I SA/Gl 1537/24

I SA/Gl 1537/24 - Postanowienie WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 58 par. 1 pkt 6, art. 232 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 138c par. 1, art. 138e par. 1, art. 144 par. 1a i par. 5, art. 145 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.642.2024.1.MW UNP: 2392649 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne postanawia: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 (słownie: dwieście) złotych.
Uzasadnienie
1. J. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.642.2024.1.MW w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
2. Stan sprawy.
2.1. Doradca podatkowy T. S. - późniejszy pełnomocnik skarżącej - 4 lipca 2024 r. wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji elektronicznej na konto w e-Urzędzie Skarbowym.
2.2. W dniu 3 września 2024 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek T. S. - jako pełnomocnika skarżącej, o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wiosek miał formę tradycyjną (papierową).
Do wniosku zostało dołączone pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, udzielone 27 sierpnia 2024 r. W polu nr 47 pełnomocnictwa określonym jako "Adres elektroniczny" pełnomocnik wskazał adres na ePUAP.
W objaśnieniach na druku pełnomocnictwa widniała następująca adnotacja pod nr 6, dotycząca pola nr 47: "Adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP)".
W tychże objaśnieniach pod nr "12" widnieje również wskazanie, że "Wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika) będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 ustawy)."
2.3. W części wstępnej interpretacji, wydanej przez Dyrektora KIS 3 października 2024 r. zostało zawarte wskazanie, że adresem pełnomocnika skarżącej jest adres na ePUAP (wskazany w pkt 47 pełnomocnictwa).
Mimo tego, interpretacja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej na jego konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy. Z "Urzędowego Poświadczenia Doręczenia" wynika, że interpretacja została uznana za doręczoną 17 października 2024 r.
2.4. W skardze do Sądu, podpisanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego T. S., skarżąca oświadczyła, że interpretację indywidualną zaskarża w zakresie, w jakim została ona bezskutecznie doręczona na niewłaściwy adres pełnomocnika oraz w części, w której jej stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego zostało uznane za nieprawidłowe.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania i wadliwe doręczenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, podczas gdy w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń elektronicznych wskazano adres w systemie ePUAP.
Skarżąca zaznaczyła, że skarga została wniesiona z uwagi na zachowanie ostrożności procesowej. W jej ocenie, z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, termin do wniesienia skargi, wynikający z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) nie rozpoczął bowiem biegu.
Wobec powyższego wniosła o:
1) uwzględnienie zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej;
2) w przypadku braku uwzględnienia zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia interpretacji - o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w części, w jakiej stanowisko strony skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego zostało uznane za nieprawidłowe;
3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.
W zakresie zarzutu dotyczącego doręczenia interpretacji argumentował, że pełnomocnik skarżącej wskazał na druku PPS-1 "Pełnomocnictwo szczególne" swój adres elektroniczny na platformie ePUAP. Jednak organ podkreślił, że od 5 lipca 2024 r. obowiązuje zgoda pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. W dniu wysyłania korespondencji do pełnomocnika, tj. 3 października 2024 r. Dyrektor KIS zweryfikował zgodę pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Skoro zgoda nie została wycofana, to wysłał interpretację indywidualną za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Organ powołał się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r., I FZ 251/24 (przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.6. W piśmie z 28 października 2025 r. strona skarżąca powołała się na postanowienie WSA w Olsztynie z 9 kwietnia 2025 r., I SA/Ol 118/25 oraz postanowienie NSA z 8 października 2025 r., II FSK 895/25. Poza tym podkreśliła, że pełnomocnik skarżącej tworząc 4 lipca 2024 r. konto na platformie e-Urząd Skarbowy nie wyrażał zgody na doręczanie mu korespondencji jako pełnomocnikowi (na dowód tego został załączony wydruk udzielonej wówczas zgody oraz treść aktualnej zgody dostępnej w systemie e-Urząd Skarbowy).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Skarga podlega odrzuceniu. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS została bowiem skierowana na adres pełnomocnika skarżącej inny niż wskazany w pełnomocnictwie. Wobec tego, interpretacja nie została skutecznie doręczona. To z kolei oznacza, że skarga jest przedwczesna, a zatem niedopuszczalna i jako taka, stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zasługuje na odrzucenie.
