Pełny tekst orzeczenia I SA/Gl 401/25

I SA/Gl 401/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 108 par. 2 pkt 2, art. 108 par. 3, art. 116 par. 1 pkt 1, art. 118 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IEW3.4120.6.2024.6 UNP: 2401-24-309702 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za styczeń 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IEW3.4120.6.2024.6 UNP: 2401-24-309702 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 116 § 1 i § 2, § 4 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania S.K. (dalej: "Strona", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 3 września 2024 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2019 oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki w tym podatku za styczeń 2019 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego decyzją z 3 września 2024 r. orzekł o odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu zlikwidowanej C Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Z. przy ul. [...] (dalej: "Spółka") solidarnie z drugim członkiem zarządu, za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 32.484,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 13.112,00 zł (naliczonymi na dzień likwidacji Spółki tj. 15 listopada 2023 r.), oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za styczeń 2019 r. w kwocie 3.448,00 zł (naliczone od kwoty 33.688,00 zł za okres: od 21 lutego 2019 r. – 01 czerwca 2020 r.
Zaległości podatkowe Spółki powstały w wyniku nie uiszczenia w terminie zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji (zeznania rocznego o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty) CIT-8 złożonej 25 sierpnia 2020 r. za rok podatkowy 2019 r. Organ podatkowy wskazał, że z deklaracji tej wynikała m.in. kwota należnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p."). Organ podatkowy I instancji stwierdził, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją przypadał na dzień 1 czerwca 2020 r., a w tym czasie strona wchodziła w skład zarządu Spółki. Stwierdzono, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, bowiem w następstwie ogłoszonego 24 czerwca 2020 r. postępowania upadłościowego Spółka została zlikwidowana z dniem 15 listopada 2023 r. Spółka już od 27 czerwca 2017 r. posiadała nieuregulowane wierzytelności wobec dwóch wierzycieli (organu podatkowego i ZUS), wobec czego uznano ją za niewypłacalną z dniem 27 września 2017 r. to jest po upływie trzech miesięcy od powstania w dniu 27 czerwca 2017 r. nieuregulowanej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. W tej sytuacji wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało zgłosić do 27 października 2017 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 20 maja 2019 r. był spóźniony.
Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji zarzucając w nim naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1a o.p. poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 116 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie, 3) art. 11 ust. 2 Prawa Upadłościowego poprzez jego niezastosowanie, 4) naruszenie art. 11 ust. 1 i 1a Prawa Upadłościowego poprzez ich niezastosowanie, 5) art. 21 ust. 1 Prawa Upadłościowego poprzez jego niezastosowanie. W odwołaniu podniesiono, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika został złożony w terminie. W dacie złożenia wniosku o upadłość Spółka nie miała zaległości wobec ZUS, gdyż te powstały dopiero po kontroli przeprowadzonej przez ZUS.
Dyrektor decyzją zaskarżoną do tut. Sądu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko strony. Dyrektor przytoczył i omówił przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Organ odwoławczy wskazał na treść 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 tego, art. 108 § 1 – 3, art. 118 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 o.p. Stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że pozytywne przesłanki odpowiedzialności to: 1) istnienie zobowiązania podatkowego Spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, 2) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei, do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, czyli przesłanek egzoneracyjnych należą: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Wyjaśnił także, że do organów podatkowych należy wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei, do osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, należy wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (otwarto restrukturyzację albo zatwierdzono układ) spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez osobę solidarnie odpowiedzialną (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), bądź wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Z brzmienia przepisu art. 116 § 1 o.p. wynika zatem, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Zatem to członek zarządu powinien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt 1 § 1 art. 116) oraz "nie wskazuje" (punkt 2 § 1 art. 116), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. - zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione przez Naczelnika uznając je za trafne.
Wskazał, że zaległości Spółki z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. oraz odsetek od zaliczki na ten podatek za styczeń 2019 r. nie zostały uregulowane. Organy podatkow6e stwierdziły, że ww. zobowiązania podatkowe Spółki są nadal wymagalne, zaznaczając że 24 czerwca 2020 r. ogłoszono otwarcie postępowania upadłościowego Spółki, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 o.p.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie, na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu (lub umorzeniu) postępowania upadłościowego, co miało miejsce 14 września 2023 r.
