Pełny tekst orzeczenia I SA/Gl 191/24

I SA/Gl 191/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, ar. 14h, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi H. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.60.2023.3.APA UNP: 2137424 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.60.2023.2.KKM, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "DKIS", "organ podatkowy") z 15 grudnia 2023 r. Nr 0111-KDWB.4010.60.2023.3.APA UNP: 2137424 wydane na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), w wyniku rozpoznania zażalenia wniesionego przez H w K. (dalej: "Fundacja", "wnioskodawczyni", "skarżąca", "strona") na postanowienie tego samego organu z 23 października 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.60.2023.2.KKM w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Fundacja reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), w piśmie z 26 lipca 2023 r. zwróciła się do DKIS z wnioskiem (ORD-IN) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej objęcia zwolnieniem podmiotowym-przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni jest fundacją rodzinną w organizacji utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023, poz. 326, ze zm.- dalej: "u.f.r."). Na dzień złożenia wniosku miała ona status "w organizacji" (art. 23 ust. 1 u.f.r. Zaznaczono, że osobowość prawną uzyska z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych (art. 24 u.f.r.). Jako fundacja rodzinna w organizacji, zgodnie z art. 23 ust. 3 u.f.r., ma uprawnienia obejmujące zarządzenie we własnym imieniu posiadanym majątkiem, prawa do jego ochrony, jest uprawniona do nabywania praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągania zobowiązań, ponadto może pozywać i być pozywana. Celami Fundacji jakie zostały określone w jej Statucie są gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Szczegółowym celem Fundacji jest działalność inwestycyjna obejmująca nabywanie mienia, w szczególności na potrzeby zabezpieczenia finansowego beneficjentów oraz zaspokojenia ich potrzeb. Cele te są zgodne z celami fundacji rodzinnych, jakie zostały określone w art. 2 i nast. u.f.r.
Fundacja zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te zostaną darowane przez fundatora na podstawie umowy darowizny zawartej pomiędzy fundatorem, a Fundacją. W przyszłości Fundacja dokona sprzedaży tych udziałów, przy czym nieznany jest termin takiej sprzedaży. Możliwe, że sprzedaż udziałów odbędzie się w krótkim terminie po nabyciu udziałów, ale również sprzedaż może nastąpić w dłuższej perspektywie czasu. Pozyskane przez Fundację środki pieniężne ze sprzedaży udziałów, zostaną przeznaczone przez Fundację na nabycie innych składników mienia i prowadzenie działalności przewidzianej przez art. 5 u.f.r., oraz realizację celów Fundacji określonych w Statucie i przepisach u.f.r.
W tak zarysowanym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Zakładając, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wniesione do Fundacji Rodzinnej w celu ich sprzedaży, czy sprzedaż przedmiotowych udziałów przez Fundację Rodzinną będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych?".
Zajmując własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że jej zdaniem zakładając, iż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wniesione do Fundacji w celu ich sprzedaży, sprzedaż przedmiotowych udziałów przez Fundację będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.
Dla poparcia swojego stanowiska strona zaprezentowała następującą argumentację. Fundacja rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), fundacja rodzinna została z tego podatku zwolniona w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 5 u.f.r. Przepis art. 5 ust. 1 u.f.r. stanowi, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą (...) między innymi w zakresie: 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; (...) 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze (...). W świetle powyższych przepisów, fundacja rodzinna może przystępować do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (jest to bowiem spółka handlowa). Przepisy u.f.r. nie określają sposobu przystępowania przez fundację rodzinną do takich spółek. Dlatego też przystąpienie może mieć każdą formę, również w wyniku nabycia udziałów na podstawie umowy darowizny. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie są papierami wartościowymi, a więc ich sprzedaż nie jest objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 4) u.f.r. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są mieniem (w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego), a zatem ich sprzedaż jest objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1) u.f.r., który dopuszcza zbycie mienia przez fundację rodzinną jednakże pod warunkiem, że mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Jednocześnie przepis art. 5 ust. 3 u.f.r. stanowi że przepis ust. 1 pkt 1) nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3), i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4). A zatem ograniczenie, które przewiduje art. 5 ust. 1 pkt 1) u.f.r. mówiące, że fundacja rodzinna może zbyć mienie, które nie zostało przez nią nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia, nie ma zastosowania do: a) praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach (ust. 1 pkt 3), oraz b) składników mienia w postaci papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze (ust. 1 pkt 4).
