesłanka materialna eksportu towarów, czyli faktyczne opuszczenie terytorium UE przez towar.
W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok NSA z 29 maja 2025 r., I FSK 5/22). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14). Jeśli dojdzie do odmienności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o interpretację z tym, co zostanie ustalone przez organy w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego lub innej procedury podatkowej, to nie znajdzie zastosowania ochrona prawna, która ma wynikać z uzyskanej interpretacji i być sensem jej uzyskania przez wnioskodawcę (por. Postępowania autonomiczne i szczególne. Postępowania niejurysdykcyjne. Tom IV, red. A. Matan, w: System prawa administracyjnego procesowego, red. naczelni G. Łaszczyca, A. Matan, W-wa 2021, s. 1128).
Organ interpretacyjny związany był zatem stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazano zaś w nim, że towar opuścił/opuści terytorium UE.
należy przyjąć otwarty katalog środków dowodowych za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Nie muszą to być dokumenty urzędowe. Nie można z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli spółka nie będzie posiadać dokumentów pochodzących od organów celnych lub innego dokumentu urzędowego, to nie będzie mogła wykazać eksportu towarów.
Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.
Regulacje krajowe nie powinny wykraczać poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów. W tym przypadku, żądanie legitymowania się przez skarżącą dokumentem urzędowym, przy założeniu, że z innych dowodów wynika, iż towar opuścił terytorium UE (pomijając charakterystyczną dla postępowania interpretacyjnego kwestię związania organu opisem stanu faktycznego, w którym zaznaczono wystąpienie przesłanki materialnoprawnej eksportu) nie jest konieczne do osiągnięcia celów w postaci prawidłowego stosowania zwolnień podatkowych, czy zapobieganiu i zwalczaniu nadużyć podatkowych.
Po drugie, w kontekście zasady proporcjonalności, stanowisko organu pomija wskazanie przez skarżącą w interpretacyjnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), że niedysponowanie komunikatem IE 599 wynika z przyczyn niezależnych od skarżącej, a nawet, jak to określono: "leży po stronie służb celnych".
Zatem zasadny jest zarzut skargi, że zaprezentowane stanowisko organu narusza art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 131 Dyrektywy 112 w zw. z art. 41 ust. u.p.t.u.
Ponadto, zdaniem Sądu, w skardze trafnie zwrócono uwagę, że prowadząc postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ powinien kierować się między innymi zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ wydał zaskarżoną interpretację wbrew stanowisku wyrażanym przez siebie w interpretacjach w innych sprawach przywołanych przez skarżącą i nie wskazał przyczyn, dla których odstąpił od swego pierwotnego poglądu. Również nie odniósł się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które skarżąca powołała. W ocenie Sądu, wydawanie w sprawach dotyczących tożsamego zagadnienia odmiennych interpretacji jest trudne do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu i narusza zasadę praworządności. Taki sposób procedowania nie może być uzasadniany indywidualnym charakterem każdej ze spraw oraz brakiem powszechnie obowiązującej mocy wydawanych aktów.
Jednocześnie trafnie zarzucono organowi, że jeżeli organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji z której wynikałoby, że na podstawie żadnego z powołanych przez Skarżącą dokumentów nie będzie można wykazać, iż eksport towarów faktycznie nastąpił, ale co równie istotne wprowadzając pojęcie dokumentu "urzędowego" organ interpretacyjny go nie zdefiniował.
Dlatego Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył również art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i art. 14h O.p., w kontekście zarysowanym w skardze.
Zatem, także z tego powodu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.