4. Analogicznej sytuacji prawnej dotyczył spór rozstrzygnięty w powołanym przez stronę skarżącą postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2025 r., II FSK 895/25. Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażoną tam argumentację. Znajdzie to odzwierciedlenie w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
5. Możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a o.p. w zw. z art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131, ze zm. – dalej: ustawa o KAS). Przy czym, w ocenie Sądu, przepisy te statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się stricte do doręczeń dokonywanych do pełnomocnika.
Bezpośrednim przepisem, który odnosi się do doręczania pism pełnomocnikom jest art. 145 § 2 o.p. Pamiętać należy, że przepis ten został umieszczony w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje postępowanie podatkowe oraz że - na podstawie art. 14h o.p. - ma zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec tego, kluczowe znaczenie powinien mieć przepis szczególny Ordynacji podatkowej dotyczący ściśle doręczania pism pełnomocnikom, czyli art. 145 § 2 o.p., który stanowi, że: "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie."
Przepis ten modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a o.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając, przede wszystkim pełnomocnikowi, prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania. Zgodnie z art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301). Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do:
1) załatwiania spraw przez organy KAS;
2) składania i doręczania:
a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,
b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust.1.
Przepis ten umieszczony został w Dziale II ustawy o KAS zatytułowanym "Organy Krajowej Administracji Skarbowej". Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Przepisy te nie odnoszą się wprost do procedur podatkowych toczących się według przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, ani w postępowaniu interpretacyjnym (w zw. z art. 14h o.p.) i nie można przyjąć, aby stanowiły - jako przepisy szczególne - modyfikację zasad doręczania pism, w tym wynikających z nich uprawnień i obowiązków pełnomocników związanych z doręczeniami na ich rzecz. Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu interpretacyjnym (art. 14h o.p.) regulują w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a o.p. Jest to jednak przepis ogólny odnoszący się do sposobu dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym.
6. Podkreślenia zatem wymaga, że do akt postępowania interpretacyjnego zostało złożone przez doradcę podatkowego pełnomocnictwo szczególne. Zgodnie z treścią art. 138e § 1 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.) pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.) pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.
Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik, w tym doradca podatkowy, ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych. Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.), który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa: verba legis "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie".
Należy także zauważyć, że stosownie do art. 146 § 1 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.) w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.
Ponadto w art. 138j § 1 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.) przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; (...). Wzór formularza PPS-1 został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974). W 2024 r. obowiązywał wzór pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 w wersji ukształtowanej rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2017 r. poz. 349). Od 1 stycznia 2025 r. obowiązuje w tym zakresie wzór pełnomocnictwa określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 października 2024 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1549).
7. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik będący doradcą podatkowym posłużył się wzorem pełnomocnictwa, w którym przewidziano rubrykę dotyczącą podania adresu elektronicznego (poz. 47 w PPS-1 z indeksem 2).
W art. 144 § 5 o.p. przewidziano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dlatego komplementarnie Sąd zauważa, że nie można przyjąć, aby wskazanie adresu do doręczeń przez pełnomocnika (określanego zresztą wprost jako elektronicznego w treści wzorów pełnomocnictwa szczególnego), miało odnosić się do wskazania adresu identyfikowanego poprzez oznaczenie geograficzne (nazywanego "adresem fizycznym"), a nie adresu elektronicznego. Ustawodawca przewidział bowiem począwszy od 1 stycznia 2016 r. dla profesjonalnych pełnomocników wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 138c § 1 zdanie drugie i art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 14h o.p.). Ponadto w objaśnieniach do poz. 47 w PPS-1 z indeksem 2 podano, że może to być m.in. adres skrytki ePUAP. Tym samym Sąd nie znajduje podstaw do twierdzeń aby adres, o którym stanowi art. 145 § 2 o.p. utożsamiać z "adresem fizycznym". Przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy o KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniach: podatkowym oraz na podstawie art. 14h o.p. interpretacyjnym.
Ustawa o KAS w art. 35 do art. 35f określa ogólnie, ramowo sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym, czy innych procedurach podatkowych, występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy o KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję wynikającą z normy zawartej w art. 138c § 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p, nakazującego kierowanie pism do doradcy podatkowego na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego, a także - w zw. z art. 14h o.p. – interpretacyjnego. Jak już wskazano, zgodnie z art. 138c § 1 o.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Wobec tego wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy.