Wnioskodawczyni wywiodła, że na kanwie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez fundację rodzinną, jest działalnością dozwoloną, objętą art. 5 ust. 1 pkt 1) u.f.r., jako zbycie mienia. Ponadto, do takiego zbycia nie ma zastosowania ograniczenie mówiące o mieniu, które zostało nabyte przez fundację rodzinną w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 3 u.f.r.). W konsekwencji zamierzona przez Fundację sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 6 pkt 25) w zw. ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1) i ust. 3 u.f.r., również w sytuacji gdy udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały nabyte przez Fundację w celu ich sprzedaży. Powyższy wniosek, oparty jest na wykładni językowej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) i ust. 3 u.f.r., jak również wykładni funkcjonalnej.
Zdaniem strony umożliwienie fundacji rodzinnej swobodnego nabywania i zbywania akcji w spółkach handlowych (tj. akcji spółek akcyjnych, prostych spółek akcyjnych oraz komandytowo-akcyjnych) przy jednoczesnym poważnym ograniczeniu dla udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością byłoby niespójne i nieracjonalne. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia dla różnicowania konsekwencji podatkowych zbywania przez fundację rodzinną akcji oraz udziałów w spółkach handlowych. Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do zamierzonego przez Fundację nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, sprzedaż przez Fundację przedmiotowych udziałów będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 pkt 25) w zw. ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1) i ust. 3 u.f.r.
Wnioskodawczyni została wezwana (wezwaniem z 7 września 2023 r.) przez DKIS do usunięcia braków formalnych wniosku, co wykazania umocowania pełnomocnika do działania imieniem Fundacji. Organ dążył do wyjaśnienia, czy osoba udzielająca pełnomocnictwo mogła reprezentować Fundację w organizacji.
Dyrektor postanowieniem z 23 października 2023 r. odmówił Fundacji wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Organ interpretacyjny uzasadniając rozstrzygnięcie nawiązał do celów postępowania interpretacyjnego przytaczając stosowne przepisy prawa – art. 14b § 1, § 2, § 3 o.p., art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zaznaczył, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa prawno-podatkowego, a ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle określonego przepisu prawa podatkowego i wyjaśnia przyczyny, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Dyrektor zaakcentował, że wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, które przecież z samej istoty ma charakter hipotetyczny, musi z jednej strony zakładać jego przedstawienie w sposób wszechstronny, dogłębny, szczegółowy, gruntowny i dokładny, a zatem wskazywać wszystkie istotne z punktu widzenia interpretacji norm prawa podatkowego okoliczności faktyczne, nie pozostawiając w tym zakresie żadnych wątpliwości, z drugiej zaś strony opis zdarzenia przyszłego musi być skonkretyzowany, a zatem winien odnosić się do konkretnego (w znaczeniu pewnego) zdarzenia przyszłego, które na etapie występowania z wnioskiem jest zakładane przez wnioskodawcę. Podkreślono, że jest to istotne zważywszy na, wynikający z art.14k o.p. ochronny charakter interpretacji. Dlatego, jak argumentował DKIS, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ocena prawna abstrakcyjnych i hipotetycznych sytuacji. Wobec powyższego uznano, że zachodzi wymieniona w art. 165a § 1 o.p. "jakakolwiek inna przyczyna" powodująca, że postępowanie nie może być wszczęte.