Dyrektor ustalił, że zgodnie z umową Spółki z 27 października 2014 r. spisaną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na podstawie protokołu Pierwszego Zgromadzenia Wspólników zapisanego w § 18, powołano Skarżącą na członka dwuosobowego zarządu ww. Spółki. Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za okres objęty decyzją (1 czerwca 2020 r., 20 lutego 2019 r.).
Organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe brak było prawnych możliwości dla uruchomienia egzekucji w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie DIAS wskazał, że dochodzenie należności odbywało się na podstawie tzw. egzekucji uniwersalnej jaką jest postępowanie upadłościowe. Egzekucja ta w odróżnieniu od egzekucji singularnej ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli wobec całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach uregulowanych w prawie upadłościowym. Brak możliwości realizacji tego celu jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika 1 wszystkich jego wierzycieli (por.: wyrok Sądu Najwyższego z 3 września 2010 r. sygn. akt I UK 77/10). Wskazano przy tym, że zaległości podatkowe objęte decyzją zostały zgłoszone do listy wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego. Zostały zaliczone do II i III grupy zaspokojenia. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie upadłościowe zostało zakończone poprzez likwidację majątku Spółki. Wierzyciel podatkowym nie uzyskał środków z podziału masy upadłościowej na pokrycie swoich pretensji. W konsekwencji zdaniem organów podatkowych egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe przywiodło organy podatkowe do wniosku, że spełnione zostały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki.
W zakresie przesłanek egzoneracyjnych organy podatkowe obu instancji powołując się na wskazania zamieszczone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 dokonały analizy wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki dla ustalenia terminu w jakim członkowie zarządu powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 10 Prawa upadłościowego wynika, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1 i 1a ). Dodatkowo dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wielkość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Wystąpienie już jednej z tych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości.
Dyrektor przedstawił zestawienie zaległości Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (za 2017 r., poszczególne okresy w 2018 r. i 2019 r.) oraz p.d.o.p. (2019 r.). Organ odwoławczy w ślad za organem podatkowym I instancji, że już w dniu 27 czerwca 2017 r. Spółka posiadała nieuregulowane wierzytelności wobec dwóch wierzycieli (organu podatkowego z tytułu p.t.u. za kwiecień 2017 r. i ZUS składki za luty 2016 r.). Dyrektor stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego Spółkę należało uznać za niewypłacalną najpóźniej w dacie przypadającej po upływie trzech miesięcy od powstania w dniu 27 czerwca 2017r. nieuregulowanej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. czemu towarzyszyły zobowiązania wobec ZUS za wcześniejsze okresy. Z dniem 27 września 2017 r. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, ponieważ opóźnienie w regulowaniu zobowiązań przekroczyło wówczas trzy miesiące i tym samym Spółka stała się niewypłacalna. Już od tego dnia, zdaniem organów podatkowych, można było liczyć 30-dniowv termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie, upadłości, który upłynął z dniem 27 października 2017 r.
Dyrektor zaznaczył, że stan niewypłacalności utrwalił się, gdyż łączne zadłużenie Spółki w organie podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług wynosiło 519.768,80 zł. Jednocześnie wskazał, że ze względu na to, iż podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego z art. 11 Prawa upadłościowego mają charakter alternatywny, stwierdzenie że wystąpiła jedna z tych podstaw powoduje, że wykazanie drugiej z nich (czyli w tym przypadku: przekroczenie zobowiązań dłużnika ponad wartość jego majątku) jest kwestią drugorzędną/zbędną.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, co do tego złożony przez zarząd Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości, był spóźniony. Ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika wpłynął do Sądu 20 maja 2019 r., a 24 czerwca 2020 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki. Za uzasadnioną uznano tezę, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2017 r. i wskazywał na sytuację, która obligowała zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli Spółki przed niewypłacalnością. Dyrektor zaznaczył, że fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd, nie zmienia tego, że wniosek taki powinien być złożony wcześniej. Okoliczność ta nie może być zatem zdaniem DIAS uznana za dowód tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, a tym samym w rozumieniu art. 116 o.p. Organ podatkowy II instancji zauważył, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie określonym w ww. art. 21 ust. 1, nie spowoduje, że sąd taki wniosek oddali (chyba że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), a jedynie na podstawie art. 21 ust. 3 osoby zobowiązane do jego złożenia we właściwym czasie będą ponosić odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w ww. terminie.
