Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Gl 1422/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gl 1422/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-08-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 622
art. 233 par. 2, art. 229 i art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.32.2025.BT UNP: 2401-25-239807 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 25 września 2025 r., znak: 2401-IOV2.4103.32.2025.BT, którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z 6 lipca 2020 r., znak: [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 319,00 zł, i przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej za maj 2016 r. (data wpływu do właściwego wówczas z uwagi na siedzibę spółki Urzędu Skarbowego w B.: 14 czerwca 2016 r.), A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28 524,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.
W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Naczelnik uznał, że Spółka nienależnie dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 28.204,90 zł wynikający z pięciu faktur wystawionych 31 maja 2016 r. na łączną kwotę netto 122 630,00 zł przez powiązany osobowo podmiot. Faktury te w istocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. transakcji nabycia usług budowlanych na będącym własnością Skarżącej obiekcie zlokalizowanym w B1: dwa domy mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej oraz jedna wiata gospodarczo-garażowa (budynek B4), zrealizowanych jakoby przez ich wystawcę, korzystającego z usług podwykonawcy, C Sp. z o.o. z s. w S., lecz czynności prawne mające na celu obejście prawa (art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2000 r., poz. 1740 z późn. zm.).
Jak ustalił Naczelnik, już w marcu 2016 r. Spółka zawarła dla pozoru fikcyjną transakcję nabycia ww. nieruchomości położonej w B1 z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych, celem wykazania wysokiej kwoty podatku naliczonego (245.348,00 zł) i uzyskania jego zwrotu (za okres ten wystawiła bowiem tylko jedną fakturę tytułem świadczenia usług niematerialnych opiewającą na kwotę netto 8.750,00 zł, podatek VAT 2.013 zł).
Następnie w maju 2016 r. Skarżąca przyjęła od C1 Sp. z o.o. (której prezesem był W. S., ojciec K. B. pełniącej wówczas funkcję prezesa zarządu) ww. fikcyjne faktury nabycia usług budowlanych wykonanych na tej nieruchomości rzekomo przez ten podmiot, co miało skutkować wygenerowaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT (jako że po stronie sprzedaży zaewidencjonowano wyłącznie jedną usługę doradczą o wartości netto 100,00 zł, wykonaną - jak wynika z ewidencji - ustnie na rzecz niezidentyfikowanej osoby fizycznej, w żaden sposób nieudokumentowaną).
W opinii Naczelnika, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało tymczasem, że ani wystawca spornych faktur, tj. C1Sp. z o.o., ani wskazany przez niego podwykonawca - tj. C Sp. z o.o., faktycznie usług wymienionych na tych fakturach nie wykonali. Podmioty te wraz ze Skarżącą brały udział w procederze zawierania fikcyjnych transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych.
Konkludując, Naczelnik wywiódł, że faktury dokumentujące ww. transakcje - pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych przepisami prawa do skorzystania przez podmiot wskazany w nich jako odbiorca usług z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego z nich wynikającego - nie mogą, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2025, poz. 775, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: u.p.t.u.), stanowić podstawy do dokonania tego odliczenia.
Naczelnik decyzją z 6 lipca 2020 r., znak: [...], dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za weryfikowany okres rozliczeniowy odmiennie od wynikającego z deklaracji VAT-7, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez spółkę rachunek bankowy w wysokości 319,00 zł, w miejsce zdeklarowanej w kwocie 28.524,00 zł.
2.2. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor decyzją z 10 grudnia 2021 r., znak: 2401-IOV2.4103.81.2021.BT utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy nie zakwestionował okoliczności zrealizowania robót budowlanych wyszczególnionych w spornych fakturach (którą potwierdzało m.in. zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie [...] z 25 listopada 2016 r., znak: [...]), jednak zaaprobował stanowisko Naczelnika w kwestii braku podstaw do skorzystania przez odwołującą się z możliwości odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, jako dokumentujących czynności prawne (umowy zawarte 2 maja 2016 r. przez nią z C1 Sp. z o.o.) mające na celu obejście prawa podatkowego i uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Odmiennie bowiem niż domagała się Skarżąca uznał, że nie było możliwe zrealizowanie usług budowlanych ujętych w tych fakturach przez ich wystawcę, tj. C1 Sp. z o.o., ani rzekomego podwykonawcę, C Sp. z o.o. Twierdzeniom Spółki przeczył całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, którego analiza nie pozostawiała wątpliwości, że transakcje stanowiące przedmiot tych faktur w rzeczywistości stanowiły czynności prawne mające na celu obejście prawa (art. 58 kc), a faktury dokumentujące ww. transakcje - pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych przepisami prawa do skorzystania przez podmiot wskazany w nich jako odbiorca usług z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego z nich wynikającego - nie mogły, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stanowić podstawy do dokonania tego odliczenia.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 stycznia 2025 r. I SA/Gl 171/22, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż w niej wskazane.