Zdaniem DKIS wniosek Fundacji nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego. Opis zdarzenia przyszłego był w ocenie organu interpretacyjnego ogólny i nie przedstawiał określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Jak zaznaczył DKIS wskazują na to zawarte we wniosku zwroty takie jak: "nieznany jest termin", " możliwe że", "zakładając że". Wskazano, że wnioskodawczyni oczekuje odpowiedzi na pytania czy fundacja rodzinna będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, w zakresie dotyczącym sprzedaży udziałów w spółce z o.o. darowanych przez fundatora podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego nie przedstawiono konkretnych okoliczności sprawy. Z racji tego, że każdy przypadek ewentualnego zbycia wymienionego we wniosku mienia fundacji rodzinnej, należałoby analizować na tle skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego, w świetle określonych i jasno zdefiniowanych okoliczności dotyczących np. sposobu jego nabycia, okresu przechowywania, sposobu wykorzystywania, okoliczności i skutków zbycia itp. W ocenie DKIS nie jest możliwe by w ramach ogólnie sformułowanych pytań, organ interpretacyjny mógł się wypowiedzieć na temat możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do sprzedaży udziałów w sp. z o.o., gdy okoliczności sprawy nie są skonkretyzowane. Organ interpretacyjny uznał, że nie sposób stwierdzić, iż na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ocena, o której mowa w ww. przepisie jest możliwa, w odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy.
Dyrektor w oparciu o powyższe okoliczności stwierdził, że wniosek ma charakter poglądowy (niezindywidualizowany), nie wiadomo na tle jakiej konkretnej sytuacji należałoby oceniać stanowisko Wnioskodawczyni. W ramach wniosku Fundacja zamierza w ogólny sposób (na przyszłość) potwierdzić prawo do skorzystania ze zwolnienia w zakresie sprzedaży udziałów w sp. z o.o., w zasadzie niezależnie od przyszłych okoliczności faktycznych. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że nie ma przy tym podstaw, aby wzywać Fundację do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h o.p.
Fundacja wniosła zażalenie z 30 października 2023 r. na powyższe postanowienie zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem:
1. art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie i nie wydanie na wniosek wnioskodawczyni w jej indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 3 o.p.;
2. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania tego przepisu, bowiem wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe w sposób wystarczająco konkretny, umożliwiający organowi rozstrzygnięcie sprawy i wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 3 o.p.;
3. art. 14b § 3 o.p. przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że wnioskodawczyni nie przedstawiła wyczerpująco zdarzenia przyszłego;
4. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wezwania wnioskodawczyni przez organ do uzupełnienia wniosku, jeżeli zdaniem organu wnioskodawczyni nie przedstawił w złożonym wniosku wyczerpująco zdarzenia przyszłego.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Dyrektor postanowieniem z 15 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 23 października 2023 r. Organ interpretacyjny przedstawił przebieg postępowania oraz powielił argumentację jaka została wyeksponowana w uzasadnieniu postanowienia, na które wniesiono zażalenie.
Działając jako organ odwoławczy DKIS w pełni podzielił ocenę przyjętą w postępowaniu w I instancji, co do wystąpienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej o jakich mowa w art. 165a § 1 o.p. . Zasadna była w ocenie Dyrektora odmowa wszczęcia postępowania z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przestanek uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku, tj.: wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe, gdyż opis zawarty we wniosku ma charakter hipotetyczny, ogólny i nieskonkretyzowany oraz zbudowany jest na niepewnych elementach (nie wiadomo kiedy i które z nich wystąpią). Przedstawiony w takiej formie opis zdarzenia przyszłego uniemożliwiał w ocenie DKIS wydanie interpretacji indywidualnej. Powtórzono, że udzielona interpretacja nie mogła by spełniać funkcji ochronnej. Zdaniem DKIS wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Fundacji byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 o.p., ale też z zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.).
