I SA/Gl 252/25

I SA/Gl 252/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 30f ust. 21 pkt 1 i ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.736.2024.2.AG UNP: 2460409 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. M. B. (dalej: skarżący, wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z 11 grudnia 2024 r, nr 0112-KDIL2-2.4011.736.2024.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Stan sprawy.
2.1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów). Wnioskodawca prowadzi (i prowadził w 2022 r.) w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. – u.p.d.o.f.) (podatek liniowy). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce N.(dalej jako "N.") z siedzibą na Cyprze, zagraniczny numer identyfikacyjny [...]. Wnioskodawca posiada udział 42,42% w prawie do uczestnictwa w zysku N.. Spółka N. jest transparentna podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki N.. Spółka N. jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej.
W roku podatkowym 2022 ponad 33% przychodów spółki N. pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (w 2022 r. spółka N. osiągnęła wyłącznie przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych). Spółka N. była wspólnikiem w polskiej spółce I. Sp. z o.o. O. Sp. k. (dalej jako "spółka polska"). Spółka polska została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego dnia 14 czerwca 2022 r., lecz niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń, które miały miejsce w okresie istnienia spółki polskiej. Spółka polska była w 2022 r. podatnikiem podatku CIT (nie była transparentna podatkowo) i była opodatkowana w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów). Spółka polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła zysk (dywidendę) na rzecz spółki N.. Zysk spółki polskiej wypłacany na rzecz spółki N. pochodził z okresu, w którym spółka polska była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dywidenda w roku podatkowym 2022 była niższa od kwoty 2 mln zł. Pod kątem podatkowym wypłata dywidendy została potraktowana w następujący sposób:
a) dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy N.;
b) spółka polska, działając jako płatnik, z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego – tj. traktując jako podatnika wnioskodawcę (M. B.), proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki N.;
c) spółka polska nie posiadała certyfikatu rezydencji spółki N..
O tym, że potraktowanie wnioskodawcy (M. B.) jako podatnika w ww. sytuacji jest działaniem prawidłowym, świadczy m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2024 r. (0114-KDIP3-1.4011.479.2024 3.BS, 0114-KDIP2-1.4010.315.2024.3.PP) uzyskana przez spółkę I. spółka z o.o. S. sp. k. wskazaną interpretację wystąpiła spółka I. spółka z o.o. S. sp. k. tylko dlatego, że na moment wnoszenia wniosku, spółka polska była już wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednak układ i wielkość udziałów wspólników w obu spółkach był taki sam (tj. wspólnikiem spółek komandytowych była spółka N., a wspólnikiem spółki N. był pan M. B.).
Ponieważ wszystkie przychody spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce (poprzez płatnika, spółkę polską, w sposób wyżej opisany), to wnioskodawca (M. B.) nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c u.p.d.o.f.
Dywidenda, o której mowa we wniosku, nie była opodatkowana na Cyprze. Spółka N. jest według prawa cypryjskiego spółką niebędącą osobą prawną i niemającą statusu podatnika podatku dochodowego. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu w państwie siedziby (na Cyprze).
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że dochód z dywidend od spółki polskiej podlegał przypisaniu do spółki N., tzn. udziały w spółce polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.
Spółka N. jest spółką transparentną podatkowo. Pomimo więc, że dywidenda stanowiła ekonomiczną własność spółki N., spółka polska, jako podatnika z tego tytułu, potraktowała skarżącego (działając jako płatnik z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – stawka 19%, i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego – tj. traktując jako podatnika skarżącego, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki N.). Skarżący więc poniósł ekonomiczny ciężar podatku od dywidendy (zysku wypłaconego przez spółkę polską poprzez spółkę N.).
Zadano następujące pytania:
1. Czy po stronie wnioskodawcy powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.), który wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f.?
2. Czy spółka N. jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.?
3. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, czy spółka N. jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.?
4. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, a odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłową, czy wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.)?
5. Czy spółka N. stanowi dla wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.?
6. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 5 za nieprawidłową, czy wnioskodawca jest zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f.?
7. W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe, czy spółka N. jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.?
8. W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe oraz odpowiedzi na pytanie nr 7 za prawidłową, czy wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.)?