Nie sposób zatem uznać, że treść art. 145 § 2 o.p. odnosi się wyłącznie do doręczania pism na "adres fizyczny" (czyli nieelektroniczny). Taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że doręczanie pism pełnomocnikom powinno następować jedynie wtedy, gdy właściwym adresem do doręczeń jest adres "tradycyjny", czyli oznaczony geograficznie. Przepis art. 145 § 2 o.p. nie tylko reguluje sposób doręczania pism (pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie), ale również określa podmiot, któremu należy doręczyć pismo ("jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi").
Innymi słowy - doręczenie pisma pełnomocnikowi oraz doręczenie pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie, to dwie ściśle powiązane ze sobą kwestie, których nie można oddzielać - a do tego doprowadziłoby uznanie, że ww. przepis odnosi się tylko do tradycyjnej formy doręczenia. Jednocześnie przyjęcie, że art. 145 § 2 o.p. dotyczy wyłącznie pism "tradycyjnych" w wersji papierowej stoi, jak wskazano powyżej, w sprzeczności z obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). A zatem taka wykładnia zaburzałaby systemową spójność przepisów i prowadziła do sprzecznych wniosków. W ocenie Sądu, jeżeli celem ustawodawcy byłoby zawężenie art. 145 § 2 o.p. wyłącznie do adresu tradycyjnego, to wówczas z przepisu musiałoby to jednoznacznie wynikać, a w stosunku do profesjonalnych pełnomocników nie istniałaby w ogóle możliwość dokonywania doręczeń na adres oznaczany geograficznie.
8. Korzystając ze wzoru formularza i wypełniając dyspozycję art. 138c § 1 zdanie drugie o.p. w zw. z art. 14h o.p. pełnomocnik skarżącej 28 sierpnia 2024 r. (wpływ do organu 3 września 2024 r.) wskazał adres ePUAP, jako swój adres elektroniczny do doręczeń (poz. 47 na formularzu PPS-1). W związku z tym należało traktować ten adres, jako jego adres do doręczeń.
Przepisy ustawy o KAS wytyczają ogólne zasady doręczania pism przez organy podatkowe za pośrednictwem kanału komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy. Co do zasady, w standardowych sprawach z ustawy o KAS wynika, że organy podatkowe są zobligowane do doręczania pism poprzez e-Urząd Skarbowy, jeżeli taką wolę wyrazi dany podmiot.
Jednak wykładnia przepisów wynikających z Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS powinna być ze sobą spójna i nie prowadzić do sprzeczności. W ocenie Sądu, wyrażona w art. 35e ust. 4 ustawy o KAS reguła zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter generalny (ogólny). Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się tym sposobem, dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej.
Przy czym, nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jej własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody może obejmować nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy art. 35e ust. 1 ustawy o KAS.
Jednakże art. 145 § 2 o.p., stosownie do którego, pisma doręcza się na adres wskazany w pełnomocnictwie, stanowi odstępstwo od ww. regulacji ogólnej. Oznacza to, że gdy strona działa przez pełnomocnika (a zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego), to właśnie art. 145 § 2 o.p., jako lex specialis określa prawidłowy sposób doręczenia i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku złożenia przez tegoż pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. Jedynie taka wykładnia usuwa kolizję dwóch analizowanych regulacji.
9. W ocenie Sądu nie można też wywodzić, że sformułowanie "chyba że" w powołanym wyżej art. 144 § 1a o.p. przy jednoczesnym wyrażeniu zgody na doręczenia na e-Urząd Skarbowy (na podstawie art. 35e ustawy o KAS) zawsze obliguje organ do doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W tej mierze wymaga zatem wyjaśnienia, że nie można negować, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym, także interpretacyjnym, doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik, który na użytek tego konkretnego postępowania (tu: interpretacyjnego) wskazał inny adres elektroniczny i to jemu doręczana była interpretacja. Wobec tego organ był zobowiązany zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 § 2 o.p doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie.
10. Wypada mieć w polu widzenia także okoliczność podnoszoną przez pełnomocnika w piśmie z 28 października 2025 r., a dotyczącą zakresu udzielonej przez niego zgody na doręczanie mu korespondencji kanałem e-Urząd Skarbowy. Co prawda nie jest to okoliczność przesądzająca o braku skuteczności doręczenia mu interpretacji (te wskazano powyżej), ale dla kompletnego wyjaśnienia stanu sprawy należy ją odnotować i ocenić.