Fundacja, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, pismem z 14 stycznia 2024 r. wniosła skargę na postanowienie DKIS. W skardze zarzucono, że postanowienie wydano z naruszeniem:
1. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie, i nie wydanie na wniosek skarżącej w jej indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 3 o.p;
2. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania tego przepisu, bowiem skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe w sposób wystarczająco konkretny, umożliwiający organowi rozstrzygnięcie sprawy i wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 3 o.p.;
3. art. 14b § 3 o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco zdarzenia przyszłego,
4. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wezwania skarżącej przez organ do uzupełnienia wniosku, jeżeli zdaniem organu skarżąca nie przedstawiła w złożonym wniosku wyczerpująco zdarzenia przyszłego.
Strona skarżąca wniosła o:
a) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DKIS z 15 grudnia 2023 r.,
b) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Na wstępie strona skarżąca wyjaśniła, że postanowieniem z 20 grudnia 2023 r. Sąd Okręgowy w P. orzekł o wpisie Fundacji w organizacji do Rejestru Fundacji Rodzinnych, co nastąpiło w dniu 27 grudnia 2023 r. Na dzień złożenia skargi Fundacja działa bez dopisku "w organizacji", w jej nazwie.
Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów skargi strona wskazała, że dla wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, w której problem dotyczył sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez skarżącą jako fundację rodzinną będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeśli udziały te zostaną wniesione do fundacji rodzinnej celem ich sprzedaży, nie jest potrzebna wiedza o żadnych dodatkowych okolicznościach oprócz tych, które zostały przedstawione we wniosku.
Opis stanu faktycznego przedstawiony przez Fundację nie zawierał żadnego elementu niepewności czy niejasności, który uniemożliwiałby dokonanie przez organ interpretacji norm prawa podatkowego. Nie zachodziły podobieństwa do spraw w jakich zapadły wyroki sądów administracyjnych przywołane przez organ interpretacyjny.
Skarżąca zaznaczyła, że kwestia daty sprzedaży udziałów w spółce, (we wniosku podano, że Fundacja nie wie, kiedy taka sprzedaż zostanie dokonana) jest irrelewantna z punktu widzenia interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 3 u.f.r. i art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 7 u.p.d.o.p., ponieważ przepisy te w żaden sposób nie nawiązują do aspektu temporalnego. Bez znaczenia jest czy transakcja sprzedaży udziałów przez fundację rodzinną nastąpi dzień, miesiąc czy rok po ich uprzednim nabyciu.
Skarżąca wskazała, że w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podstawy odmowy wszczęcia postępowania na gruncie art. 165a § 1 o.p. należy interpretować restrykcyjnie i odmowa wszczęcia postępowania powinna być ostatecznością, a przy tym musi być uzasadniona odwołaniem do konkretnych przepisów.
Strona skarżąca zwróciła uwagę, na formułowane w orzecznictwie zapatrywania, co do postępowania na gruncie art. 165a § 1 o.p. (wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/GI 382/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 254/21) sprowadzające się do tezy, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ nie może następnie uznać, że zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na gruncie art. 165a § 1 o.p. Tymczasem w niniejszej sprawie organ najpierw wezwał Fundację do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej poprzez przesłanie jej statutu, a następnie - w ostatnim dniu terminu na wydanie interpretacji podatkowej - uznał, że niemożliwe jest wszczęcie postępowania. Jest to, w ocenie strony skarżącej, postępowanie pozbawione logiki i sugerujące, jakoby organ potrzebował statutu fundacji rodzinnej do ustalenia, że interpretacja nie może zostać wydana. W skardze zarzucono, że organ interpretacyjny popada w sprzeczność sam ze sobą, bo w kontekście wzywania do uzupełniania braków twierdzi iż jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 o.p. może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku, po czym sam wezwał Fundację do przedłożenia statutu, którego uprzednie niedostarczenie trudno – zdaniem skarżącej - traktować jako brak formalny.