Sąd zauważył, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Jak zaakcentowano, podstawą wydanej przez organ podatkowy decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
Zdaniem składu orzekającego, dla oceny zastosowania ww. normy prawnej kluczowy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jaki zapadł 25 maja 2023 r. (a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji) w sprawie o sygnaturze C-114/22, w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. I FSK 2310/19, na tle sprawy, w której organ podatkowy wyprowadził konsekwencje podatkowe po stwierdzeniu, że transakcja przeniesienia znaków towarowych miała pozorny charakter w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego.
WSA wywiódł, że w przeciwieństwie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy dotyczy transakcji rzeczywistej, zawartej pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego w celu jedynie uzyskania korzyści podatkowej. Tymczasem - jak stwierdził Sąd - w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co wskazuje, że podstawą orzekania był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu normatywnego.
W opinii Sądu, dla organu odwoławczego przesądzające o zasadności zastosowanej w niniejszej sprawie podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. decydujące były przy tym okoliczności nabycia przez Skarżącą nieruchomości, na której realizowano prace budowlane, wynikające z wydanych w tym przedmiocie decyzji (tj. decyzji organu pierwszej instancji z 20 marca 2018 r. oraz decyzji Dyrektora z 31 grudnia 2019 r.), które zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej i zyskały aprobatę zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyrokach: z 15 stycznia 2020 r. I SA/Gl 381/20 oraz z 8 października 2021 r. I FSK 927/21).
Z powyższego Sąd wyprowadził wniosek, że u podstaw rozstrzygnięcia w ww. sprawach legło ustalenie, zgodnie z którym na gruncie prawa cywilnego doszło do nabycia nieruchomości w toku zawartych transakcji ("czynność rzeczywista"), jednakże owo nabycie na gruncie prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) stanowiło transakcję nakierowaną na osiągnięcie korzyści podatkowej. Tymczasem, według Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.
Jak zauważył Sąd, w realiach tejże sprawy uznając faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy nie negowały, że prace dotyczące budowy dwóch domów jednorodzinnych oraz garażu na przedmiotowej nieruchomości zostały wykonane, co wskazuje, że w niniejszej sprawie nie występują "puste faktury" sensu stricto. To zaś oznacza, że rolą organów było dokonanie oceny świadomości podatniczki.
W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że roboty budowlane wykonano, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz skarżącej, nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. Dlatego - według Sądu - obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania jej dobrej wiary, czego nie uczyniono.
Zdaniem Sądu, na gruncie ustawy o podatku VAT zawarta w decyzji wydanej w odrębnej sprawie ocena "pozorności" sprzedaży na rzecz spółki nieruchomości, nie może zastąpić oceny w niniejszej sprawie, tj. przy dokonywaniu tych konkretnych, a zakwestionowanych przez organy, faktur dotyczących usług budowlanych.
Reasumując, organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c) u.p.t.u., a także art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p.
W konsekwencji Sąd uchylił decyzję Dyrektora i zalecił, by rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy ocenił, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na wydanie decyzji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., czy też nie z uwagi na inną podstawę prawną - wydając stosowne rozstrzygnięcie, w którym wypowie się w zakresie wszystkich przesłanek wynikających z przyjętej podstawy prawnej.
2.4. Rozpatrując zatem ponownie odwołanie Dyrektor uznał, że zasługuje ono na uwzględnienie, w związku z czym zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika z dnia 6 lipca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (czym uwzględnił jeden z wniosków spółki wyartykułowanych w odwołaniu).