Zgodnie z art. 35d ust. 1 ustawy o KAS użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest uprawniony do składania pism w e-Urzędzie Skarbowym w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 pod warunkiem wyrażenia zgody na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Stosownie do art. 35e ust. 1 tej ustawy użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2, zaś jak stanowi art. 35e ust. 7 ustawy o KAS użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody. Z tych regulacji wynika więc, że istotną rolę pełni zgoda wyrażana przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym, dotycząca m.in. rodzaju pism doręczanych mu tym kanałem komunikacji.
W tej sprawie pełnomocnik skarżącej udokumentował, że 4 lipca 2024 r. rejestrując konto w e-Urzędzie Skarbowym owszem, wyraził zgodę na doręczanie korespondencji tym sposobem komunikacji, ale ta zgoda nie obejmowała doręczania mu pism dotyczących mocodawcy, w sprawach, w których występuje jako pełnomocnik (por. k. 40 i 42 akt sądowych). Jak wskazano wyżej (pkt 8), ustawa o KAS nie wyklucza, aby zakres zgody obejmował nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS, ale w tym konkretnym przypadku, według stanu na 4 lipca 2024 r., tj. dzień otwarcia konta przez pełnomocnika, wyrażone przez niego oświadczenie co do zakresu doręczanej mu korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, zgody w tym obszarze nie zawierało. Pełnomocnik udokumentował (por. k. 40 i 43 akt sądowych), że dopiero później treść generowanego oświadczenia osoby rejestrującej konto w e-Urzędzie Skarbowym taką zgodę obejmowało. Dyrektor KIS nie dostarczył kontrargumentów.
11. Sąd dostrzega, że w druku pełnomocnictwa PPS-1 pełnomocnik oprócz pola nr 47 wypełnił także pole nr 48 określone jako: "Adres elektroniczny na portalu podatkowym". Jednak z tym polem, komplementarnie należy powiązać objaśnienie nr 13, które stanowi, że: "Wypełnienie pola nr 48 nie jest obowiązkowe, z tym że z wykorzystaniem portalu podatkowego będą załatwiane sprawy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz.U. z 2017 r. poz.1323)." Z kolei, według rzeczonego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r., a tym samym zgodnie z treścią pola nr 48 i objaśnienia nr 13 złożonego do sprawy interpretacyjnej druku pełnomocnictwa PPS-1, z wykorzystaniem portalu podatkowego mogły być załatwiane sprawy dotyczące: a) zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, b) podatku od czynności cywilnoprawnych, c) podatku od spadków i darowizn. Sprawa, której dotyczy sporna interpretacja indywidualna nie mieści się w tym katalogu, bowiem dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (przychodów z najmu).
Zatem, w realiach tej sprawy, także wypełnienie przez pełnomocnika pola nr 48 w druku pełnomocnictwa PPS-1 - w powiązaniu z treścią objaśnienia nr 13 - nie upoważniało Dyrektora KIS do doręczenia interpretacji poprzez e-Urząd Skarbowy.
12. Sąd zauważa również, że w części wstępnej druku interpretacji, jako elektroniczny adres pełnomocnika, Dyrektor KIS wskazał adres na portalu ePUAP. Dlaczego zatem interpretację doręczył w systemie e-Urząd Skarbowy nie jest zrozumiałe.
13. W kontekście niniejszej sprawy należy wreszcie zwrócić uwagę na regulację wynikającą z art. 146 § 1 o.p. dotyczącą obowiązku zawiadomienia organu podatkowego (interpretacyjnego – art. 14h o.p.) o zmianie adresu dla doręczeń. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.
Przepis ten nie przewiduje formy w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. Na znaczenie tej regulacji dla doręczeń profesjonalnemu pełnomocnikowi zwrócono uwagę w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r., I FZ 251/24 (na to postanowienie powołuje się Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym orzeczeniu, że jeżeli pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, to wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, może oznaczać dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie. Zatem znaczenia nabiera chronologia zdarzeń.
