I SA/Gl 1558/24

I SA/Gl 1558/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1 i pkt 4, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.56.2023.JM-M UNP: 2401-24-272946 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 czerwca 2023 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 91.040 (dziewięćdziesiąt jeden tysięcy czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. A.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z 30 października 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.56.2023.JM-M w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r.
2. Stan sprawy.
2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r., wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. – u.p.t.u.) oraz weryfikacji danych rejestracyjnych, a następnie wszczętego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że podejmowane przez firmę S A.K. działania w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych (iPhone) nie były realizowane w celu gospodarczym, a firma skarżącego pełniąc rolę "bufora", świadomie wraz z innymi podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających ostatecznie doprowadzić do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw na dalszym etapie. Ustalono, że towary udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez: I K.J., B, A s.c., M.F. S1, nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów oraz, że faktury wystawione przez firmę skarżącego w okresie od lutego do czerwca 2015 r. na rzecz F sp. z o.o. nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. i nie powodują powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy, ale jako, że zostały wystawione podlegają obowiązkowi wynikającemu z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
2.2. Biorąc pod uwagę powyższe, 25 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję zmieniającą dokonane - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r., pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których jako wystawcy figurują ww. podmioty oraz określając za ww. okres obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz F sp. z o.o.
Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że:
- wspomniane powyżej faktury zarówno nabycia jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji,
- faktury te zostały wystawione w ramach tzw. "transakcji karuzelowych", a ich celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług,
- skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach,
- obniżając podatek należny za okres od lutego do czerwca 2015 r. o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, skarżący naruszył regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
2.3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, organ odwoławczy decyzją z 17 czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób kompletny, a postawiona teza, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie typu "znikający podatnik"/"karuzela podatkowa" była na ówczesnym etapie przedwczesna. Zebrany materiał nie pozwalał bowiem uznać za udowodnione, że dokonując zakupu towarów opisanych na spornych fakturach, świadomie uczestniczył albo wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że w ten sposób uczestniczy w łańcuchu transakcji, których głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Taki z kolei stan rzeczy nie pozwalał na dokonanie na tym etapie postępowania - obiektywnej oceny w zakresie ustalenia rzeczywistego obrotu towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach zakupu i sprzedaży, co miało wpływ na wykazanie zastosowania wobec skarżącego trybu przewidzianego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz F sp. z o.o.
2.4. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, po uzupełnieniu materiału dowodowego i poddaniu go ponownej analizie, 29 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji wydał nową decyzję, w której podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko w zakresie braku za okres od lutego do czerwca 2015 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują ww. podmioty oraz obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz F sp. z o.o.
Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że skarżący nie nabył, ani nie sprzedał spornych towarów w ramach działalności gospodarczej oraz świadomie stał się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.
2.5. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał ją w mocy.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowych za okres od lutego do czerwca 2015 r. najwcześniej upłynąłby 31 grudnia 2020 r. Jednakże ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – o.p.) przewiduje szereg przypadków, w których bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu, bądź też zawieszeniu, co skutkuje wydłużeniem tego terminu.
Na podstawie akt sprawy ustalono, że za wskazany powyżej okres wystąpiły następujące przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
Dnia 10 maja 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą należności za okres od marca do czerwca 2015 r. (doręczenie decyzji nastąpiło 15 maja 2019 r.), a 26 czerwca 2019 r. decyzję zabezpieczającą należności m.in. za luty 2015 r. (doręczenie decyzji nastąpiło 2 lipca 2019 r.),
Dnia 8 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji wydał zarządzenia zabezpieczenia doręczone skarżącemu 29 lipca 2019 r. (rodzaj należności pieniężnej: zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r.) oraz 25 lipca 2019 r. (rodzaj należności pieniężnej: zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r.), doręczone skarżącemu 9 sierpnia 2019 r., od wydanych decyzji zabezpieczających zostały złożone odwołania.