W uzasadnieniu przypomniał, że istota sporu koncentrowała się wokół zagadnienia zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego za maj 2016 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających dokumentować zakup usług budowlanych, wystawionych w tym miesiącu przez C1 Sp. z o.o., a w konsekwencji słuszności dokonania przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez skarżącą.
Działając zatem w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w powołanym wyżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.) Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika z 6 lipca 2020 r., i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem przyjęcia właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wypowiedzenia się w zakresie wszystkich przesłanek z niej wynikających.
Dyrektor uznał, że zaistniała przesłanka wymieniona w art. 233 § 2 O.p. Materiał dowodowy winien być zebrany i oceniony w całokształcie, tak by wypełniał hipotezę normy zastosowanego prawidłowo przepisu prawa. W sytuacji bowiem, gdy organ pierwszej instancji uzna, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz nie były to tzw. faktury puste, jego obowiązkiem będzie także - co podkreślił również Sąd - przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej.
Dyrektor uznał, że ustaleń w opisanych powyżej kwestiach nie mógł dokonać we własnym zakresie organ odwoławczy, z uwagi na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 O.p. Wyjaśnienie sprawy co do jej okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności przez pozbawienie strony prawa do dwukrotnego zbadania sprawy. Dlatego też uznano, że brak wymaganego przepisami prawa rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w oparciu o art. 233 § 2 O.p.
Zdaniem Dyrektora uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem zleconego przez Sąd przyjęcia właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wypowiedzenia się w zakresie wszystkich przesłanek z niej wynikających, było wyrazem zastosowania się przez Dyrektora do wykładni dokonanej we wskazanym orzeczeniu (w którym - co zasługuje na podkreślenie, a czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca - skład orzekający nie przesądził o konieczności przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach, lecz wskazał na niespójność powołanej przez organy podstawy prawnej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c) u.p.t.u.) z argumentacją mającą dowodzić zasadności podjętego rozstrzygnięcia (odpowiednią dla przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. a) u.p.t.u.).
2.5. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi kserokopii wyroków: Sądu Rejonowego w S. z 24 października 2024 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w S. z 1 października 2025 r., sygn. akt [...], dotyczących uniewinnienia K. B. od zarzucanych jej czynów naruszenia przepisów karnoskarbowych w związku z działalnością prowadzoną w ramach Spółki.
Wobec zaskarżonej decyzji sformułowano zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:
- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) stanowiącego o powadze rzeczy osądzonej, poprzez jego całkowite nieuwzględnienie w skarżonej decyzji;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 235 tej ustawy, poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wskutek nierozważenia całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcia wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych w sprawie dowodów,
- art. 121 O.p. w świetle, którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wskazano w skardze, chodzi o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Według skarżącej, organ prowadził postępowanie "z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu";
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a także nieprzedstawienie przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie;
- art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżąca wyraziła opinię, że prawo organu do swobodnej oceny dowodów "w skarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Bytomiu", zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Jej zdaniem, nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne. Taka ocena z gruntu jest wadliwa, a więc stanowi o dowolności organu;
- art. 210 § 4 O.p., poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącej;
- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku podstaw do odmowy, w szczególności wobec nieudowodnienia, że czynności wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały dokonane. Okoliczność wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy wynika - zdaniem Skarżącej - także wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r. I FSK 437/22, wydanego w sprawie ze skargi C1 w S., który to podmiot był wykonawcą wszystkich zakwestionowanych przez organy usług budowlanych i innych, zrealizowanych na rzecz skarżącej, a także z wyroku WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2025 r. I SA/Gl 171/22, zapadłego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję za maj 2016 r. ostatnim z wymienionych orzeczeń Sąd wskazał, że organy obu instancji błędnie i bez poszanowania wiążącego je wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w polskiej sprawie C-114/22, zastosowały wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który jest niezgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, a więc powinien podlegać zmianie;
- art. 87 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niedokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu.
W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności zakwestionowała zasadność orzekania przez Dyrektora w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2026 r. po upływie ustawowego terminu jej przedawnienia.