W niniejszej sprawie, doradca podatkowy T. S. jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w postępowaniu interpretacyjnym, tj. 4 lipca 2024 r. wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Następnie jednak, wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji interpretacyjnej, zgłosił się z pełnomocnictwem z 27 sierpnia 2024 r. (data wpływu do organu: 3 września 2024 r.) i wskazał w nim adres do doręczeń elektronicznych na portalu ePUAP. Z rozpatrywanego punktu widzenia należałoby więc uznać, że na użytek prowadzonego postępowania interpretacyjnego z wniosku skarżącej, jej pełnomocnik będący doradcą podatkowym wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na koncie w e-Urzędzie Skarbowym.
Właśnie na taką sekwencję zdarzeń zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 października 2025 r., II FSK 895/25 (pkt 3.7. uzasadnienia). Zasygnalizował, że gdyby sytuacja była odwrotna tzn. gdyby wpierw pełnomocnik złożył do akt danej sprawy, w której toczy się postępowanie, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas można byłoby rozważać, czy zgodnie z art. 146 § 1 o.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczeń.
Nie zasługuje więc na aprobatę stanowisko, że wskazanie w toku postępowania przez pełnomocnika szczególnego adresu do doręczeń elektronicznych w trybie art. 145 § 2 o.p. na portalu ePUAP, nie jest wiążące dla organu, jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Rolę może odgrywać także moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS.
14. Z tych wszystkich powodów Sąd stwierdził, że interpretacja indywidualna nie została skutecznie doręczona. Z tej konstatacji wynikają dalsze konsekwencje.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest prezentowany - podzielany przez Sąd orzekający w tej sprawie - pogląd, zgodnie z którym prawidłowość doręczeń pism organu należy do gwarancji procesowych strony (wyrok NSA z 6 października 2022 r., I FSK 822/19; postanowienie NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 623/24). Skutki prawne może wywołać tylko pismo doręczone zgodnie z przepisami, zaś działania organu naruszające przepisy dotyczące doręczeń, skutków takich wywołać nie mogą, z implikacją w postaci braku wejścia do obrotu prawnego aktu niedoręczonego, a więc ze skutkiem nie tylko procesowym, ale także materialnym (wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2330/20). Nie ma bowiem wątpliwości, że gdyby akt administracyjny doręczany stronie lub pełnomocnikowi tradycyjną pocztą został skierowany na niewłaściwy "fizyczny" adres, to jego doręczenie byłoby nieskuteczne.
Jednocześnie nie ma znaczenia, że pełnomocnik skarżącej zapoznał się z interpretacją i wniósł skargę. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, ustawodawca nie wprowadził "dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Wadliwość doręczenia sprawia, że doręczany akt administracyjny nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia (w niniejszej sprawie: termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego). Dalej NSA argumentował, że nie jest trafny pogląd, iż fakt terminowego złożenia środka zaskarżenia od aktu administracyjnego doręczonego w sposób wadliwy świadczy o dotarciu tego aktu do osoby, która złożyła ten środek. Złożenie odwołania od wadliwie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. NSA zauważył, że w wielu wypadkach środek zaskarżenia, w takich sytuacjach, składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego (lub sądu administracyjnego), w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia. W niniejszej sprawie, ze skargi wynika właśnie dokładnie taka motywacja jej złożenia: pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w jego ocenie interpretacja nie weszła do obrotu prawnego, termin do wniesienia skargi nie rozpoczął biegu, ale skarga została wniesiona "z uwagi na zachowanie ostrożności procesowej" (str. 2 skargi).
Dlatego Sąd uznał, że w stanie tej sprawy należy przyjąć, iż doręczenie interpretacji indywidualnej pełnomocnikowi na adres niewłaściwy, bo niewskazany w pełnomocnictwie było nieskuteczne, co oznacza, że interpretacja nie weszła do obrotu prawnego.
15. Implikacją ostatniego wniosku jest stwierdzenie, że skarga została wniesiona w sytuacji, w której nie istnieje jej przedmiot zaskarżenia. W każdym zaś przypadku stwierdzenia braku którejś z przesłanek dopuszczalności zaskarżenia sąd administracyjny jest zobowiązany skargę odrzucić (M. Romańska w: T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, pkt 9 i 10, Lex 2016). W orzecznictwie przyjmuje się, że "niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (m.in. postanowienia NSA: z 28 października 2020 r., II OSK 2477/20; z 27 marca 2019 r., I GSK 325/19; z 23 października 2020 r., II FSK 1601/18).
16. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., skarga została odrzucona.
17. O zwrocie wpisu od skargi (200 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zawarte w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy bowiem tylko umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie.