I SA/GL 29/25

I SA/Gl 29/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 138n par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.56.2024/MŚ UNP: 2401-24-295929 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.86.2024.IK UNP: 2401-24-230499, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. A. W. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na postanowienie z 9 grudnia 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.56.2024/MŚ Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: jako organ odwoławczy, Dyrektor lub DIAS) w przedmiocie ustalenia skarżącej, jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu G sp. z o.o. wynagrodzenia w łącznej wysokości 295,20 zł (240,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 55,20 zł).
2. Stan sprawy
2.1. Spółka G sp. z o.o. wpisana jest do Krajowego Rejestru Sądowego od 25 lutego 2010 r. Zgodnie z wpisem spółkę reprezentuje zarząd. Może on działać jednoosobowo i w takim wypadku spółkę reprezentuje członek zarządu samodzielnie. Jeśli zarząd jest wieloosobowy do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki upoważnieni są dwaj członkowie zarządu łącznie lub jeden członek zarządu łącznie z prokurentem.
W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec spółki, tj. 9 stycznia 2024 r., zarząd G sp. z o.o. wystąpił do Sądu Rejonowego w G., [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, z wnioskiem o wykreślenie z funkcji prezesa zarządu spółki J.G..
Przeprowadzana wobec spółki kontrola podatkowa dotyczyła m.in. prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał
– wobec stwierdzonych nieprawidłowości – 22 grudnia 2023 r. decyzję określającą z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: I, II, III i IV kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.
Decyzję doręczono ówczesnemu pełnomocnikowi ogólnemu G sp.
z o.o. K. P.– 22 grudnia 2023 r. oraz spółce – 2 stycznia 2023 r.,
a pismem z 3 stycznia 2024 r. prokurent spółki R. G. złożył od niej odwołanie. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem wnioskował o jego zmianę poprzez uchylenie i umorzenie postępowania oraz o uchylenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.
W dalszej kolejności doszło do wykreślenia J.G. z funkcji prezesa zarządu spółki przez Sąd Rejonowy w G., co miało miejsce 29 lutego 2024 r.
Z uwagi na niemożność prowadzenia przez spółkę swoich spraw DIAS wystąpił do [...] Oddziału Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie dla spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego do jej reprezentowania.
Pismem z 24 kwietnia 2024 r. Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych w trybie art. 138n § 1 w związku z art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) wyznaczył skarżącą na tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla G sp. z o.o.
Z dniem 13 maja 2024 r. strona skarżąca, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny, została również wyznaczona przez DIAS, wydanym przez niego postanowieniem do reprezentowania spółki przed DIAS m.in. w postępowaniu odwoławczym od wyżej wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 grudnia 2023 r.
Decyzją z 26 lipca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 grudnia 2023 r.
Jako kurator i pełnomocnik ogólny spółki skarżąca została umocowana do występowania we wszelkich sprawach podatkowych i innych należących do właściwości organów podatkowych, w tym w postępowaniach odwoławczych, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w G. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z 23 sierpnia 2024 r.. W związku z tym postanowieniem, na podstawie art. 138m o.p. z mocy prawa wygasło jej umocowanie do reprezentowania spółki przed organem odwoławczym w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Dnia 5 września 2024 r., działając jako kurator G sp. z o.o., strona skarżąca złożyła opinię o odmowie sporządzenia skargi na ww. decyzję oraz wniosek
o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U. poz. 1688), dalej jako "rozporządzenie", w wysokości 5.400,00 zł (plus podatek VAT).
Postanowieniem z 27 września 2024 r. DIAS ustalił skarżącej wynagrodzenie w wysokości 295,20 zł (240,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 55,20 zł).
2.3. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie, a mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia, DIAS utrzymał je w mocy.
Oceniając prawidłowość podjętego w pierwszej instancji rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ zaznaczył, że zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 o.p. do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przy czym - stosownie do art. 267 § 1a tej ustawy - koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Stosownie natomiast do art. 138n § 3 o.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 130 ze zm., dalej jako u.d.p.). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym zostało wydane rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej jako rozporządzenie), które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. od 18 września 2018 r. W § 7 rozporządzenia zawarto przepis przejściowy, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. regulujące przedmiotową materię rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.) do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.
Dyrektor stwierdził, że postępowanie odwoławcze dotyczące odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 22 grudnia 2023 r. zostało wszczęte po wejściu w życie rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r., bo 18 stycznia 2024 r.