Dyrektor stwierdził, że nie zachodziła przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności przewidziana art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., gdyż nie zgłoszono stosownego wniosku we właściwym czasie, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań.
Dyrektor odniósł się do argumentacji podniesionej przez stronę w odwołaniu, co do tego że wniosek o ogłoszenie został złożony na czas gdyż w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka miała zadłużenie wynikające z braku zapłaty składki na ubezpieczenie społeczne za kwiecień 2019 r., a zobowiązania objęte listą wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki, wynikły z kontroli prowadzonej przez ZUS. Strona wskazała, że na dzień złożenia wniosku o upadłość, zaległości nie były wymagalne, gdyż nie było stosownej decyzji ZUS.
Organ odwoławczy nawiązał do swojego postanowienia z 26 listopada 2024 r. odmawiającego przeprowadzania dowodu z protokołu kontroli ZUS z 17 maja 2019 r. oraz aneksu do kontroli. Wskazał, że ze znajdującego się w aktach organu podatkowego I instancji pisma ZUS z 24 stycznia 2024 r. wynika, że Spółka posiadała zadłużenia w spłacie składek FUS i FPiFGSP począwszy od 15 marca 2016 r. Zobowiązania te zostały określone decyzjami w późniejszym okresie, co jednak nie wpływa na zmianę terminu ich płatności. Nie ma również znaczenia przy ustalaniu zaistnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 i ust. 2 prawa upadłościowego. Dyrektor nie zgodził się z tym, że zaległości wobec ZUS przy uwzględnieniu których organ podatkowy ustaliły moment zaistnienia okoliczności wskazujących podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie były wymagalne i nie stanowiły zaległości w dacie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Informacje zawarte w protokole kontroli z maja 2019 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie zmieniają ustawowych terminów płatności składek na ubezpieczenie społeczne, które miały miejsce w roku 2016. Zaznaczył, że zakończenie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne, nie zmienia oceny, że zobowiązanie z tego tytułu powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.
Dyrektor stwierdził, że zamieszczenie w wykazie wierzycieli zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społecznie i ubezpieczenie zdrowotne z terminem płatności na 15 maja 2019 r. nie stanowi wyznacznika, dla istnienia zaległości. Wyjaśnił, że informacje odnośnie zobowiązań Spółki pochodziły od wnioskodawcy, wobec czego nie mogły być traktowane jako zgodne ze stanem faktycznym, oraz że nie mogą zostać zweryfikowane. Wskazał, że w tej sprawie do tego właśnie doszło. Zaznaczył, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności posiłkowania się danymi przedłożonymi do sądu upadłościowego, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika.
Dyrektor uznał, że argumentacja strony nie pozwala na stwierdzenie braku winy w niezłożeniu, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Organ odwoławczy odnotował, że strona nie wskazała mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Nie było w tej sytuacji podstaw do badania tej przesłanki egzoneracyjnej.
Strona reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód prawnego z 13 lutego 2025 r. wniosła skargę na decyzję DIAS zarzucając naruszenie:
naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca jako członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki,
naruszenie art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez przyjęcie, że Skarżąca jako członek zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o upadłość,
sprzeczność istotnych ustaleń organu ze stanem faktycznym,
nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z protokołów kontroli ZUS
Oddział w R. przeprowadzonych w 2019 r.,
pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy znajdującego się w aktach wniosku Spółki o otwarcie postępowania upadłościowego i załączników do tego wniosku.
Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o:
a) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,
b) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka w roku 2016 na bieżąco regulowała zobowiązania z tytułu składek należnych ZUS Oddział w R., na rzecz którego winna je odprowadzać. Także w roku 2017 Spółka nie miała zobowiązań w stosunku do organów podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Strona wywiodła, że Spółka na skutek błędów dwóch biur rachunkowych prowadzących księgowość występowała o zwrot podatku od towarów i usług. Zobowiązania wskazane z tytułu tego podatku w treści decyzji nie są zobowiązaniami z tytułu podatku od towarów i usług, a zobowiązaniami z tytułu nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Spółka wykonywała usługi na terenie Niemiec, ale były to usługi zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Tym samym spółka nie mogła odliczać podatku naliczonego. Spółkę obsługiwały profesjonalne biura rachunkowe, które błędnie z różnych powodów wykazywały podatek naliczony do zwrotu na rzecz podatnika. Wynika to wprost z uzasadnienia decyzji podatkowych dotyczących spółki. Nie był to więc na przykład niezapłacony podatek od towarów i usług za styczeń 2017 na kwotę 7 858,00 zł, ale podatek naliczony zwrócony spółce przez organ podatkowy.