W wyniku przeprowadzonych postępowań odwoławczych, organ odwoławczy decyzją z 23 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Od wydanych decyzji nie została wniesiona skarga do Sądu.
Postępowania zabezpieczające prowadzone przez organ pierwszej instancji na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, nie zostały zakończone, kwota wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów wraz z odsetkami podlegającymi zwrotowi - dotyczy tytułu wykonawczego 2426-SEW.723.2194.2019 obejmującego zaległości za III kwartał 2014 r., została zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 28 lipca 2021 r. zabezpieczona na poczet pozostających w obrocie zabezpieczeń, w tym za okres od lutego do czerwca 2015 r., do zaległości za okres od lutego do czerwca 2015 r. nie zostały wystawione tytuły wykonawcze. Brak jest postępowania egzekucyjnego do ww. zaległości.
Dalej organ wskazał, że postanowieniem z 4 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 6 lutego do 25 czerwca 2015 r. w miejscowości R. wystawiania 25 nierzetelnych faktur VAT, które wprowadzono do obrotu gospodarczego, a dokumentujących czynności sprzedaży, które faktycznie nie zostały wykonane, wykazując w nich podatek od towarów i usług, który na podstawie art. 108 u.p.t.u. podlega wpłacie do Urzędu Skarbowego w R. (...), a także posłużenia się w okresie od 25 marca 2015 r. do 27 lipca 2015 r. nierzetelnie prowadzoną ewidencją do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. w ten sposób, że przyjęto do rozliczenia zakupów, 26 nierzetelnych faktur VAT, nie dokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji, które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (...).
Dnia 4 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów
Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu 8 czerwca 2020 r., Zawiadomieniem z 17 czerwca 2020 r. wystosowanym do pełnomocnika ogólnego skarżącego tj. M.J. w trybie art. 70c o.p., doręczonym mu 22 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r., z dniem 4 maja 2020 r. w związku z wszczętym w tej dacie postępowaniem karnym skarbowym.
Postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. do sprawy [...] (dotyczy września 2014 r.) połączono do wspólnego rozpoznania sprawę o sygn. [...] (dotyczy okresu od lutego do czerwca 2015 r.). Połączone sprawy postanowiono prowadzić pod numerem [...].
Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej del. do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej w K. z 5 lutego 2024 r. zostało połączone ze śledztwem o sygn. akt [...].
Śledztwo [...] prowadzone jest nadal i nie zostało do tej pory zakończone aktem oskarżenia.
W ocenie organu odwoławczego, biorąc powyższe pod uwagę, w niniejszej sprawie, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie - jak wynika z dokonanych ustaleń - do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie ustąpiło.
Po pierwsze, doręczenie zarządzeń zabezpieczających 29 lipca 2019 r. (dot. 03-06/2015) oraz 9 sierpnia 2019 r. (dot. 02/2015) wystawionych na podstawie decyzji zabezpieczających miało bezpośredni wpływ na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a więc skuteczne zawieszenie od tego dnia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany w tej decyzji okres.
Po drugie, 4 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie (które jak wynika ze zgromadzonych dokumentów nadal trwa), w sprawie mającego miejsce w okresie od lutego do czerwca 2015 r. procederu wystawiania nierzetelnych faktur VAT, a także posłużenia się nierzetelnie prowadzoną ewidencją do rozliczenia podatku od towarów i usług, a o fakcie tym został skarżący powiadomiony zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 17 czerwca 2020 r.
Wyżej opisane zawiadomienie czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż skarżący został poinformowany o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c o.p. ponad wszelką wątpliwość pozwala również zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniem skarżącego.
Wykazując nadto, w myśl uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, brak podstaw do twierdzeń o instrumentalności postępowania karnego skarbowego, organ stwierdził, że z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wynika, że w sprawie podjęto szereg czynności procesowych z udziałem osobowych źródeł dowodowych (przesłuchano świadków w osobach P.Z., M.D., K.J.), jak również pozyskano obszerną dokumentację dotycząca skarżącego i jego kontrahentów, zebrano informacje o toczących się postępowaniach, którą poddano dogłębnej analizie.