Organ odwoławczy odwołał się do § 2, § 3, § 4, § 6 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. Dyrektor podkreślił, że sporne wynagrodzenie nie dotyczyło działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji tylko przed organem odwoławczym. A zatem ustalone dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji dotyczącym spółki zostało ustalone, w oparciu o § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, który stanowi o wynagrodzeniu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Organ odwoławczy zaznaczył, że odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego stosowania odesłano (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/18 oraz z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 1 u.d.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego oznacza ich stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Uwzględniając treść art. 267 § 1a oraz art. 265 § 1 pkt 6 o.p. Dyrektor przyjął, iż jest upoważniony do ustalenia wynagrodzenia adekwatnego do aktywności skarżącej, a więc odnoszącego się do jej działania i podejmowanych faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony.
Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 o.p. do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przy czym - stosownie do art. 267 § 1a tej ustawy - koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. W ww. przepisie art. 267 § 1a o.p. wyraźnie wskazano, iż Skarb Państwa ponosi koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. A zatem skoro przepis ten odnosi się nie tylko do ustanowienia, ale i do działania pełnomocnika (co należy rozumieć w kontekście wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia) to nie chodzi tu tylko o koszty wynikające z samego ustanowienia pełnomocnika tymczasowego, a więc "bycia" tym pełnomocnikiem, wynikające ze sztywnego zastosowania parametrów kwotowych wynikających z § 6 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, ale koszty faktycznego działania pełnomocnika w sprawie. Analogicznie stanowi przepis art. 265 § 1 pkt 6 o.p. mówiący nie tylko o ustanowieniu, ale też o reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dlatego też, przy ustalaniu wynagrodzenia skarżącej z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przez odpowiednie, mocą art. 138n § 3 ww. ustawy, zastosowanie powoływanego rozporządzenia oceniono, jakie było faktyczne działanie oraz reprezentacja skarżącej, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a o.p.
Organ odwoławczy zauważył, przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają sądowi administracyjnemu podstawę do obniżenia "w uzasadnionych przypadkach" minimalnego wynagrodzenia wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi (art. 250 § 2 p.p.s.a.). W zakresie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym zwrócono również uwagę, iż przepis art. 206 ww. ustawy stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu.
Zatem, w ocenie Dyrektora, wykładnia systemowa i celowościowa uwzględniająca treść art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a o.p. nie pozwala przyjąć, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej niż przewidziana w § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Zauważono, że w kwestii prawa organów do miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdzając przy tym, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości przeznaczone jest do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a zatem nie może być kształtowana w oderwaniu od pozostałej regulacji prawnej dotyczącej kosztów sądowych czy kosztów postępowania (patrz odpowiednio wyroki: z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/GI1012/21, z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI157/22). I choć wyraźnej podstawy prawnej do miarkowania wynagrodzenia brakuje w przepisach o.p., to uwzględniając powołane wyżej wyroki, a także zapisy art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a o.p. przyjąć należy, że również organ podatkowy upoważniony jest do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego adekwatnego do jego aktywności, a więc odnoszącego się do działania i podejmowanych faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony, w tym w szczególności do miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 6 ww. rozporządzenia. W związku z powyższym, po przeanalizowaniu akt sprawy. Dyrektor stwierdził, że samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie daje podstawy do wypłaty wynagrodzenia, bez uwzględnienia faktu udzielenia pomocy lub jakości tej pomocy.
Biorąc pod uwagę nakład pracy skarżącej, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w sprawie spółki, organ odwoławczy zauważył, że funkcję tę skarżąca pełniła od 16 maja 2024 r. (tj. data doręczenia postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego), natomiast postępowanie odwoławcze zakończyło się 7 sierpnia 2024 r.. tj. doręczeniem skarżącej, wydanej po postępowaniu odwoławczym decyzji z 26 lipca 2024 r. W trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym skarżąca:
- 22 maja 2024 r. odebrała postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz postanowienie z dnia 3 czerwca 2024 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego,
- 23 maja 2024 r. zapoznała się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu odwoławczym,
- 7 sierpnia 2024 r. odebrała decyzję Dyrektora z 26 lipca 2024 r.
Organ wskazał, że skarżąca nie dokonała żadnej czynności procesowej w ramach świadczonej pomocy prawnej, w szczególności nie sporządziła i nie złożyła żadnych wniosków czy materiałów dowodowych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Zauważył, że skarżąca została ustanowiona tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na końcowym etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Okoliczność ta była istotna z punktu widzenia podjętych przez nią czynności w prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu.
Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność poniesionych przez nią kosztów, a wysokość należnej kwoty wynagrodzenia wywiodła wprost z wyliczonej przez siebie kwoty wartości pieniężnej wynikającej z decyzji Dyrektora.
Dyrektor wskazał, że każda sprawa, również w kwestii miarkowania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wymaga indywidualnej i samodzielnej oceny organu podatkowego. Miarkowanie wynagrodzenia powinno uwzględniać zakres pracy i charakter sprawy oraz stopień zaangażowania pełnomocnika w prowadzonym przez organ postępowaniu.
podjęte przez skarżącą czynności nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, lecz były czynnościami standardowymi. W szczególności skarżąca nie złożyła wniosków dowodowych, ani nie wypowiedziała się w imieniu Spółki w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trudno zatem przyjąć, że skarżąca zaangażowała się szczególnie aktywnie w trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Podjęte przez nią działania polegały wyłącznie na zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy oraz odbiorze korespondencji. Tymczasem ustalając wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę nie tylko wartość przedmiotu sprawy ale również okres pełnienia przez niego funkcji, działania podjęte przez organ (gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinuje podejmowane przez pełnomocnika czynności), a także wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg tego postępowania i jego zakończenie. Pełnomocnik otrzymuje bowiem wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) działaniem. Samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie daje bowiem podstawy do wypłaty wynagrodzenia, bez względu na faktyczne udzielenie pomocy prawnej. Wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego winno być sprawiedliwym wynagrodzeniem za jego działanie w sprawie.
Podstawą ustalenia wynagrodzenia był ww. § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. Słusznie przyjęto także w zaskarżonym postanowieniu, iż istnieją podstawy do miarkowania tego wynagrodzenia i tym samym słusznie ustalone zostało wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji dotyczącym spółki w oparciu o ww. § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia i określone w wysokości 295,20 zł (240,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 55,20 zł). Obiektywnie bowiem oceniono udział i zaangażowanie skarżącej w reprezentowanie strony w prowadzonym przez Dyrektora postępowaniu odwoławczym.
3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- § 2 pkt 1 rozporządzenia, poprzez ustalenie wynagrodzenia niezgodnie
z przepisami tego rozporządzenia,
- § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepisy te zezwalają na miarkowanie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez jego ustalenie poniżej minimalnej stawki określonej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że na gruncie obecnie obowiązującego rozporządzenia nie została przewidziana podstawa do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego – a odpowiednio stosując te przepisy na podstawie art. 138n § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu,
- art. 138n § 3 o.p., poprzez błędną wykładnię w związku
z art. 41 b ust. 2 u. p. d. w związku z § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 250 p.p.s.a. prowadzącą do przyjęcia istnienia podstawy prawnej do obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego,
oraz przepisów postępowania, tj.:
- art. 120 i 121 o.p., poprzez tendencyjną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, co stanowiło brak działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
- art. 187 oraz 191 o.p., poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Strona skarżąca zaznaczyła, że organy obu instancji uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły jakoby tymczasowy pełnomocnik szczególny nie dokonał żadnej czynności procesowej w ramach świadczonej pomocy prawnej, gdy jednak są to twierdzenia, według skarżącej niezgodne z prawdą.
Skarżąca podniosła następnie, że organ drugiej instancji przyjął, iż jest upoważniony do miarkowania wynagrodzenia, gdy przecząc tym twierdzeniom przyznał również, że w przepisach ordynacji podatkowej brakuje podstawy do jego miarkowania. Skarżąca wskazała, że pomimo tego organ odwoławczy nie zmienił swojego stanowiska i dalej konsekwentnie twierdził, że po uwzględnieniu powołanych przez niego wyroków oraz zapisów art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a o.p., organ podatkowy upoważniony jest do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego adekwatnego do jego aktywności.
W odniesieniu do kwestii możliwości jego "miarkowania" skarżąca, w kontrze do twierdzeń organu odwoławczego, przywołała stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt II GSK 2369/21. Przytaczając jego fragmenty podkreśliła, że brak jest możliwości miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie obowiązującego rozporządzenia. Zwróciła także uwagę na to, że art. 138n § 3 o.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, co nie oznacza ich bezpośredniego zastosowania. Świadczy to o tym, że brak jest podstaw do stosowania odpowiedniego przepisów innych aktów prawnych w obrębie wynagrodzenia pełnomocnika.