W przekonaniu Spółki w dniu zainicjowania wobec niej postępowania karnego skarbowego nie istniało wymagalne zobowiązanie podatkowe, które dawałoby podstawę do wszczęcia tego postępowania, zatem wydanie postanowienia w tym przedmiocie było prawnie bezskutecznie, zaś samo wszczęcie nastąpiło w oczywisty sposób instrumentalnie.
Z kolei uniewinnienie Skarżącej od zarzutów postawionych jej w postępowaniu karnym skarbowym (tj. wprowadzenia w błąd Naczelnika poprzez wykazanie w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. kwoty do zwrotu wynikłej z uwzględnienia w rozliczeniu ww. faktur), które - jak podkreśliła - zostały ocenione przez sądy orzekające w tym postępowaniu za bezpodstawne, według niej zniweczyło skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Dalej Spółka odwołała się do opinii Rzecznika Praw Obywatelskich oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Jak podkreślono, w pełni aktualna na kanwie tej sprawy jest również argumentacja odnosząca się do zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa leżącej u podstaw art. 2 Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, który nie popełnił ani wykroczenia, ani przestępstwa skarbowego powinien móc liczyć na inne traktowanie ze strony organów państwa niż podatnik, który dopuścił się przynajmniej jednego z takich czynów w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego biegu przedawnienia dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nieuwzględnienie owego zróżnicowania godzić będzie w konstytucyjną zasadę równości.
Następnie wskazano, że w orzecznictwie sądowym uznaje się, że ww. uregulowanie znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było w chwili dokonania tej czynności procesowej oczywiście niesłuszne, a okoliczność ta znalazła potwierdzenie w ustaleniach poczynionych przez organ postępowania przygotowawczego w postanowieniu umarzającym to postępowanie albo przez sąd w uzasadnieniu wyroku uniewinniającego od popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo wyroku umarzającym to postępowanie. Tym samym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nadal w istocie normą pozbawioną swojej rzeczywistej funkcji.
W dalszej części uzasadnienia Spółka odniosła się do kwestii nieuznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C1 Sp. z o.o. w S. tytułem wykonania wskazanych w tych dokumentach usług budowlanych na nieruchomości skarżącej.
2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się bezzasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).
3.2. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna podjęta w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. wydana po wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 171/22.
Kontrola legalności zaskarżonej decyzji (decyzji kasacyjnej) ograniczona zostanie zatem do przesłanek wynikających z powołanego przepisu, a także do realizacji przez Dyrektora obowiązków wynikających z art. 153 p.p.s.a.
3.3. W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).
Nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r. III SA/Gl 4/15).
3.4. Dalej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesadza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Na gruncie analizowanego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2022 r. I SA/Op 445/21). Przepisy art. 229 i art. 127 O.p. przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.
Wskazać również należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest bowiem jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować również jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń.
Zasada dwuinstancyjności wymaga, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał i ocenił sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpatrzeć sprawę. Postępowanie podatkowe polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zatem za konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie.
Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma również wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać bowiem treść art. 233 § 2 O.p. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., tj. nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z 18 maja 2022 r. I FSK 2251/18). W postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług, w którym czynności organów ukierunkowane są na sprawdzenie stanu rzeczywistego z zadeklarowanym przez podatnika, kluczowe są ustalenia faktyczne w obszarze rozliczeń podatnika objętych kontrolowanym okresem podatkowym. Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym rzutującym w istotny sposób na wynik tych rozliczeń, a które wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to dla ich usunięcia powinien rozstrzygnąć kasacyjnie (wyrok NSA z dnia 9 września 2025 r. I FSK 408/25).
3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor zastosował art. 233 § 2 O.p., a przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, wskazał przesłanki, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji (szczegółowo przedstawionych na stronach od 19 do 22 tego rozstrzygnięcia). Zauważyć przy tym należy, że przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przychylił się do żądania strony zawartego w skardze, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Przypomnieć należy, że spór co do meritum dotyczy zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego za maj 2016 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających dokumentować zakup usług budowlanych, wystawionych w tym miesiącu przez C1 Sp. z o.o., a w konsekwencji słuszności dokonania przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez skarżącą.
