I SA/Gl 1428/25

I SA/Gl 1428/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-07-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 125, art. 227, art. 229, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2026 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.76.2025.IK UNP: 2401-25-211299 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.76.2025.IK UNP: 2401-25-211299 wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Dz.U. z 2011 r. poz. 177, nr 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania J sp. z o.o. w J. (dalej: "strona", "Podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 24 października 2018 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz czerwiec 2013 r.
Stan sprawy.
Decyzją z 24 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych za marzec oraz czerwiec 2013 r. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez: F, dokumentujących zakup granulatu foliowego [....] (w marcu 2013 r. na łączną kwotę podatku VAT: 134.817,37 zł), S sp. z o.o. w O. dokumentujących zakup folii stretch (w czerwcu 2013 r. na łączną kwotę podatku VAT: 107.452,26 zł). Łączna wysokość zakwestionowanego podatku od towarów i usług wyniosła 242.269,63 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, decyzją z 14 października 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
W ocenie organu odwoławczego, dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec spółki, w tym w ramach kontroli podatkowej, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, oraz treść zeznań i wyjaśnień zarówno przedstawicieli spółki jak i poszczególnych świadków oraz podejrzanych uzasadniają stanowisko, że transakcje których uczestnikiem była spółka, odpowiadają wzorcowi przestępstwa typu "karuzela podatkowa". Pod osłoną legalnych transakcji zakupu i sprzedaży granulatu foliowego oraz folii stretch stworzone zostały w marcu i czerwcu 2013 r. łańcuchy podmiotów, których celem było uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług na początkowym etapie obrotu oraz w ostatnim ogniwie łańcucha. Analiza zawieranych transakcji w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, pozwoliła przypisać poszczególnym firmom typowe funkcje w "karuzeli podatkowej".
Biorąc po uwagę poczynione ustalenia, organ podatkowy uznał, że Spółka nie dokonała czynności dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Spółka widniejąca na spornych fakturach VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych jako sprzedawca, faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mogła i nie dokonała dostawy żadnego towaru. Faktury VAT zawierały nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, co jest wymogiem koniecznym, ale również nie dokumentowały faktycznych czynności, tj. sprzedaży na rzecz ww. kontrahenta unijnego. Zakwestionowane transakcje były transakcjami nierzeczywistymi i nie posiadały celu gospodarczego, gdyż ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług.
Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, a tut. Sąd wyrokiem z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1629/20 oddalił skargę na decyzję DIAS z 14 października 2020 r.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych – pomimo braku takiego zarzutu strony skarżącej – Sąd zauważył, że zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji przedawniłoby się z 31 grudnia 2018 r. stosownie do art. 70 § 1 o.p. Sąd wskazał, ze 27 września 2013 r. sygn. akt [...] zostało wszczęte przeciwko Spółce (K.K., T.M.) postępowanie karnoskarbowe w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami i podania nieprawdy w deklaracjach VAT, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za miesiące marzec i czerwiec 2013 r. w kwocie co najmniej 346.424,42 zł. Z kolei, w dniu 6 listopada 2018 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 70c o.p. wystosował do Spółki oraz jej pełnomocnika pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. - z datą 27 września 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w tym samym dniu. W treści zawiadomienia przywołano regulacje art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. analiza akt sprawy wskazuje, że pismo to zostało odebrane przez Spółkę w dniu 8 listopada, a przez pełnomocnika 21 listopada 2018 r., a zatem bezspornie przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1527/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z 2 marca 2021 r., oraz zaskarżoną decyzję DIAS z 14 października 2020 r. Sąd II instancji uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjnych stwierdził, że w aktach sprawy brak było dowodów pozwalających na jednoznaczne uznanie, że w sprawie wystąpiły wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że akta sprawy nie zawierały postanowienia z 27 września 2013 r. o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowania sygn. akt [...], na które powołał się organ i Sąd I instancji, co nie pozwalało w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy w dniu tym doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego ze zobowiązaniami podatkowymi stanowiącymi przedmiot sprawy. NSA wyjaśnił, że Sąd I instancji nie był w tej sytuacji uprawniony do uznania, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia.