Dodatkowo przywołała odpowiednie przepisy rozporządzenia, podkreślając, iż w jej ocenie za prowadzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym, gdy sprawy nie prowadził ten sam doradca podatkowy co w pierwszej instancji, należy się mu 75% wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1 rozporządzenia, tj. 5.400,00 zł + VAT.
Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż jej aktywność w niniejszej sprawie nie była szczególna. Podkreśliła, iż wykonane przez nią czynności były adekwatne do etapu na jaki została powołana i sytuacji Spółki, która nie posiadała podmiotu reprezentującego. Zwróciła także uwagę na to, że sprawa była złożona
i zawiera kilka segregatorów akt, z którymi skarżąca osobiście się zapoznała. Wobec powyższego, twierdzenie organu odwoławczego, że pełniąc funkcję pełnomocnika tymczasowego nie wniosła do sprawy nowych wniosków dowodowych świadczy
– w ocenie skarżącej – o nierozumieniu instytucji pełnomocnika tymczasowego szczególnego co do zasady albo o braku dobrej woli ze strony organu.
Ostatecznie skarżąca wskazała, że nie wnosi o przyznanie jej wynagrodzenia w wysokości 150% kwoty wynagrodzenia, a jedynie o minimalne wynagrodzenie, do którego jest uprawniona. Jej wniosek nie stanowi również prośby o zwrot niezbędnych udokumentowanych wydatków na dojazd czy sporządzenie fotokopii,
Na koniec skarżąca zwróciła uwagę na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 12 listopada 2024 r., w podobnej sprawie spornej, gdzie Sąd zgodnie ze stanowiskiem skarżącej wskazał, że organy podatkowe nie mają prawa do miarkowania "w dół" wynagrodzenia ustalanego dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego szczególnego w postępowaniu podatkowym, w tym postępowaniu odwoławczym. Strona skarżąca twierdzi, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż był uprawniony do miarkowania jej wynagrodzenia. Dyrektor zaś stoi na stanowisku, powołując się na rozporządzenie, przepisy u.p.d., o.p. oraz p.p.s.a., że przy ustalaniu tegoż wynagrodzenia należy ocenić faktyczne działanie skarżącej oraz jej reprezentację jako pełnomocnika tymczasowego szczególnego i tym samym ma on możliwość miarkowania przyznawanego wynagrodzenia.
W tym miejscu wskazać należy, że podobna sprawa była już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 511/24 uchylił zaskarżone postanowienie. Argumentację zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd orzekający w nn. sprawie w pełni podziela, dlatego w dalszej części uzasadniania się nią posłuży.
5. Stosownie do art. 138n § 3 o.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 794).
Dalej wskazać należy, iż w myśl art. 41b ust. 2 u.d.p., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.
W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688).
W § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1 ). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).
Z kolei w § 6 wskazano, że:
"1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:
1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy:
a) do 500 zł - 60 zł,
b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł,
c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł,
d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł,
e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł,
f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,
g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł,
h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł,
i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł;
2) w pozostałych sprawach - 240 zł.
2. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji:
1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł.
W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.
W tymże przepisie prawodawca przewidział trzy różne warianty (pomijając postępowanie zażaleniowe) udziału doradcy podatkowego w postępowaniu drugoinstancyjnym:
1) pełnomocnik sporządza i wnosi skargę kasacyjną oraz bierze udział w rozprawie przed NSA;
2) pełnomocnik tylko sporządza i wnosi skargę kasacyjną (albo opinię o braku podstaw do tego) ale nie bierze udziału w rozprawie przed NSA;
3) pełnomocnik nie sporządza i nie wnosi skargi kasacyjnej (ani opinii j.w.) tylko bierze udział w rozprawie przed NSA.
Zdaniem Sądu ustanowienie pełnomocnika tymczasowego szczególnego w postępowaniu odwoławczym, po jego zainicjowaniu uprzednio przez samego podatnika, stanowi odpowiednik § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia.
Dalej zauważyć należy, że na gruncie przywołanych regulacji, wcześniejsze ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.
W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 o.p.
Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji.
Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).
Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01).
Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.
Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.).
W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 o.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. - to znaczy przepisów rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.
Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym".
Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów akty wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d.
Organy w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii.
Tymczasem, wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970).
Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.
Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 o.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.
6. Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.