W skardze zaznaczono, że Spółka złożyła wniosek o upadłość po wydaniu decyzji przez organ podatkowy decyzji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż wcześniej spłacała zobowiązania z decyzji podatkowej zgodnie z układem ratalnym. Skarb Państwa - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był jedynym wierzycielem Spółki, wobec czego nie można było złożyć wniosku o upadłość Spółki. Żeby takowy wniosek można było złożyć Spółka nie uregulowała składek na rzecz ZUS R. przypadających na dzień 15 maja 2019r.
Strona wskazała, że w tym czasie trwała w Spółce kontrola ZUS który ustalił nieprawidłowości w zakresie rozliczenia składek od osób zatrudnionych na różnej podstawie prawnej przez Spółkę do pracy na terenie Niemiec. Stąd decyzja sięgająca roku 2016. Z treści wniosku o upadłość i ksiąg rachunkowych oraz złożonych deklaracji ZUS nie wynikają takie zobowiązania. Spółka płaciła składki na bieżąco bez żadnych zaległości. Wskazano, że jeśli we wniosku o upadłość Spółka podałaby nieprawdziwe dane syndyk powiadomiłby prokuraturę, gdyż doszłoby do popełnienia przestępstwa.
Dyrektor w piśmie z 19 marca 2025 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę szeroko powołał się na uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z 21 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 212/23.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać.
Spór w sprawie ogniskuje się na kwestii prawidłowości ustalenia momentu w którym Spółka popadła w stan niewypłacalności, w związku z czym rozpoczął bieg termin do złożenia przez członków jej zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona skarżąca podnosi, że w okresie w jakim powstały zaległości podatkowe stanowiące przedmiot odpowiedzialności, Spółka nie zachodziła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe obejmuje nie tylko samo zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności, ale może obejmować również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 o.p.). Odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wymaga konkretyzacji w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Ponosić mogą ją tylko osoby wskazane w stosownych przepisach i o ile spełnione zostaną ustawowe kryteria odpowiedzialności (art. 107 § 1 o.p.).
Odpowiedzialność podatkowa ma charakter akcesoryjny względem odpowiedzialności podatnika. Oznacza to, że warunkiem koniecznym dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest istnienie zobowiązania podatkowego spoczywającego na podatniku, którego dług jest przedmiotem odpowiedzialności. W konsekwencji wraz z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej za to zobowiązanie. Inną cechą odpowiedzialności podatkowej jest jej subsydiarność, co wiąże się z tym że można ją zastosować dopiero wówczas gdy nie doszło albo nie może dojść do zaspokojenia długu przez podatnika. Powyższe uniwersalne spostrzeżenia mają odzwierciedlenie w warunkach jakie powinny być spełnione dla ustanowienia odpowiedzialności podatkowej poszczególnych kategorii osób trzecich.
Ustawodawca podatkowy uzależnił możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od ziszczenia się warunków o charakterze formalnym. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania podatkowego, albo przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, względnie przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jeżeli prowadzone jest ono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika (art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p., art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p.).
Możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej ograniczona jest też czasowo. Otóż stosownie do art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Warunki odpowiedzialności podatkowej członków zarządu (byłych członków zarządu) spółek kapitałowych za zaległości podatkowe spółki uregulowane zostały w art. 116 o.p. Istotny dla sprawy art. 116 § 1 o.p. w wersji obowiązującej w dacie powstania zaległości podatkowych miał następujące brzmienie: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście odpowiedzialności podatkowej członków zarządu powszechnie wyróżnienia się przesłanki pozytywne (takie które muszą się ziścić aby możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności) oraz negatywne (takie, których wystąpienie powoduje, że nie można orzec o odpowiedzialności) odpowiedzialności członka zarządu spółki, w tym spółki akcyjnej.