9. W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 5 za prawidłowe, czy u wnioskodawcy, z tytułu pozostawania wspólnikiem spółki N., powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.?
Sporne w nn. sprawie jest pytanie nr 1 i 5, zatem dalsza cześć uzasadnienia dotyczyć będzie kwestii objętej ww. pytaniami.
Zdaniem wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – po jego stronie nie powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.), który wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c u.p.d.p.f.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są (...):
3) pozarolnicza działalność gospodarcza,
7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W myśl art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, spółka polska wypłaciła zysk na rzecz wspólnika (spółki N. transparentnej podatkowo na Cyprze), lecz jako podatnika podatku od dywidendy potraktowała wspólnika spółki N., tj. wnioskodawcę (M. B.), w części przypadającej na jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.. Wobec tego spółka polska, działając jako płatnik, z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. M. B. (wnioskodawca) otrzymał więc ostatecznie kwotę wypłaty zysku pomniejszoną o pobrany i zapłacony w Polsce podatek.
Z powyższego wynika, że wskazany przychód (dochód) z dywidendy został już w Polsce opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (na zasadzie art. 30a u.p.d.o.f.). Sprzeczne z zasadami prawa podatkowego byłoby więc ponowne
opodatkowanie tego samego przychodu (dochodu) w tym samym kraju (w Polsce) (na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f.).
Zdaniem wnioskodawcy po jego stronie nie powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.), który wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f.
Zdaniem wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 5 – spółka N. nie stanowi dla wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.
Spółka N. jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze. Jest spółką transparentną podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki N..
Z powyższego wynika, że spółka N. jest "zwykłą" spółką prawa cypryjskiego, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.
Spółka N. nie jest podmiotem, przez który całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność innego przedsiębiorstwa (tu przedsiębiorstwa wnioskodawcy). Spółka N. jest oddzielnym bytem prawnym, zarejestrowanym w odpowiednich cypryjskich rejestrach, prowadzącym własną księgowość i działalność gospodarczą odrębną od działalności wnioskodawcy w Polsce.
Spółka N. nie stanowi więc dla wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.
3.1. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji organ uznał stanowisko, które przedstawił skarżący we wniosku za prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 6 oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 5. Organ uznał także, że odpowiedź na pytania 3 i 4 oraz 7,8 i 9 jest bezzasadna.
W uzasadnieniu – odnośnie spornych kwestii – wskazano, że wątpliwość wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy spółka N. stanowi dla niego położony poza terytorium Polski zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.
Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy polski przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, że posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.
W cytowanej publikacji Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).
Skoro spółka N. nie podlega opodatkowaniu na Cyprze, to nie jest to "spółka" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To natomiast oznacza, że uczestnictwo wnioskodawcy w spółce N., konstytuuje posiadanie przez zakładu na Cyprze.
Reasumując – uczestnictwo wnioskodawcy w spółce N. spowoduje powstanie jego zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej w zw. z art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f.
Dalej obnosząc się do drugiej kwestii spornej organ wskazał, że zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
W analizowanej sprawie wnioskodawca wskazał, że dochód z dywidend od spółki polskiej podlegał przypisaniu do spółki N., tzn. udziały w spółce polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do spółki N.. spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.
Zatem dochody ze spółki N. pochodzące z dywidendy od spółki polskiej powinien wnioskodawca zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 7 umowy polsko-cypryjskiej i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Ponieważ uczestnictwo wnioskodawcy w spółce N. spowodowało powstanie zakładu na Cyprze, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.
W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy polsko-cypryjskiej (tzw. "metoda zaliczenia"). Zgodnie z tym przepisem: W Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w spo sób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze.
Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.
Stosując zatem prawidłowy sposób rozliczenia, wnioskodawca powinien zakwalifikować dywidendę, o której mowa we wniosku, jako dochód zakładu i uwzględnić ją w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., czyli wg wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania.
Reasumując – dochody ze spółki N. pochodzące z dywidend powinien wnioskodawca zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 umowy polsko[?]cypryjskiej i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. który wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym).
W efekcie, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f., do dochodów tych nie będą miały zastosowania przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f.
3.2. Powyższa interpretacja w części dotyczącej stanowiska skarżącego na pytania nr 1, 5, 6 i 9 została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.