W tym ramach wskazać należy, że tut. Sąd w sprawie I SA/Gl 171/22 wskazał, że w sprawie nie ma wątpliwości, iż roboty budowlane wykonano, a zatem wystawieniu zakwestionowanych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz skarżącej, nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. Zatem - zdaniem Sądu - obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary spółki, czego nie uczyniono.
Sąd zwrócił też uwagę, że ocena "pozorności" sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej zawarta w odrębnej sprawie, nie może zastąpić oceny w niniejszej sprawie, tj. przy dokonywaniu tych konkretnych, a zakwestionowanych przez organy, faktur dotyczących usług budowlanych.
Działając zatem w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w powołanym wyżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia). Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika z 6 lipca 2020 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem przyjęcia właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wypowiedzenia się w zakresie wszystkich przesłanek z niej wynikających.
Zdaniem Sądu zasadnie uznał Dyrektor, że zaistniała przesłanka wymieniona w art. 233 § 2 O.p. Materiał dowodowy winien być zebrany i oceniony w całokształcie, tak by wypełniał hipotezę normy zastosowanego prawidłowo przepisu prawa. W sytuacji bowiem, gdy organ pierwszej instancji uzna, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz nie były to tzw. faktury puste, jego obowiązkiem będzie także - co podkreślił również Sąd - przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej.
W ocenie Sądu trafnie przyjął Dyrektor, że ustaleń w opisanych powyżej kwestiach nie mógł dokonać we własnym zakresie organ odwoławczy, z uwagi na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności oznacza bowiem ocenę tego samego stanu sprawy w obu instancjach (dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe). Uchybień organu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może samodzielnie usunąć organ odwoławczy bez uszczerbku dla praw strony postępowania do czynnego w nim udziału. Wyjaśnienie sprawy co do jej okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności przez pozbawienie strony prawa do dwukrotnego zbadania sprawy. Dlatego też uznano, że brak wymaganego przepisami prawa rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Jednakże inicjatywa, co do kierunków podejmowanych działań przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy do organu pierwszej instancji, który w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w pisemnych motywach wyroku Sądu z 16 stycznia 2025 r. I SA/Gl 171/22, oraz zastosować wszystkie wyrażone w nim zalecenia, w tym w uzasadnieniu obowiązany jest wyraźnie i prawidłowo wskazać, jakie są przesłanki i podstawy prawne wydania rozstrzygnięcia.
3.6. W kontekście powyższych wywodów nie sposób zaaprobować wyrażonego w skardze poglądu jakoby zaskarżona decyzja naruszała art. 170 p.p.s.a. poprzez jego całkowite nieuwzględnienie w skarżonej decyzji.
Przeciwnie, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem zleconego przez Sąd przyjęcia właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wypowiedzenia się w zakresie wszystkich przesłanek z niej wynikających, było wyrazem zastosowania się przez Dyrektora do wykładni dokonanej we wskazanym orzeczeniu (w którym - co zasługuje na podkreślenie, a czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca - skład orzekający nie przesądził o konieczności przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach, lecz wskazał na niespójność powołanej przez organy podstawy prawnej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c) u.p.t.u.) z argumentacją mającą dowodzić zasadności podjętego rozstrzygnięcia (odpowiednią dla przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. a) u.p.t.u.).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie zaakcentowano przy tym, że z uwagi na uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika na obecnym etapie polemika z zarzutami odwołania nie znajduje uzasadnienia.
Tym samym - wobec zlecenia Naczelnikowi podjęcia czynności zmierzających do zebrania wszechstronnego materiału dowodowego i dokonania jego oceny w całokształcie, celem zgodnego z wymogami prawa uzasadnienia zastosowania konkretnej normy prawnej - nie doszło do zarzuconego w skardze uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 235, a także art. 210 § 4 tej ustawy.
Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną, nie rozstrzygającą sprawy co do istoty, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Sąd uznał za bezprzedmiotowe na obecnym etapie postępowania.
3.7. Sąd nie podzielił twierdzeń Skarżącej, jakoby zakończenie wszczętej wobec niej sprawy karnej skarbowej wyrokami uniewinniającymi K.B. od zarzuconych jej czynów, miało obligować organy podatkowe do zaprzestania dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za maj 2016 r.