W ocenie strony skarżącej zachowanie organu podatkowego stanowi w istocie rzeczy uchylenie się przez organ od wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że nie zachodzą żadne przeszkody, które rzeczywiście mogłyby tamować wszczęcie postępowania w tym przedmiocie i wydanie interpretacji. Strona podkreśliła, że organ wydawał interpretacje podatkowe podzielające stanowisko wnioskodawców, dotyczące przychodów ze sprzedaży jako objętych zwolnieniem z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Dla przykładu podano interpretacje indywidualną wydaną przez DKIS 24 listopada 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.519.2023.1.FND.
W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 8 lutego 2024 r. DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na postanowienie, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."). Skarga była dopuszczalna i została rozpoznana.
W sprawie sporne jest, czy może wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawierał na tyle wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby w kontekście zadanego pytania możliwym było wydanie interpretacji indywidualnej i merytoryczne odniesienie się do stanowiska strony.
Zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165a o.p. W wyliczeniu zamieszczonym w art. 14h o.p. brak jest odesłania do przepisów Działu IV o.p. normujących postępowanie dowodowe. Brak jest też odesłania do art. 122 o.p., w którym wyrażona jest zasada dążenia do ustalenia prawdy. Przepis art. 14h zawiera natomiast odesłanie do art. 121 § 1 o.p. W przepisie tym sytuowana jest zasada ogólna postępowania – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. W urzeczywistnianie tej zasady wpisywać będzie się dążenie organu interpretacyjnego do udzielenia rzeczowej odpowiedzi na pytanie/problem z jakim zwraca się do niego podmiot zainteresowany. Zaprzeczeniem tej zasady będzie natomiast postawa organu interpretacyjnego polegająca na unikaniu zajęcia jednoznacznego stanowiska, w sytuacji gdy kierowany do niego wniosek jest poprawny formalnie i nie są znane jakiekolwiek inne przyczyny do prowadzenia postępowania i wydania interpretacji. Należy mieć na uwadze, że organ interpretacyjny nie ma odpowiadać i rozwiązywać wątpliwości, co do każdego problemu podatkowego z jakim zwraca się do niego wnioskodawca. Działania organu interpretacyjnego nie mogą stanowić formy doradztwa prawnego czy gospodarczego dla wnioskodawcy, co jednak nie może być odczytywane jako przyzwolenie dla organu interpretacyjnego do niewywiązywania się z wykonania zadań na nim spoczywających.
Art. 14b § 1 o.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, które w sposób wyczerpujący zainteresowany powinien przedstawić we wniosku (art. 14b § 2 i § 3 o.p.).
Użyty przez w art. 14b § 3 o.p. zwrot "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć jako takie opisanie poddanego ocenie organu interpretacyjnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, które pozwala na udzielenie konkretnej odpowiedzi na pytanie i rzeczową ocenę poprawności stanowiska wnioskodawcy. Opis powinien być wystarczający dla zidentyfikowania i wykładni norm prawa podatkowego mających do odniesienie do stanu faktycznego. Powinien umożliwiać ocenę stanowiska wnioskodawcy, w szczególności kontekście przepisów na jakie powołuje się podmiot zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Zestawienie wykładni organu podatkowego ze stanowiskiem wnioskodawcy pozwala bowiem na dokonanie oceny poprawności podejścia tego ostatniego i realizację celu postępowania interpretacyjnego jakim jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej wymogi z art. 14c § 1 albo § 2 o.p. Opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien być skonkretyzowany i jednoznaczny, w stopniu umożliwiającym udzielenie przez organ również skonkretyzowanej i jednoznacznej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można bowiem oczekiwać od organu udzielenia rzeczowej interpretacji zawierającej kategoryczną wypowiedź o sposobie wykładni przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy sam wnioskodawca przedstawia stanowisko ogólnikowo. Jeżeli natomiast wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to powinnością organu interpretacyjnego jest ocena stanowiska wnioskodawcy poprzez sformułowanie klarownej i umotywowanej (z zastrzeżeniem art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. i art. 14o o.p.), odpowiedzi na zgłaszane pytanie.
W myśl art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, wszczęcia postępowania w sprawie o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do interpretacji podatkowych (art. 14h o.p.).