Zdaniem skarżącego w niniejszym postępowaniu doszło do:
1) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne uznanie, że po stronie skarżącego w opisanym stanie faktycznym powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach podatku liniowego, co spowodowało podwójne opodatkowanie w kraju tego samego dochodu, co doprowadziło do naruszenia szeregu zasad konstytucyjnych (tj. wyrażonych w art. 32 ust. 1 i 2 oraz w art. 84 Konstytucji RP),
2) błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 21 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne uznanie, że spółka N. stanowi dla skarżącego położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, co sprawiło, że organ niecelowo kontynuował rozważania prawne dotyczące możliwości stosowania w sprawie art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. - w sytuacji, w której należało poprzestać na stwierdzeniu, że przepisy art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. nie powinny mieć w sprawie zastosowania, gdyż spółka N. nie jest dla skarżącego ani zagraniczną jednostką (w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), ani położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem (w rozumieniu art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.).
Wniesiono o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1, 5, 6 i 9 oraz o zasadzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że w tut. Sądzie były już rozpatrywane dwie podobne sprawy jedna dotycząca skarżącego - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.12.2024 r., I SA/GI 437/24 i druga dotycząca wspólnika skarżącego – L. N. - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3.09.2024 r., I SA/GI 439/24).
Sprawa niniejsza od sprawy poprzedniej różni się jednak jednym znaczącym i kluczowym szczegółem, tj.:
- w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 19.12.2024 r. (1 SA/GI 437/24), w stanie faktycznym wniosku o interpretację wskazano, że spółka polska wypłacając dywidendę, potraktowała jako podatnika podatku od dywidendy spółkę N., na której rachunek bankowy dywidenda wpłynęła (spółka polska jako płatnik pobrała podatek u źródła w stawce 19% i wystawiła i przesłała informacje IFT-2R oraz CIT-10Z);
- w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazano, że spółka polska, działając jako płatnik, z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego - tj. traktując jako podatnika wnioskodawcę (M. B.), proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki N..
O tym, że potraktowanie skarżącego jako podatnika w ww. sytuacji jest działaniem prawidłowym, świadczy m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2024 r.
Dla skarżącego niezrozumiałe jest, dlaczego dopuszcza się potrójne opodatkowanie w kraju tego samego dochodu, tj.:
- podatek CIT zapłacony od dochodu spółki polskiej (I. Sp. z o.o. O. Sp. k.);
- podatek pobrany przy wypłacie dywidendy ze spółki polskiej na rzecz spółki N. (jako podatnika potraktowano skarżącego):
- końcowo (zdaniem Organu) podatek od dochodu z działalności gospodarczej skarżącego, który otrzymuje ww. dywidendę z racji pozostawania wspólnikiem transparentnej spółki zagranicznej (spółki N.).
Poza wskazanym wyżej potrójnym opodatkowaniu w kraju tego samego dochodu, mamy do czynienia z sytuacją, gdy ten sam podatnik (M. B.) płaci dwa razy podatek dotyczący dokładnie tych samych środków pieniężnych i tego samego dochodu.
Skarżący ponosi ekonomiczny ciężar podatku od dywidendy wypłaconej na rachunek bankowy transparentnej podatkowo spółki N., a następnie (zdaniem organu) powinien ponieść ekonomiczny ciężar podatku PIT liniowego z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.
Podkreślono, że mówimy podwójnym opodatkowaniu z dwóch różnych tytułów - tych samych środków pieniężnych.
Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu to sytuacja, w której podatnik musi zapłacić podatek od tego samego dochodu w dwóch różnych jurysdykcjach. Jednak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapobieganie takim sytuacjom, ustanawiając konkretne zasady dotyczące opodatkowania różnych rodzajów dochodów. W ten sposób podatnik ma prawo ostatecznie zniwelować wysokość sumarycznie zapłaconych podatków (m.in. zaliczając podatek zapłacony w jednym kraju na poczet podatku płaconego w innym kraju).
W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu w tej samej jurysdykcji (w Polsce). Stanowi to wyraźnie naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego w Polsce, a także zasad konstytucyjnych wyznaczanych przez Konstytucję RP.