Dyrektor w następstwie wspomnianego wyżej wyroku NSA z 29 stycznia 2025 r. wydał obecnie stanowiąca przedmiot zaskarżenia decyzję z 15 października 2025 r. uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 października 2018 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.
W uzasadnieniu wskazał, że decyzja kasacyjna pozostaje w związku z koniecznością przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie i wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla oceny, czy faktycznie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy został uznany przez NSA za niewystarczający do rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia. Jednocześnie wedle DIAS materiał sprawy wymaga dalszego uzupełnienia w znacznej części. W konsekwencji DIAS zastosował rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 2 o.p. uchylając decyzję Naczelnika i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Formułując wskazania odnośnie okoliczności faktycznych wymagających ustalenia DIAS zaznaczył, że postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego powinno zostać przeprowadzone przy zastosowaniu wszelkich możliwych, przewidzianych prawem środków dowodowych, a inicjatywa, co do kierunków podejmowanych działań przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy do organu podatkowego I instancji.
Spółka pismem z 13 listopada 2025 r. działając poprzez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wspomnianą decyzję DIAS z 15 października 2025 r.
Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:
art. 153 p.p.s.a. - przez rozstrzygnięcie sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1527/21, który prawomocnie przesądził brak podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawniania;
art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. - przez powielenie wadliwego rozumowania w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia mimo braku skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.;
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - przez sporządzenie uzasadnienia pozornego, sprzecznego z treścią prawomocnego wyroku NSA sygn. I FSK 1527/21 w szczególności poprzez błędne twierdzenie o konieczności ponownego ustalenia stanu faktycznego;
art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 208 § 1 o.p. - przez zaniechanie umorzenia postępowania mimo jego bezprzedmiotowości; ewentualnie naruszenie art. 233 § 2 o.p. - przez nieuprawnione przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy wykonanie wyroku NSA I FSK 1527/21 wymagało uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania;
art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. - poprzez nieuprawnione zastosowanie trybu kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo istnienia przesłanki do jej umorzenia (art. 208 § 1 o.p.), co stanowi obejście skutku prawomocnego orzeczenia sądu.
Strona skarżąca zwróciła się o:
uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 24 października 2018 r.;
stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na wygaśnięcie (przedawnienie) zobowiązania podatkowego za marzec i czerwiec 2013 r. (art. 59 § 1 pkt 9) o.p.) oraz wskazanie w ocenie prawnej, że organ właściwy - Naczelnik - ma obowiązek umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe stosując art. 208 § 1 o.p.
wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości
zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, obejmujących także koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (art. 200 p.p.s.a.).
o łączne rozpoznanie niniejszej skargi wraz ze skargą P sp. z o.o.. na decyzję Dyrektora z dnia 30 października 2025 r., jako pozostających w ścisłym związku faktycznym i prawnym
W uzasadnieniu skargi wskazano, że w realiach niniejszej sprawy jedynym obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 o.p.). Wbrew temu organ odwoławczy uznał, że konieczne jest ponowne wyjaśnienie sprawy i przekazał ją do organu pierwszej instancji. Tym samym potraktował wykonanie wyroku sądu jak ponowne rozpoznanie sprawy, a nie czynność techniczną realizującą prejudykat. W ocenie Spółki działanie takie pozostaje bez podstawy prawnej i poza zakresem kompetencji wynikających z art. 233 § 2 o.p. - stanowi zatem nadużycie kompetencji kasacyjnej oraz naruszenie zasady trwałości i powagi rzeczy osądzonej (art. 170 p.p.s.a.).
Zdaniem strony skarżącej skoro wyrok NSA przesądził o wygaśnięciu zobowiązania z mocy prawa, postępowanie podatkowe utraciło przedmiot zarówno w sensie materialnym, jak i procesowym. Dalsze działania organu po tym wyroku stanowiły przekroczenie granic władztwa publicznego i naruszały zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP.
Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 9 grudnia 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga dotyczy decyzji wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem odpowiadającej właściwości sądu administracyjnego i podlegającej kontroli przez pryzmat jej zgodności z prawem.
Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1527/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1629/20 oraz zaskarżoną decyzję DIAS z 14 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu przedstawił nawiązujące do okoliczności niniejszej sprawy ocenę prawną i zalecenia odnośnie dalszego postępowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uwzględnił i podzielił spostrzeżenia dokonane na potrzeby sprawy prowadzonej pod sygn. akt I SA/Gl 1454/25, w łączących te sprawy kwestiach dotyczących znaczenia i skutków orzeczeń NSA (I FSK 1527/21 i I FSK 1335/22) dotyczących występującego w sprawie problemu wpływu wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. postępowania sygn. akt [...] na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W pierwszej kolejności zbadania wymaga najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a., w którym wyrażona została reguła związania organów oraz sądu wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2025 r. uznał, że zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji (zobowiązanie w podatku VAT za marzec, czerwiec 2013 r.) przedawniłoby się z 31 grudnia 2018 r. Sąd nie podzielił, stanowiska organu podatkowego, co do tego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe nie rozpoczął się z uwagi na wszczęcie 27 września 2013 r. postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. Według Sądu, jest ono przedwczesne, gdyż w aktach sprawy brak jest postanowienia z 27 września 2013 r. o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie sygn. akt [...]. Tymczasem, aby zaistniał skutek w postaci zawieszenia/nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r., konieczne jest, aby postępowanie to na moment wszczęcia obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wymóg ten płynie wprost z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd stwierdził, iż w decyzji brak jest dokonania analizy zakresu przedmiotowego prowadzonego przez Prokuraturę postępowania na moment jego wszczęcia, tj. 27 września 2013 r.
W ocenie NSA wyrażonej w zapadłym w sprawie wyroku sygn. akt I FSK 1527/21 jedynie udokumentowanie przez organ podatkowy, że na moment wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...], postępowanie to obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, pozwoli na przyjęcie, że skutek zawieszenia/nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nastąpił już 27 września 2013 r. Tymczasem w aktach sprawy brak dokumentów (w tym postanowienia o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...] z 27 września 2013 r.) wykazujących rzeczywisty zakres przedmiotowy wszczętego przez Prokuraturę postępowania. Sąd II instancji podkreślił, że "Sama ta okoliczność stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie było dowodów na to, że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo karne skarbowe, które na gruncie niniejszej sprawy wywołało skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".
Zatem – wbrew twierdzeniom skarżącej – NSA nie przesądził, że nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie objęte nn. sprawą uległo przedawnieniu. Wskazania NSA są jasne i nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że z uwagi na braki materiału dowodowego spowodowały niemożność dokonania jednoznacznych ustaleń w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd II instancji stwierdził niedokonanie analizy zakresu prowadzonego przez Prokuraturę postępowania na moment jego wszczęcia, tj. 27 września 2013 r. Lektura uzasadnienia wyroku NSA nie uprawniała do wyprowadzenia forsowanego przez stronę skarżącą wniosku, że przesądził on o tym, iż w sprawie doszło przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. Sąd II instancji dostrzegł prawdopodobieństwo takiej sytuacji, lecz nie stwierdził kategorycznie o jej wystąpieniu. W uzasadnieniu wyroku z 29 stycznia 2025 r. NSA wskazał, "...że prawdopodobnie postanowieniem z 27 września 2013 r. sygn. akt [...] zostało wszczęte postępowanie karne w związku z podejrzeniem dopełnienia przestępstwa inne go niż przestępstwo skarbowe (pranie brudnych pieniędzy) przez inny podmiot niż skarżąca spółka i dopiero po pewnym czasie postępowanie to swym zakresem objęło także podejrzenie popełnienia przez skarżącą czynu zabronionego przez k.k.s. obejmującego naruszanie przez skarżąca prawa przy rozliczaniu zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa." Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał przy tym m.in. do dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania kasacyjnego, których treść wskazuje na wystąpienie opisanej wyżej sytuacji.
Sąd II instancji, z uwagi na brak wiarygodnego dowodu źródłowego pochodzącego od organu procesowego (tj. rzeczonego postanowieniem z 27 września 2013 r. sygn. akt [...]) formułując swoje spostrzeżenia w tym wątku posługiwał się trybem przypuszczającym (np. "Jeżeli taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie..."), a nie oznajmiającym. Koresponduje z tym zamieszczone w uzasadnieniu wyroku NSA stwierdzenie potrzeby wykazania w postępowaniu podatkowym zakresu przedmiotowego i podmiotowego postępowania karnego/karnoskarbowego oraz jego granic czasowych.
