Pełny tekst orzeczenia I SA/Gl 163/26

I SA/Gl 163/26 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-06-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Anna Rotter /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 268
art. 54, art. 166b
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2025 r. nr 2401-IEE.7192.617.2025.2.MSN UNP: 2401-25-301696 w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 grudnia 2025r. nr 2401-IEE.7192.617.2025.2.MSN UNP: 2401-25-301696 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpoznaniu zażalenia Z. S. (dalej: skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia 29 września 2025r. nr [...] uzupełnione postanowieniem z dnia 22.10.2025r. nr [...] w sprawie oddalenia skargi z 31 lipca 2025 roku na czynność zabezpieczającą dokonaną zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 23 lipca 2025 roku nr [...].
Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania j administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 1691, dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 5 w związku z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 268 ze zm., dalej: u.p.e.a.).
Stan sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił zarządzenia zabezpieczenia z 22 lipca 2025 roku nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], obejmujące przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych.
W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik dokonał zawiadomieniem z 23 lipca 2025 roku nr [...] zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia 24 lipca 2025 roku.
Pismem z 31 lipca 2025 roku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę na czynność zabezpieczającą, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz naruszenie art. 67 § 1 i 2 w związku z art. 89 § 1 i § 3 pkt 2 w związku z art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej czynności w całości. Wniesiono również o wstrzymanie dalszej realizacji zaskarżonego środka egzekucyjnego do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi stanie się ostateczne.
Naczelnik postanowieniem z 29 września 2025 roku oddalił skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 23 lipca 2025 roku. Według Naczelnika art. 89 1, art. 67 1 i 2 u.p.e.a. nie określają wymogu podania tytułu prawnego wierzytelności, która ma może być przedmiotem zajęcia. Dalej zauważono, wskazując na wyrok NSA z dnia z dnia 8 września 2021r. sygn. akt III FSK 2233/21, że wspomniane normy nie nakładają na organ egzekucyjny wymogu oznaczenie wierzytelności dłużnika względem zobowiązanego w sposób ścisły, w szczególności podanie tytułu prawnego wierzytelności.
Skarżący złożył na powyższe postanowienie Naczelnika zażalenie.
Następnie postanowienie z dnia 29 września 2025r. zostało przez Naczelnika uzupełnione postanowieniem z 22 października 2025 roku nr [...] o pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną/zabezpieczającą.
Po otrzymaniu tego ostatniego postanowienia, z ostrożności procesowej, skarżący wniósł ponownie zażalenie.
W zażaleniu zarzucono naruszenie art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b w zw. z art. 67 § 1 i 2 w zw. z art. 89 § 1 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. oddalenie skargi na zajęcie zabezpieczające, w wyniku błędnego uznania, że organ nie miał obowiązku wskazania w zawiadomieniu jaką konkretnie wierzytelność zajmuje i uznania za wystarczające, ograniczenie się do sformułowania, że dotyczy "kwoty z tytułu zajęcia nadpłaty".
Zarzucono ponadto naruszenie art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 lit. a k.p.a. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego obligatoryjnych elementów tj. pouczenia o przysługującym skarżącemu prawie wniesienia zażalenia, co stanowi o naruszeniu praw procesowych skarżącego, gdyż, w każdym przypadku, gdy przepisy prawa przewidują możliwość zaskarżenia orzeczenia, strona powinna być o tym prawidłowo pouczona, tak aby mogła z tego prawa skorzystać.
Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2025r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 29 września 2025r. w sprawie oddalenia skargi z 31 lipca 2025 roku na czynność zabezpieczającą.
W uzasadnieniu DIAS wskazując na treść art. 54 u.p.e.a. wyjaśnił, iż w postępowaniu zabezpieczającym skarga z art. 54 u.p.e.a. nie może być stosowana wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Dalej wywiedziono, iż zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).
Jak zaznaczono, w ramach skargi na czynności egzekucyjne/zabezpieczające można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności.
DIAS uznał, iż zaskarżona czynność zabezpieczająca dokonana została prawidłowo. Zawiadomienie o zajęciu spełniało wymogi określone w przepisie art. 67 § 2 pkt 1-5 i 7-9 u.p.e.a., nie zawierało ono elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 6 u.p.e.a., bowiem przepis ten nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Druk zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków i zawiera wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia, o których mowa w art. 89 § 1 i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a.. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone skarżącemu za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika 24 lipca 2025 roku.
W zakresie zarzutu braku pouczenia zaznaczono, iż postanowienie Naczelnika z dnia 29 września 2025r. w sprawie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą zostało uzupełnione postanowieniem z 22 października 2025 roku o niezbędne pouczenie.
DIAS podzielił stanowisko Naczelnika, co do tego, iż art. 89 i art. 67 u.p.e.a. nie określają wymogu podania tytułu prawnego wierzytelności, która może być przedmiotem zajęcia. Dalej wskazano, iż normy powyższe nie dają podstaw, aby wywodzić po stronie organu egzekucyjnego obowiązek oznaczenia wierzytelności dłużnika względem zobowiązanego w sposób ścisły, w szczególności podanie tytułu prawnego wierzytelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2022 roku, sygn. akt III FSK 771/21).
Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na postanowienie DIAS skargę do tut. Sądu.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 67 § 1 i § 2 w zw. z art. 89 § 1 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie braku skonkretyzowania zajętej wierzytelności w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej i uznania za wystarczające, ograniczenie się do sformułowania, że zawiadomienie dotyczy "kwoty z tytułu zajęcia nadpłaty", podczas gdy tego rodzaju oznaczenie uniemożliwia skarżącemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności utożsamienie wierzytelności, których dotyczy przedmiotowe zawiadomienie i ustalenie czy takowe wierzytelności w ogóle istnieją, co skutkowało wadliwym uznaniem, że czynność zabezpieczająca została przeprowadzona prawidłowo i oddaleniem skargi,
2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 § 2 w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia postanowienia w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się sformułowaniem uzasadnienia w sposób ilościowy, a nie jakościowy, poprzez oparcie uzasadnienia postanowienia w głównej mierze na teoretycznym przywoływaniu treści przepisów, ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia (odniesienia się do meritum sprawy) do dwóch akapitów, będących powtórzeniem twierdzeń organu I instancji.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżący zauważył, iż w zawiadomieniu z dnia 23 lipca 2025 r. nie skonkretyzowano w żaden sposób zajmowanej wierzytelności mającej przysługiwać skarżącemu od DIAS. Ograniczono się do lakonicznego sformułowania, że zajęcie dotyczy "kwoty z tytułu zajęcia nadpłaty". Zaznaczono, iż zgodnie z aktualnym orzecznictwem NSA, brak konkretyzacji zajmowanej innej wierzytelności pieniężnej stanowi o naruszeniu art. 89 w zw. z art. 67 § 2 u.p.e.a. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 687/24 oraz w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 853/24.
W ocenie przekonaniu skarżącego, tak lakoniczne oznaczenie zajmowanej wierzytelności wynikało z tego, że organ miał świadomość, że w dacie zajęcia wierzytelności nie istniały wierzytelności, których skarżący mógł dochodzić od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..
Jak zaznaczono w skardze, organ pierwszej instancji w zawiadomieniu wskazał, że zajmuje nadpłatę w liczbie pojedynczej, wskazującą na jakąś konkretną wierzytelność (a nie wszelkie wierzytelności z tytułu nadpłat). Zdaniem skarżącego, tym bardziej wierzytelność ta powinna zostać skonkretyzowana
Zaakcentowano, iż kierowanie zawiadomień o zajęciu wierzytelności "w ciemno", w okolicznościach, gdy takie wierzytelności w ogóle nie istnieją, nie może być uznane za zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego. Działanie takie nosi bowiem raczej cechy poszukiwania majątku zobowiązanego, a dla tego celu ustawa przewiduje inne środki prawne (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07.06.2023 r., sygn. I SA/Gl 549/23).
Podkreślono, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sformułowane w sposób ilościowy, a nie jakościowy, gdyż oparte jest w głównej mierze na teoretycznym przywoływaniu treści przepisów. Do meritum sprawy tj. do zarzutów braku skonkretyzowania w zawiadomieniu zajmowanej wierzytelności organ odnosi się w dwóch akapitach (ostatni i przedostatni akapit na str. 5). Uzasadnienie w tym zakresie sprowadza się do ogólnych wniosków, że organ pierwszej instancji słusznie uznał skargę za niezasadną i że nie miał on obowiązku wskazania w zawiadomieniu jaką konkretnie wierzytelność zajmuje. DIAS dokładnie powtórzył więc twierdzenia organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał nawet to samo orzeczenie NSA, na które wskazał organ pierwszej instancji, bez jakiegokolwiek przedstawienia analizy stanu faktycznego badanego w tym wyroku i odniesienia do niniejszej sprawy.
Jak podkreślono w skardze, przejęcie uzasadnienia z postanowienia organu I instancji, nie pozwala na uznanie, że sprawa została dwukrotnie rozpoznana.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Według art. 54 § 1 u.p.e.a. skarga na czynność egzekucyjną/zabezpieczającą organu egzekucyjnego, a podstawą skargi jest:
1) dokonanie czynności egzekucyjnej/zabezpieczającej z naruszeniem ustawy, lub 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego/zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej/zabezpieczającej.