Przechodząc do szczegółów rozpoznawanej sprawy wskazać przychodzi, że niesporne i potwierdzone w materiale sprawy są następujące okoliczności: 1) postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte z urzędu po upływie terminu płatności podatku – postanowienie o wszczęciu z 27 czerwca 2024 r.; 2) decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej wydana została z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 o.p. – termin płatności zobowiązania upływał 20 lutego 2019 r. dla zaliczek na podatek, a 1 czerwca 2020 r. dla zobowiązania głównego, decyzję Naczelnika wydano 3 września 2024 r.; 3) zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie uległy przedawnieniu – doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia w związku z ogłoszeniem upadłości; 4) skarżąca posiadała status członka zarządu w okresie w jakim powstały zaległości podatkowe objęte decyzją; 5) egzekucji prowadzonej wobec Spółki okazała się bezskuteczna – Spółka została zlikwidowana po uprzednim przeprowadzeniu postępowania upadłościowego (egzekucji uniwersalnej) w wyniku którego wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia; 6) Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - co jest oczywiste wobec likwidacji tego podmiotu.
Zaległości podatkowe stanowiące przedmiot decyzji powstały w następstwie niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8. Wysokość zobowiązań podatkowych nie była przedmiotem postępowania wymiarowego, w wyniku którego wydano wobec Spółki decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. w przypadku gdy zobowiązania podatkowe wynikają z deklaracji podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może nastąpić, przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie wspomnianej deklaracji. Z zasady, wymagane jest zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podatnika w oparciu o tytuł wykonawczy mający źródło w deklaracji podatkowej, aby następnie można było uruchomić postępowanie dla przeniesienia odpowiedzialności za egzekwowane zobowiązania podatkowe na osobę trzecią. W orzecznictwie przyjmuje się, że warunek ten uznaje się za spełniony także wówczas, gdy doszło do wszczęcia egzekucji uniwersalnej (postępowania upadłościowego) - wyroki NSA z 31 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1146/17, z 21 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 875/22 (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: "CBOSA"). Powyższe jest konsekwencją tego, że w myśl art. 146 ust. 1 zdanie drugie oraz art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego wraz z uzyskaniem prawomocności przez postanowienie o ogłoszeniu upadłości toczące się postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku ulegają umorzeniu, a po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości.
W niniejszej sprawie wierzytelności podatkowe objęte decyzją zostały zgłoszone do masy upadłości przez Naczelnika. W planie podziału funduszu masy upadłości zostały ujęte w II kategorii, a jak już wspomniano wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia.
Przechodząc do spornej kwestii, a mianowicie daty w jakiej członkowie zarządu obowiązani byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, to zauważyć należy że w tym przedmiocie wypowiedział się już tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 września 2023 r. sygn. I SA/Gl 212/23. Orzeczenie to (wraz z wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 208/23) zapadło w sprawie dotyczącej przeniesienia na skarżącą (oraz drugą członkinie zarządu) odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytuły podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych, co do wyznaczenia 27 października 2017 r. jako daty, do której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd odniósł się do okoliczności i argumentacji jaką strona skarżąca podnosi również w niniejszej sprawie. Mianowice, że po pierwsze zobowiązanie względem ZUS wskazane w zaskarżonej decyzji powstało po dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na skutek kontroli ZUS i tym samym wcześniej nie istniało, zatem nie jest możliwe uwzględnienie tego zobowiązania w zakresie oceny "czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości", jak również co do zasady, bowiem z przepisów u.p.u. wynika, że koniecznym warunkiem do złożenia takiego wniosku jest wystąpienie kilku wierzycieli, a nie tylko Skarbu Państwa. Po drugie, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte były układem ratalnym, a zatem były niewymagalne. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie.
Odnosząc się do okoliczności zgłaszanych przez skarżącą Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Sąd wskazał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r. Potwierdziły one istnienie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do lutego 2018 r. Zobowiązania te powstały z mocy prawa i były płatne w terminach wynikających ze przepisów ustawy podatkowej, w tym przypadku do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co wynikało z art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualny t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). Sąd zaznaczył, że zobowiązania względem ZUS zostały potwierdzone, w wyniku przeprowadzonej przez ten organ kontroli. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że na Spółce ciążyły nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS za miesiące od lutego 2016 do grudnia 2016 r. (pismo ZUS oddział w R. z 28 lutego 2020 r. – w aktach administracyjnych wspólnych I SA/Gl 399/25, I SA/Gl 401/25 k. 3).