Z treści uzasadnienia wyroku NSA wynika klarowny wniosek, że powodem uchylenia wyroku tut. Sądu oraz zaskarżonej decyzji DIAS była konieczność uzupełnienia materiału sprawy w sposób pozwalający na poczynienie ustaleń wolnych od jakichkolwiek wątpliwości, co do momentu i zakresu w jakim postępowanie prowadzone wobec członków zarządu Spółki stało się postępowaniem o przestępstwo albo wykroczenie karne skarbowe. Dyrektor ponownie rozpoznając odwołanie Spółki powinien był te okoliczności wyjaśnić, i z ich uwzględnieniem odnieść się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Chybione okazały się zarzuty skargi oparte o założenie, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych została w niniejszej sprawie definitywnie rozstrzygnięta wyrokiem NSA.
Z kolei powodem uchylenia zaskarżonej w nn. sprawie decyzji jest naruszenie przez organ z art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie trybu kasacyjnego. Jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze.
Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22).
Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 o.p.
Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.).
Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19).
Nadto w przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji.
W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano spełnienia przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p. Należy uwzględnić, że postępowanie podatkowe oparte jest o zasadę dwuinstancyjności sytuowaną w art. 127 o.p. Sens tej zasady sprowadza się do tego, że każda sprawa podatkowa w swoich granicach przedmiotowych i podmiotowych, może być dwukrotnie rozpoznana przez organy podatkowe. Organ podatkowy rozpoznający instancyjny środek zaskarżenia (odwołanie, zażalenie) może wyprowadzić odmienne wnioski odnośnie prawnych konsekwencji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy I instancji. Organ podatkowy może przyjąć odmienną wykładnię przepisów mających odniesienie do sprawy, a zatem zastosować jej w sposób odbiegający od przyjętego w postępowaniu pierwszointancyjnym. Przede wszystkim organ odwoławczy może dokonać odmiennej od organu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, oceny materiału dowodowego, a zatem inaczej niż uczynił to organ I instancji odtworzyć prawnopodatkowy stan faktyczny.
Organ odwoławczy przeprowadzając kontrolę instancyjną nie musi bazować wyłącznie na dotychczas zgromadzonym materiale. Przepisy postępowania podatkowego pozwalają organowi II instancji na modyfikacje podstawy faktycznej orzekania w sprawie. Stosownie do art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Możliwość przeprowadzenia dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego niewątpliwie może przyczynić się do pełniejszej realizacji zasady sprawności postępowania podatkowego (art. 125 § 1 o.p.). Eliminuje się w ten sposób konieczność powtarzania postępowań przed organem podatkowym I instancji, tylko dla przeprowadzenie ograniczonego postępowania dowodowego. Widoczne jest to wyraźnie w treści art. 233 § 2 o.p., który stanowi że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie powinno się zatem stosować art. 233 § 2 o.p. jeżeli stwierdzone przez organ odwoławczy braki materiału dowodowego mogą zostać usunięte w drodze przeprowadzenie postępowania w nieznacznej części.
Wobec przywołanego brzmienia art. 233 § 2 zdanie pierwsze o.p. uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, wymaga wykazania, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe ich usunięcie w trybie art. 229 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 436/24), w niniejszej sprawie tego zabrakło.
Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że wskazał on na konieczność pozyskania postanowienia o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...] z 27 września 2013 r. względnie innych wiarygodnych dokumentów pochodzących od organów procesowych dla dokonania jednoznacznej oceny czy postepowanie to obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy powyższe braki dowodowe nie mogły być przyczyną wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p.
W rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji kasatoryjnej przez Dyrektora naruszało zatem art. 233 § 2 o.p. w stopniu mającym oczywisty i istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy działał w sposób godzący w zasady wyrażone w art. 125 § 1 o.p. oraz art. 127 o.p.
Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy kierując się wyrażonym wyżej stanowiskiem sądu, po uprzednim wyjaśnieniu w oparciu o materiał dowodowy pozyskany od organów postępowania przygotowawczego opisanych wyżej kwestii mających znaczenie dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wyda jedną z decyzji przewidzianych w art. 233 § 1 o.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania na mocy art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.