Śledztwo nie zostało zawieszone i pozostaje w toku, a w jego ramach, przedstawiono skarżącemu zarzuty (8 czerwca 2020 r.).
Ponadto, 5 lutego 2024 r. śledztwo zostało połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej delegowanego do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej w K. Przekazanie śledztwa i jego dalsze prowadzenie przez Prokuratora, będące konsekwencją podjętych w sprawie czynności procesowych, wykluczają zatem podejrzenie instrumentalności wszczęcia postępowania.
Powyższe potwierdza zatem, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było w żadnej mierze wyłącznie instrumentem wykorzystanym do tamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, gdyż organ postępowania przygotowawczego gromadził materiały, analizował je i dokonywał szeregu czynności procesowych.
Reasumując, w niniejszej sprawie zaistniały zatem dwie niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwsza z nich wynika z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a druga z art. 70 § 5 pkt 1 o.p. W przypadku zatem, gdy w sprawie występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyznaczyć pomiędzy datą wcześniejszą (jako początek okresu) i późniejszą (jako koniec okresu).
Powyższe oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r. pozostaje zawieszony od 9 sierpnia 2019 r. (dotyczy 2/2015) oraz od 29 lipca 2019 r. (dotyczy 03-06/2015) do nadal.
Dalej organ odniósł się do meritum i podtrzymał w tym zakresie ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie:
- zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie - art. 121 o.p. zgodnie z którym "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", podczas gdy organ pierwszej instancji oraz, DIAS wybiórczo traktując materiał dowodowy, nie mając ku temu faktycznych podstaw stawiają tezę, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej,
- zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym - art. 122 o.p., zgodnie z którym "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", podczas gdy DIAS nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej, a jedynie ograniczył się do dowodów, potwierdzających tezę jakoby skarżący świadomie uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej.,
- zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 o.p., zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona", podczas gdy w niniejszej sprawie DIAS nie dokonał oceny całego materiału dowodowego, gdyż pominął wszelkie dowody i okoliczności wskazujące na brak świadomości skarżącego co do przestępczych zachowań jego kontrahentów,
- zasady oficjalności postępowania dowodowego - art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organy ignorowały wszelkie dowody stanowiące zaprzeczenie własnej tezy, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej,
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. i 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji w której obrót towarem był rzeczywisty i żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1) sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,
- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek wykazany w fakturach sprzedaży był podatkiem należnym w związku z tym, że dostawy zostały faktycznie dokonane.
Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.3. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do wyjaśnienia i stosownego udokumentowania kwestii udzielonych pełnomocnictw ogólnych w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Sąd wskazał, że powyższe wyjaśnienia są niezbędne do oceny czy zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone właściwemu pełnomocnikowi, a co za tym idzie czy skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, iż zawiadomienie w trybie 70c o.p. datowane na dzień 17 czerwca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi M.J., z kolei decyzja DIAS z 17 czerwca 2020 r. została doręczona doradcy podatkowemu M.P. Doradcy temu już wcześniej, bowiem w dniu 23 września 2019 r. została doręczona decyzja zabezpieczająca. W aktach sprawy widnieją dwa pełnomocnictwa ogólne dla pełnomocnika M.P. zarejesrtowane w rejestrze pełnomocnictw ogólnych w dniu 24 sierpnia 2021 r. oraz pełnomocnictwo dla pełnomocnika M.J. zarejestrowane w rejestrze pełnomocnictw ogólnych w dniu 8 marca 2019 r.
3.4. Pismem z dnia 6 listopada 2025 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie akt niniejszej sprawy ustalono, że A.K. od 8 marca 2019 r. był reprezentowany przez M.J. - pełnomocnictwo ogólne zostało zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych i znajduje się w aktach sprawy.
Dnia 25 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał na imię i nazwisko A.K. decyzję znak: [...], zmieniającą dokonane - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r. i doręczył ww. decyzję pełnomocnikowi strony M.J. 28 listopada
2019 r.
Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M.P., A.K. wniósł odwołanie od ww. decyzji (data wpływu odwołania do urzędu skarbowego 17 grudnia 2019 r.). Do ww. odwołania nie załączono jednak pełnomocnictwa do reprezentowania A.K. przez doradcę podatkowego M.P..
Pismem z 20 lutego 2020 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) w uzupełnieniu złożonego odwołania, A.K. przedłożył przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (tj. do organu drugiej instancji), na druku PPS-1 pełnomocnictwo szczególne (w załączeniu) udzielone doradcy podatkowemu M.P..
W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z 17 czerwca 2020 r. znak: 2401-IOV4_.4103.1.51.2019/JM- M uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja została skierowana na adres pełnomocnika szczególnego M.P. i uznana za doręczoną 23 czerwca 2020 r.
Z akt sprawy wynika, że 10 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał na rzecz A.K. decyzję o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań z okres od lutego do czerwca 2015 r. Decyzja została skierowana na adres pełnomocnika ogólnego M.J.. M.P. w imieniu A.K., pismem z 27 maja 2019 r. złożył odwołanie od ww. decyzji, przedkładając stosowne pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 (w załączeniu).
Natomiast jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie z 17 czerwca 2020 r. sporządzone w trybie art. 70c o.p. zostało wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do pełnomocnika ogólnego M.J.. Pełnomocnictwa upoważniające do działania A.K. przez doradcę podatkowego M.P., zostały bowiem zawężone swoim zakresem do postępowań toczących się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.
Natomiast w rejestrze pełnomocnictw ogólnych na dzień sporządzenia i doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art.70c o.p. był ujawniony jako pełnomocnik ogólny M.J.
Zgodnie z art. 138d § 1 o.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych.
W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art.70c o.p. zostało w sposób prawidłowy doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej doradcy podatkowemu M.J..
3.5. W piśmie z dnia 7 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że zawarte w ww. piśmie organu odwoławczego informacje co do udzielonych przez A.K. pełnomocnictwa ogólnego M.J. oraz pełnomocnictwa szczególnego M.P. doradcy podatkowemu potwierdzają, że zawiadomienie dot. zawieszenia biegu przedawnienia, wysłane w trybie 70c o.p. nie zostało doręczone M.P., jako pełnomocnikowi szczególnemu prowadzącemu postępowanie podatkowe w sprawie, której owo zawieszenie biegu przedawnienia miało fundamentalne znaczenie.
Organ podnosi, że z uwagi na zawężenie udzielonego pełnomocnictwa do postępowania przed organem drugiej Instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo dokonał doręczenia do pełnomocnika ogólnego M.J..
Z powyższym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ drugiej instancji wciąż jest tym samym postępowaniem podatkowym, prowadzonym w drugiej instancji. Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 nie budzi wątpliwości, że w przypadku, gdy toczy się postępowanie podatkowe, zawiadomienie o którym mowa w art. 70c o.p., powinno być doręczone pełnomocnikowi występującemu w tym postępowaniu. Sędziowie NSA po wnikliwej analizie problematyki związanej ze stosowaniem art. 70c o.p., wydanych w tym zakresie orzeczeń Sądów Administracyjnych, a także z uwzględnieniem regulacji dot. pełnomocnictwa ogólnego wskazali, że: "zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony."
Wynikająca z akt sprawy i potwierdzona w piśmie DIAS z 6 listopada 2025 r. chronologia jest następująca:
- 17 grudnia 2020 r. działając jako pełnomocnik A.K., M.P. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji,
- 20 lutego 2020 r. przedłożył Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach pełnomocnictwo szczególne PPS-1, zgodnie z którym został umocowany do wniesienia odwołania od decyzji oraz reprezentowania A.K. w postępowaniu prowadzonym w wyniku wniesienia odwołania,
- 17 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p.
Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi ogólnemu zamiast pełnomocnikowi szczególnemu, który od 17 grudnia 2020 r. reprezentował podatnika w tej sprawie wnosząc (za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) odwołanie, a 20 lutego 2020 r. formalnie zawiadomił organy o udzielonym pełnomocnictwie szczególnym.
W świetle powyższych faktów nie ulega wątpliwości, że od 20 lutego 2020 r. organy podatkowe były poinformowane o tym, że w postępowaniu podatkowym, w którym doszło do zawieszenia biegu przedawnienia pełnomocnikiem A.K. jest doradca podatkowy M.P..
W konsekwencji w czerwcu 2020 r. nie można było skutecznie doręczyć zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. innej osobie niż pełnomocnik szczególny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują: I K.J., B Sp. z o.o., A s.c., M.F. i S1 oraz fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz F sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie – czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach zakupu, a także czy wystawione przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2015 r. faktury VAT sprzedaży potwierdzają powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u.
Jednakże w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r., zatem możliwość orzekania za wskazany okres, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., upłynęła z dniem 31 grudnia 2020 r. (decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 30 października 2024 r., a decyzję w pierwszej instancji wydano w dniu 29 czerwca 2023 r.).
Organ prawo do dalszego orzekania w sprawie wywodził z zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 4 maja 2020 r. postanowieniem wszczęto wobec skarżącego dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 6 lutego do 25 czerwca 2015 r. w miejscowości R. wystawiania 25 nierzetelnych faktur VAT, które wprowadzono do obrotu gospodarczego, a dokumentujących czynności sprzedaży, które faktycznie nie zostały wykonane, wykazując w nich podatek od towarów i usług, który na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podlega wpłacie do Urzędu Skarbowego w R. (...), a także posłużenia się w okresie od 25 marca 2015 r. do 27 lipca 2015 r. nierzetelnie prowadzoną ewidencją do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. w ten sposób, że przyjęto do rozliczenia zakupów, 26 nierzetelnych faktur VAT, nie dokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji, które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (...),
Zatem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 17 czerwca 2020 r., działając na podstawie art. 70c o.p. poinformował pełnomocnika strony – M.J., że z dniem 4 maja 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r.
Dokonując jednakże analizy akt, Sąd doszedł do przekonania, iż doszło w nn. sprawie do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., albowiem zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c o.p. zostało doręczone do rąk pełnomocnika ogólnego M.J., choć w sprawie był ustanowiony pełnomocnik szczególny ze wskazaniem, iż jest on pełnomocnikiem do doręczeń. Na skutek czego organ bezpodstawnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.
5. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Wskazać także należy, że możliwość ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i związany z tym obowiązek organów doręczania pism temu pełnomocnikowi stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych podatników (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Zaś dokonywanie doręczeń z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest bezskuteczne, nawet w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia praw czy gwarancji procesowych strony postępowania. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 o.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a. (np. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 238/23, z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 493/23 czy z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 853/18).
6. Jak natomiast wynikało z okoliczności niniejszej sprawy skarżący od 8 marca 2019 r. reprezentowany był przez pełnomocnika ogólnego M.J. Pełnomocnictwo ogólne zostało zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.
Dnia 24 lutego 2020 r. do sprawy przystąpił pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy M.P. na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa szczególnego udzielonego 12 grudnia 2019 r. (wpływ do organu drugiej instancji w dniu 24 lutego 2020 r.). Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował "umocowanie do wniesienia w imieniu Mocodawcy odwołania od decyzji znak [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i reprezentowanie Mocodawcy w toku postepowania prowadzonego w wyniku wniesionego odwołania". Pełnomocnictwo szczególne zostało udzielone zgodnie z art. 138e o.p. na formularzu PPS-1. Z treści tak udzielonego pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik szczególny w osobie M.P. został wyznaczony przez skarżącego jako osoba właściwa do doręczeń (poz. 46 formularza PPS-1). O ustanowieniu pełnomocnika szczególnego organ odwoławczy został poinformowany w dniu 24 lutego 2020 r., a więc przed dniem doręczenia zawiadomienia przez NUS z dnia 17 czerwca 2020 r. Zawiadomienie to jednak zostało skierowane do pełnomocnika M.J. z pominięciem pełnomocnika szczególnego jako pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń.
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. powinno być skierowane do pełnomocnika szczególnego M.P.. Stanowisko to należy wywieść z brzmienia art. 138g o.p., który stanowi, iż ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. A zatem od momentu wskazania przez stronę postępowania jednego z ustanowionych pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń po stronie organu powstaje obowiązek dokonywania doręczeń temu pełnomocnikowi na wskazany adres. W przeciwnym wypadku doręczenie jest nieskuteczne.
Z powyższego wynika, iż organ prezentując stanowisko, że obowiązek poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zrealizowany poprzez doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi M.J. (J.) w swojej argumentacji pomija treść art. 138g o.p.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest również uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:
"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."
W nn. sprawie warto także przywołać wyrok NSA z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 186/23, w którym Sąd procedując w podobnym stanie faktycznym jak w nn. sprawie wskazał, że "za trafne należało uznać odwołanie się przez stronę w jej argumentacji do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W skardze kasacyjnej zaś wyrażono stanowisko, że tezy tej uchwały nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na brak bezpośredniego odniesienia się przez NSA w treści uchwały do kwestii doręczania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi szczególnemu, w sytuacji gdy został ustanowiony pełnomocnik ogólny. Zdaniem organu w uchwale NSA zwrócono uwagę na konieczność odróżniania stanu prawnego obowiązującego przed i po 1 lipca 2016 r., kiedy to weszły w życie przepisy zmieniające regulacje w zakresie pełnomocników i wprowadzono instytucję pełnomocnictwa ogólnego."
NSA zgodził się z autorem kasacji co do tego, że "podejmując uchwałę w sprawie I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny rozważał pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia z art. 70c o.p. pełnomocnika, którego umocowanie wynika z pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego, ale nie analizował rozstrzyganego zagadnienia prawnego w kontekście ustanowienia przez stronę postępowania jednocześnie pełnomocnika ogólnego i szczególnego oraz skutków pominięcia przy doręczeniu zawiadomienia z art. 70c o.p. pełnomocnika szczególnego. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że w sentencji ww. uchwały wyraźnie wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. A zatem uchwałę podjętą w sprawie I FPS 3/18 należy uznać za adekwatną do oceny skutków prawnych pominięcia pełnomocnika - w niniejszej sprawie prawidłowo umocowanego pełnomocnika szczególnego."
W związku z tym stwierdzić należy, że w sytuacji ustanowienia przez stronę postępowania w tej samej sprawie dwóch pełnomocników wraz ze wskazaniem jednego z pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń, a więc zgodnie z art. 138g o.p., zawiadomienie z dnia 17 czerwca 2020 r., o którym mowa w art. 70c o.p. powinno być doręczone przez NUS, pełnomocnikowi szczególnemu ustanowionemu również do doręczeń. W tej sytuacji doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi w osobie M.J. nie mogło wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r.
Nie ma racji również organ wskazując, iż brak było podstaw do doręczenia w dniu 17 czerwca 2020 r. zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. pełnomocnikowi szczególnemu z uwagi na fakt, że zostało ono zawężone swoim zakresem do postępowań toczących się przed DIAS w Katowicach. Zgodnie, bowiem z treścią ww. uchwały NSA, zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W nn. sprawie zawiadomienia dokonywał organ, przed którym nie toczyło się postępowanie z udziałem pełnomocnika M.P., nie mniej jednak, powyższe nie wykluczało obowiązku skierowania właśnie do niego zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. jako pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń i działającego od dnia 24 lutego 2020 r.
7. Kolejną okolicznością, na którą powołuje się organ, która w jego ocenie również stanowiła podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia było doręczenia zarządzeń zabezpieczenia.
Organ w tych ramach powołuje się na treść art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
W myśl z kolei art. 70 § 7 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:
4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Organ podaje, że 10 maja 2019 r. organ pierwszej instancji wydał na skarżącego decyzję zabezpieczającą należności za okres od marca do czerwca 2015 r. (doręczenie decyzji nastąpiło 15 maja 2019 r.), a 26 czerwca 2019 r. decyzję zabezpieczającą należności m.in. za luty 2015 r. (doręczenie decyzji nastąpiło 2 lipca 2019 r.),
Dnia 8 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji wydał zarządzenia zabezpieczenia znak: [...] doręczone skarżącemu 29 lipca 2019 r. (rodzaj należności pieniężnej: zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r.) oraz 25 lipca 2019 r. znak: [...] (rodzaj należności pieniężnej: zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r.), doręczone skarżącemu 9 sierpnia 2019 r., od wydanych decyzji zabezpieczających zostały złożone odwołania.
W wyniku przeprowadzonych postępowań odwoławczych, DIAS decyzją z 23 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Od wydanych decyzji nie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Postępowania zabezpieczające na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, nie zostały zakończone.
W ocenie Sądu, istotne znaczenie w kontekście art. 70 § 6 pkt 4 o.p. mają rozważania NSA poczynione tym razem w uchwale z 16 czerwca 2025 r., III FPS 1/25. W uchwale tej stwierdzono, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 - dalej w skrócie: "u.p.e.a.") w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
W motywach analizowanej uchwały stwierdzono, że nie ulega żadnych wątpliwości, że pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej) należy doręczyć decyzję o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 o.p. Wyjaśniono, że postępowanie zabezpieczające ma charakter przymusowy. Jego inicjatorem jest - co do zasady - wierzyciel, który składa wniosek o zabezpieczenie oraz zarządzenie zabezpieczenia, będące podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia (art. 155b § 1 u.p.e.a.). Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy to z tym momentem wiąże się rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które kończy się z dniem zakończenia postępowania zabezpieczającego. Uznano, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.
Kierując się treścią powyższych rozważań należy powtórzyć, że postanowienia art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wiążą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika podatnika reprezentującego go postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej.
W nn. sprawie w dniu 27 maja 2019 r. skarżący na druku PPS-1 udzielił pełnomocnictwa szczególnego po raz pierwszy doradcy podatkowemu M.P..
Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował "umocowanie do wniesienia w imieniu Mocodawcy odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. znak [...] i reprezentowanie Mocodawcy w toku postepowania". Ww. decyzja to decyzja zabezpieczająca wydana w pierwszej instancji. Pełnomocnictwo szczególne zostało udzielone zgodnie z art. 138e o.p. na formularzu PPS-1. Z treści tak udzielonego pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik szczególny w osobie M.P. został wyznaczony przez skarżącego jako osoba właściwa do doręczeń (poz. 46 formularza PPS-1). O ustanowieniu pełnomocnika szczególnego organ pierwszej instancji został poinformowany w dniu 27 maja 2019 r., a więc przed dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczania z dnia 8 lipca 2019 r. oraz 25 lipca 2019 r.
W świetle powyższego należy uznać, że z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu, a nie pełnomocnikowi wówczas reprezentującemu go, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.
7. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w nn. sprawie, stanowiło więc podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia postępowania administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze, wobec orzekania przez organ w warunkach przedawnienia zobowiązania, Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem fakt przedawnienia czyni bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.
W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył to postępowanie.
8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 91.040,00 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (78.523,00 zł) i koszty zastępstwa procesowego (12.500,00 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
W nn. sprawie Sąd zastosował art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że Sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego, Sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy pełnomocnika przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno następować także z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach.
Mając na uwadze powyższe Sąd postanowił zasądzić ½ stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego stronę skarżącą. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, że decyzje zostały uchylone z przyczyn, na które nie powoływał się pełnomocnik. W tym względzie aktywność pełnomocnika nastąpiła dopiero po zamknięciu rozprawy (pismo procesowe z dnia 7 listopada 2025 r.) i to na skutek wezwania Sądu skierowanego do organu. Podczas, rozprawy skarżący występował osobiście bez udziału pełnomocnika.
9. Mając powyższe na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł jak sentencji.