Podsumowując, zasadne jest pobranie podatku przy wypłacie dywidendy ze spółki polskiej na rzecz spółki N. (i potraktowanie jako podatnika skarżącego). Nie jest jednak zasadne twierdzenie, że w następnej kolejności skarżący powinien zapłacić w Polsce podatek dochodowy (liniowy PIT) od dochodu z działalności gospodarczej, tj. powinien opodatkować drugi raz w kraju te same środki pieniężne.
Dalej wskazano, że spółka N. nie powinna być uznana za zagraniczny zakład skarżącego.
Organ niesłusznie uznał, że spółka N. stanowi dla skarżącego położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.
Spółka N. jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze. Jest spółką transparentną podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki N..
Spółka N. nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f.
Spółka N. nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
Z powyższego wynika, że spółka N. jest "zwykła" spółka prawa cypryjskiego, w której Skarżący jest wspólnikiem, a nie stanowi dla skarżącego położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.
Organ w celu wykazania, że spółka N. stanowi dla skarżącego zagraniczny zakład ze względu na sam fakt posiadania w niej udziałów - podparł się wyłącznie jednym argumentem, który wynika z komentarza pochodzącego z 1997 roku.
Podano również, że organ słusznie uznał, że w niniejszej sprawie nie stosuje się art. 30f ust. l-20a i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f., jednak uczynił to z nieprawidłowych powodów.
Organ uważa, że przepisy art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. nie powinny być stosowane, gdyż skarżący dochody ze spółki N. pochodzące z dywidend powinien zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 umowy polsko- cypryjskiej i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Tymczasem zdaniem skarżącego, przepisy art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. nie powinny być stosowane wyłącznie dlatego, że spółka N. nie jest dla skarżącego ani "zagraniczną jednostką" (w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f.), ani zagranicznym zakładem w rozumiem ww. przepisu.
3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa, zatem skarga jest niezasadna.
5. Odnosząc się do przedmiotu sporu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie po pierwsze skarżący zarzuca naruszenie art. 30f ust. 21 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni i tym samym niesłuszne uznanie, że spółka N. stanowi dla skarżącego położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, co sprawiło, że organ niecelowo kontynuował rozważania prawne dotyczące możliwości stosowania w sprawie art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. - w sytuacji, w której należało poprzestać na stwierdzeniu, że przepisy art. 30f ust. 1 i nast. ww. ustawy nie powinny mieć w sprawie zastosowania, gdyż spółka N. nie jest dla skarżącego ani zagraniczną jednostką (w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), ani położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem (w rozumieniu art. 30f ust. 21 pkt 1 ww. ustawy).
Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, wskazać należy, iż tut. Sąd w dniu 19 grudnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 437/24 wydał prawomocny wyrok, mocą którego oddalił skargę M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.713.2023.2.AG UNP: 2116422 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji w tożsamym stanie faktycznym jak w nn. sprawie (różnica w podanym stanie faktycznym, na którą zwraca się w skardze dotyczy drugiej kwestii spornej) zadano następujące pytanie: Czy spółka N. stanowi dla wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.?
Skarżący uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, posłużył się tożsamą argumentacją, co w nn. sprawie, tj. wskazał, że jego zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 4 – spółka N. nie stanowi dla wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT. Spółka N. jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze. Jest spółką transparentną podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki N.. Z powyższego wynika, że spółka N. jest "zwykłą" spółką prawa cypryjskiego, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. Oznacza to, że spółka N. nie stanowi dla wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.
Również organ uznając ww. stanowisko skarżącego za nieprawidłowe użył tych samych argumentów, co w nn. sprawie. Reasumując wskazał, że uczestnictwo skarżącego w spółce N. spowoduje powstanie jego zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej w zw. z art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Związanie dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym.
Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19.05.1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Podzielić należy pogląd wyrażony w jednym z orzeczeń przez NSA, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok NSA z 24.11.2020 r., II FSK 1014/19, LEX nr 3109066).
Zatem kwestia uczestnictwa skarżącego w spółce N. i powstanie jego zakładu na terytorium Cypru, nie może być już ponownie badana, bowiem kształtuje się ona tak jak przyjęto w prawomocnym orzeczeniu w sprawie I SA/Gl 437/24.