W orzecznictwie akcentuje się, że w kontekście postępowania interpretacyjnego, użyty w art. 165a § 1 o.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt. I GSK 329/14 – powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Ocena stopnia realizacji wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna być dokonana przez odniesienie się do przepisów materialnego prawa podatkowego, o których interpretację zwraca się wnioskodawca (por. wyroki m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 września 2024 r. sygn. akt I SA/Po 390/24, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 297/23). Odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego z uwagi na niespełnienie wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego powinna zawierać zatem nawiązanie do kwalifikacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego przez pryzmat przepisów jakich interpretacji domaga się wnioskodawca. Ujmując rzecz obrazowo, organ interpretacyjny powinien wskazać dlaczego, w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego zawarty we wniosku opis stanu faktycznego jest niewystarczający. Naświetlić powinien jakich elementów stanu faktycznego istotnych dla zastosowania odnośnych norm prawa podatkowego zabrakło, na skutek czego nie mógł wydać interpretacji indywidulanej. Dopiero takie zachowanie organu interpretacyjnego będzie mieścić się w zasadach prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p. i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Reakcją na ogólnikowe, w ocenie organu interpretacyjnego, sformułowanie opisu stanu faktycznego mającego znaczenie dla wykładni konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego, nie może być odmowa wszczęcia postępowania z powołaniem się na równie ogólnikowe stwierdzenie, co do niewyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku.
Dostrzeżone przez organ interpretacyjny usuwalne niedoskonałości w opisie stanu faktycznego/zdarzenia podatkowego mogą być usuwane w ramach odpowiednio stosowanego art. 169 § 1 o.p. Praktyka taka jest dostrzegana i akceptowana przez sądy administracyjne. Działanie zgodne jest z zasadą prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organu. Podmiot zainteresowany kierujący do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest uprawniony do oczekiwania, że zostanie mu ona udzielona. Organ interpretacyjny powinien bowiem dążyć do merytorycznego załatwienia sprawy interpretacyjnej, a nie poszukiwać sposobów na uchylenie się od zajęcia stanowiska. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 70/23, w trybie art. 169 § 1 o.p. organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku organ zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W judykaturze podkreślane jest, że procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 733/23).
Przenosząc powyższe wyjaśnienia na potrzeby rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretacyjny działając na poziomie obu instancji uchybił art. 121 § 1 o.p. i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.
Jak zauważył organ interpretacyjny (postanowienie I instancji s. 4), zdarzenie przyszłe przedstawiane w ramach wniosku o udzielenie interpretacji ma ze swej istoty charakter hipotetyczny. Samo zatem uznanie, że przedstawiony we wniosku opis prawnopodatkowego stanu faktycznego jest hipotetyczny, nie wystarcza dla odmowy uznania go za wyczerpujący. Organ interpretacyjny nie wykazał jakich elementów opisu stanu faktycznego brakuje albo w jakim zakresie są one niezjednoznaczne przez co nie można dokonać przyporządkowania i interpretacji konkretnych powołanych przez stronę przepisów prawa podatkowego. Dostrzec należy, że wskazane we wniosku Fundacji przepisy – art. 6 pkt 25) w zw. ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1) i ust. 3 u.f.r. – korespondowały z zaprezentowanym przez stronę stanem faktycznym, pytaniem i stanowiskiem. Strona pytała i przedstawiła własne stanowisko odnośnie wykładni przepisów dotyczących zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w kontekście kwalifikacji przychodów ze zbycia konkretnych (rodzajowo określonych) składników majątku.