Sąd w wyroku z 23 września 2023 r. zaznaczył, że dla potrzeb orzekania odpowiedzialności podatkowej wystarczające jest wystąpienie zadłużenia wobec jednego wierzyciela. Zaznaczono, że wierzycielem tym może być Skarb Państwa. Pogląd ten zdecydowanie dominuje w judykaturze. (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21, z 10 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 437/24). Prezentowane podejście zostało zaakceptowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r. C-278/24, w którym Trybunał uznał, że brak jest przeszkód aby o niewypłacalności dłużnika podatkowego mogło decydować zadłużenie wobec jednego podmiotu - Skarbu Państwa (pkt 92).
W kontekście oceny przesłanek niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego znaczenie, ma to że z mocy prawa istniały i były wymagalne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Wystąpienie zaległości podatkowych w związku nieuregulowaniem zobowiązania stanowiącego podatek od towarów i usług za kwiecień 2017 r. stanowiło okoliczność kluczową dla oceny niewypłacalności Spółki. Nie ma istotnego znaczenia to, że Spółka w 2017 r. uzyskiwała zwroty podatku naliczonego, bowiem jak się finalnie okazało były one nienależne. Spółka – co jest bezsporne – skorygowała swoje rozliczenia podatkowe, w sposób prowadzący do powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Odrębną decyzją ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w związku z tą praktyką.
Niecelowe było wobec powyższego prowadzenie dowodu z protokołu kontroli ZUS przeprowadzonej w 2019 r., bowiem dowód ten nie miał znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy mógł bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 188 o.p. odmówić jego przeprowadzenia, co uczynił postanowieniem z 26 listopada 2024 r. Powołany art. 188 o.p. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 479/24 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez organ odwoławczy. Strona skarżąca nie wywiodła skargi kasacyjnej od wspomnianego wyroku WSA w Gliwicach, w której kwestionowałaby ustalenia Sądu w wyżej wymienionej części. W konsekwencji stosownie do art. 170 p.p.s.a. przy rozpoznaniu niniejszej sprawy wiążące były ustalenia faktyczne i prawne przyjęte do podstawy orzekania w wyroku tut. Sądu z 21 września 2023 r. sygn. I SA/Gl 212/23 w zakresie wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki oraz daty do jakiej członkowie zarządu powinni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W sprawie nie zaistniały nowe dowody bądź okoliczności, które dezaktualizowałyby stanowisko tut. Sądu wyrażone w powołanym wyroku.
W świetle powyższego organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że przesłanka niewypłacalności Spółki powstała już w 2017 r., a datą do której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości był 27 października 2017 r. Wystarczające było przy tym wystąpienie zadłużenia wobec jednego podmiotu – Skarb Państwa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Podjęcie po tej dacie działań zmierzających do zmniejszenia poziomu bieżącego zadłużenia, nie zmienia trafności tej oceny. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności przesłanki ogłoszenia upadłości badane są przez organy podatkowe autonomicznie, względem innych postępowań.
Kontynuowanie działalności Spółki związane było z ryzykiem jakie przyjęli członkowie zarządu Spółki. Okazało się to nieskuteczne, co znajduje swój wyraz we wniosku o ogłoszenie upadłości złożonym 20 maja 2019 r. w Sądzie Rejonowym w G. [...] Wydział Gospodarczy i likwidacji Spółki. Patrząc przez pryzmat przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. wniosek ten okazał się być spóźniony. Jego złożenie nie mogło prowadzić do uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.
Wbrew zarzutom skargi nie doszło do pominięcia przez organy podatkowe wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, został on włączony w poczet akt sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wypowiedział się odnośnie jego znaczenia dla sprawy.
Z racji pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, przez cały okres jej istnienia skarżąca ponosiła odpowiedzialność za właściwe prowadzenie spraw tego podmiotu. Odpowiedzialność ta obejmowała również błędy jakich dopuścić miało się biuro rachunkowe prowadzące na zlecenie Spółki jej rozliczenia. Skarżąca nie wykazała okoliczności mogących świadczyć, o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Organy podatkowe ustaliły za pomocą dowodów utrwalonych w aktach sprawy okoliczności istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Chybione okazały się zarzuty skargi, co do sprzeczności ustaleń faktycznych organów podatkowych z materiałem sprawy. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organy podatkowe sprostały wymogom art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.