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że "w literaturze międzynarodowego prawa podatkowego i praktyce podatkowej powszechnie uznaje się, że jeżeli zgodnie z prawem wewnętrznym państwa siedziby spółki jest ona transparentna podatkowo (spółka nie ma podmiotowości podatkowej, a podatnikami są wyłącznie wspólnicy), to prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem takiej spółki przez jej zagranicznych wspólników jest równoznaczne z posiadaniem przez każdego z nich (lub przynajmniej niektórych z nich przy zróżnicowanym statusie wspólników) zakładu w państwie siedziby spółki. Działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład przy założeniu, że są spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5" (H. Litwińczuk, Część I OGÓLNA CHARAKTERYSTYKA MIĘDZYNARODOWEGO PRAWA PODATKOWEGO (w:) Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020, s. 211, analogiczne stanowisko zajęte zostało w publikacji "Opodatkowanie dochodów transgranicznych" pod redakcją dr hab. Marcina Jamrożego (Warszawa 2016, s. 106). Powyższe wzmacnia także to, że kwestia, kiedy możliwe jest przypisanie dochodów z dywidendy do działalności prowadzonej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, została omówiona w Komentarzu do Modelowej Konwencji. Zgodnie z Komentarzem będzie to sytuacja, gdy udziały/akcje stanowią "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do zakładu. Przy czym sam fakt odzwierciedlenia takiej alokacji w zapisach księgowych zakładu może nie być wystarczający. Zakład powinien ponosić związane z danym aktywem korzyści, jak i ryzyka (pkt 32.1 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji).
W niniejszej zaś sprawie, w stanie faktycznym wskazano, że po pierwsze skarżący jest "wspólnikiem" w transparentnej podatkowo spółce prawa cypryjskiego. Co więcej wskazał, że dochód z dywidend podlegał przypisaniu do spółki N., tzn. udziały w spółce polskiej stanowiły ekonomiczną własność (economic ownership) alokowaną do spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści jak i ryzyka. Przypomnieć należy, że alokacja przychodów oznacza przypisanie jej do działalności w tym wypadku spółki cypryjskiej. Zasada alokacji kosztów i przychodów opiera się na kryterium bezpośredniego powiązania zysków lub kosztów z działalnością wykonywaną przez ten podmiot, a zatem w ramach zakładu. Alokacja odbywa się bowiem na podstawie analizy określonych kryteriów, wzorowanych na rekomendacjach OECD w formie Modelowej Konwencji. Decydujące znaczenie mają funkcje, ryzyko i aktywa przypisane zakładowi.
Zatem, spółkę cypryjską należało uznać za zakład zagraniczny, co czyni niezasadne zarzuty naruszenia art. 30f ust. 21 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.
6. Odnosząc się drugiego zagadnienia spornego, przypomnieć należy, że skarżący w tej kwestii zadał następujące pytanie: Czy po stronie wnioskodawcy powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.), który wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f.?
Zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Ponieważ uczestnictwo wnioskodawcy w spółce N. spowodowało powstanie zakładu na Cyprze, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cyprze. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Zatem dochody ze spółki N. pochodzące z dywidendy od spółki polskiej powinien wnioskodawca zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 7 umowy polsko-cypryjskiej i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, zgodnie z którą (jej pkt 1) "Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej".
W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że "(...) w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93). Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).
Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej".
To zaś oznacza, że prawidłowo organ interpretacyjny uznał stanowisko zawarte we wniosku w odniesieniu do pytania 5 za nieprawidłowe, zatem zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. Sąd uznaje za niezasadny.
W efekcie, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f., do dochodów tych nie będą miały zastosowania przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f.
Skoro organ uznał stanowisko w zakresie pytań nr 2 i nr 6 za prawidłowe, a stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe oraz przepisy art. 30f u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania, słusznie organ uznał, że odpowiedź na pytania nr 7, nr 8 oraz nr 9 jest bezzasadna.
Powyższej oceny nie zmienia okoliczność podnoszona we wniosku dotycząca odprowadzenia podatku przez spółkę polską, bowiem ocena prawidłowości działania tego podmiotu nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. Sporem objęta była kwalifikacja przychodu uzyskiwanego przez skarżącego. Jednocześnie ocena organu pozostawała w bezpośrednim związku z zadanymi pytaniami i podstawowym zagadnieniem zgłaszanym przez wnioskodawcę.
7. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.