W ocenie Sądu nieuprawnione było uznanie przez organ interpretacyjny opisu stanu faktycznego za ogólny i nie przedstawiający określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej, w oparciu o to, że Fundacja we wniosku posługiwała się w opisie zdarzenia przyszłego jest wniosku zwrotami takimi jak: "nieznany jest termin", "możliwe że", "zakładając że". Redagowania opisu zdarzenia przyszłego z użyciem przytoczonych sformułowań nie stanowi samoistnie o braku jednoznaczności opisu zdarzenia na potrzeby interpretacji indywidualnej. Stosowanie tego rodzaju zwrotów jest zjawiskiem charakterystycznym dla opisywania zdarzeń mających nastąpić w przyszłości, co do których przebiegu i chwili wystąpienia dokonujący opisu nie ma i nie może mieć pewności. Trudno bowiem przedstawić projekcję stanu faktycznego na przyszłość całkowicie unikając zwrotów warunkowych.
Sąd zwraca uwagę, że wnioskodawczyni wskazała, w jaki sposób Fundacja wejdzie w posiadanie przedmiotu transakcji (udziały w spółce nabyte w drodze darowizny od fundatora). Skarżąca podała, co zamierza zrobić z tymi udziałami i w jakim celu je zamierza nabyć (sprzedaż, nabycie z zamiarem sprzedaży) przy czym nie była w stanie wskazać kiedy nastąpi sprzedaż. Strona nie przedstawiła stanu faktycznego całkowicie abstrakcyjnego, to jest oderwanego od realiów jej funkcjonowania oraz realiów obrotu gospodarczego. Organ z kolei, nie wykazał, że okoliczności te są niewystarczające dla udzielenia interpretacji wyraźnie wskazanych przez wnioskodawczynię przepisów wchodzących w obręb prawa podatkowego.
Dyrektor nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego nie można było zastosować przewidzianego w art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. trybu usuwania braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji, w części dotyczącej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie zasługiwała na akceptację argumentacja organu interpretacyjnego zmierzająca do wykazania, że w realiach niniejszej sprawy wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego prowadziłoby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ, godzącego w art. 14b § 3 o.p. Organ nie wskazał, że dla wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego strona musiałaby przedstawić całkowicie alternatywny względem już prezentowanego opis zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji brak wniosku w zakresie wspomnianego opisu miał charakter nieusuwalny. Skarga okazała się zasadna również w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 169 § 1 o.p.
Sąd nadmienia w tym miejscu, że DKIS wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 o.p. do złożenia statutu Fundacji w celu usunięcia ściśle procesowych braków wniosku uniemożliwiających nadanie mu biegu, a związanych z reprezentacją skarżącej (wówczas na etapie organizacji). Z treści wezwania Dyrektora nie sposób wywieść, że pozostawało ono w związku z usuwaniem braków formalnych wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W tej części nietrafna była argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że skoro organ interpretacyjny wcześniej wezwał do usunięcia braków formalnych wniosku, to nie mógł zastosować art. 165a o.p. Powołany w skardze wyrok WSA w Łodzi z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 254/21 dotyczył bowiem przypadku nieprzystającego do okoliczności obecnie rozpoznawanej sprawy, a mianowicie odmowy wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego przy równoczesnym prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, co do istotnych okoliczności faktycznych sprawy.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym przez DKIS w pierwszej instancji należało uchylić. Bezpośrednio zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, w równym stopniu naruszały w opisany wcześniej sposób art. 165a § 1 o.p., a także art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. Uchylenie obu rozstrzygnięć oddziaływać będzie korzystnie na sprawność postępowania interpretacyjnego. Prowadząc postępowanie organ związany będzie uwzględnić przedstawione zapatrywanie Sądu. Organ interpretacyjny powinien rozważyć potrzebę wezwania wnioskodawczyni do uzupełnienia braków w opisie stanu faktycznego, o ile w ogóle uzna to za konieczne. Sąd raz jeszcze podkreśla, że organ interpretacyjny powinien mieć na uwadze, iż tryb usuwania braków formalnych nie służy unikaniu merytorycznego rozpoznania sprawy interpretacyjnej. W razie stwierdzenia braku konieczności zastosowania art. 169 § 1 o.p. organ powinien dokonać merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawczyni wydając interpretację indywidualną.
Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Na sumę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).