Natomiast § 2 powyższej normy stanowi, iż skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną/zabezpieczającą, zakres żądania i jego uzasadnienie.
W ramach skargi na czynności egzekucyjne/zabezpieczające można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, postępowania zabezpieczającego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, zabezpieczających.
Ponadto zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez, zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Jednocześnie art. 164 § 4 w/w ustawy stanowi, iż do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio m.in. przepisy o zajęciu egzekucyjnym innych wierzytelności pieniężnych.
W postępowaniu zabezpieczającym skarga określona w art. 54 u.p.e.a. nie może być stosowana wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na rozróżnienie zajęć zabezpieczających i egzekucyjnych wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a.
W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a, m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).
Z akt wynika, iż postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie jest prowadzone w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 22 lipca 2025 roku, których podstawę wystawienia stanowią decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 22 lipca 2025 roku odpowiednio o nr [...] oraz nr [...]. W toku powyższego postępowania zabezpieczającego Naczelnik dokonał zawiadomieniem z 23 lipca 2025 roku zajęcia zabezpieczającego inne wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia 24 lipca 2025 roku.
Sąd stwierdza, iż powyższe zawiadomienie o zajęciu spełniało wymogi określone w przepisie art. 67 § 2 pkt 1-5 i 7-9 u.p.e.a. Nie zawierało ono elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 6u.p.e.a., gdyż unormowanie to nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym.
Skarżący zarzucił w skardze, iż w zawiadomieniu z dnia 23 lipca 2025r. nie skonkretyzowano w żaden sposób zajmowanej wierzytelności mającej przysługiwać skarżącemu od DIAS, a ograniczono się wyłącznie do lakonicznego sformułowania, że zajęcie dotyczy "kwoty z tytułu zajęcia nadpłaty".
Odpowiadając na powyższy zarzut zauważyć należy, iż zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 23 lipca 2025r. spełniało wymogi określone w przepisie art. 67 § 2 pkt 1-5 i 7-9 u.p.e.a. Nie zawierało ono elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 6u.p.e.a., gdyż unormowanie to nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe normy nie określają wymogu podania tytułu prawnego wierzytelności, która może być przedmiotem zajęcia.
Jak słusznie zauważył DIAS, druk zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków i zawiera wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia, o których mowa w art. 89 § 1 i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone skarżącemu dnia 24 lipca 2025 roku za pośrednictwem pełnomocnika.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 maja 2025r. sygn. akt III FSK 431/24. Z przepisów u.p.e.a. nie można wywieść zakazu występowania z czynnością egzekucyjną zajęcia wierzytelności u "trzeciodłużnika" (dłużnika zajętej wierzytelności) bez uprzedniego ustalenia przez organ, czy na dany moment wierzytelność mogąca podlegać zajęciu przysługuje, w jakiej kwocie i na rzecz jakiego podmiotu. Oczywistym jest, że przedmiotem zajęcia może być co do zasady wierzytelność istniejąca, tj. zindywidualizowana, powstała na kanwie określonego stosunku prawnego między określonymi jego stronami, co jednocześnie nie oznacza, że ważność i dopuszczalność tego rodzaju czynności egzekucyjnej de facto zależy od jej skuteczności.
Należy rozróżnić pojęcie skuteczności zajęcia, tj. zajęcia wierzytelności istniejącej na moment dokonywania czynności mogące doprowadzić do przymusowego ściągnięcia dochodzonego roszczenia publicznoprawnego, od dopuszczalności zajęcia, tj. formalnej możności wystąpienia przez organ egzekucyjny z zawiadomieniem do "trzeciodłużnika" o zajęciu przysługujących względem niego wierzytelności podatnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska, po pierwsze przeczyłoby celowi regulacji zawartej w art. 89 § 2 u.p.e.a., dotyczącej uprawnienia dochodzenia należności z wierzytelności przyszłych oraz art. 89 § 3 u.p.e.a., traktującej o obowiązkach informacyjnych "trzeciodłużnika", zaś po drugie - unicestwiło lub co najmniej utrudniło osiągnięcie celu przyświecającego przymusowej egzekucji w postaci realności ściągnięcia należności podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2021 r., III FSK 2233/21).
Zdaniem Sądu brak podstaw, aby wywodzić po stronie organu egzekucyjnego obowiązek oznaczenia wierzytelności dłużnika względem zobowiązanego w sposób ścisły, w szczególności podania tytułu prawnego wierzytelności. Organ egzekucyjny nie ma obowiązku wskazania w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności, jaką konkretnie wierzytelność zajmuje.
W sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób czytelny i klarowny wyjaśnia powody utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Organ przywołał przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie i na podstawie przyjętęgo stanu faktycznego sprawy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.
W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143 ze zm.) skargę oddalił.