Podkreślić bowiem należy, że okoliczność, iż zapadł prawomocny wyrok uniewinniający członka zarządu spółki od zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego nie ma charakteru przesądzającego w postępowaniu podatkowym.
Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak wskazał skład orzekający w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. II FSK 18/12 tylko prawomocny wyrok skazujący wydany w postępowaniu karnym, wiąże co do faktu popełnienia przestępstwa zarówno sąd administracyjny, jak i organy podatkowe.
Wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Podkreślić jednak należy, że obowiązkiem organów podatkowych rozpoznających sprawę ponownie będzie ustosunkowanie się do treści tegoż wyroku i jego ocena – zgodnie z wymogami określonymi w art. 191 O.p. w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego odnoszącego się w szczególności do kwestii dobrej wiary Skarżącej.
Podkreślić należy także, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wyrok karny, którym sąd uniewinnił członka zarządu skarżącej od odpowiedzialności karnej, nie stanowi okoliczności faktycznej wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2020 r. II FSK 1535/18, wydany w sprawie, w której skarżący powoływał się na prawomocny wyrok sądu powszechnego, na mocy którego został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego).
Dlatego też, nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego skarbowego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 kwietnia 2024 r. II FSK 861/21 oraz z 2 listopada 2022 r. I FSK 436/19. W postępowaniu dotyczącym - jak w rozpoznawanej sprawie - wymiaru podatku od towarów i usług, w którym czynności organów ukierunkowane są na sprawdzenie stanu rzeczywistego z zadeklarowanym przez podatnika kluczowe będą ustalenia faktyczne w obszarze rozliczeń podatnika objętych z podmiotami wpisanymi do zakwestionowanych przez organ faktur. Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym rzutującym w istotny sposób na wynik rozliczeń podatnika, a które wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to dla ich usunięcia powinien rozstrzygnąć kasacyjnie, zwłaszcza przy ocenie, że przeciwne rozstrzygnięcie (merytoryczne) w warunkach sprawy godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p., wyrok NSA I FSK 632/22).
Do naruszenia zasady dwuinstancyjności mogłoby bowiem dojść, gdyby organ odwoławczy w sprawie nie zastosował rozstrzygnięcia kasacyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełniającej zdaniem tut. Sądu wymagania z art. 210 O.p. oraz akt administracyjnych sprawy wynikało bowiem, że Naczelnik nie zebrał w prowadzonym przez siebie postępowaniu kompletnego materiału dowodowego i nie dokonał wyczerpującej oceny nawet tego, który we fragmentaryczny sposób zebrał, zatem rozmiar uchybień nie pozwalał organowi odwoławczemu na zastosowanie art. 229 O.p.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy, z uwagi na dostrzeżone mankamenty w materiale sprawy rzutujące na ocenę weryfikowanych rozliczeń Strony, mógł rozstrzygnąć kasacyjnie. W szczególności, jeżeli materiał sprawy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a uzupełnienie tego materiału przez organ odwoławczy byłoby znaczne. Zasadnie także podniósł, że organ pierwszej instancji nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zajęte przez organ stanowisko jest co najmniej przedwczesne i wymaga uzupełnienia materiału dowodowego.
Zdaniem Sądu zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekraczał ramy dodatkowego postępowania, które można było zarządzić w ramach postępowania odwoławczego, a zasada dwuinstancyjności nie może prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji. Informację w tym zakresie zawarto w treści zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. Tym samym zarzuty naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i wskazanych w skardze przepisów postępowania O.p. należało uznać za nieuzasadnione.
3.8. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi nakierowanych na wykazanie, że w sprawie doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego., tj. naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj 2016 r. Wskazał na przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o których podatnik dowiedział się przed upływem ustawowych terminów przedawnienia. Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko organu w tym zakresie kwestionować.
Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozliczenie podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją dotyczy maja 2016 r., a zatem - stosownie do art. 70 § 1 O.p. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., przed przystąpieniem do oceny stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy dokonał oceny kwestii przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowe będący przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie (szczegółowe wywody w tym zakresie zostały zaprezentowane na stronach od 16 do 19 zaskarżonej decyzji).
W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Z akt sprawy wynikało bowiem (vide: pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 czerwca 2025 r., znak: [...]), że Naczelnik złożył wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe pismem z 7 września 2020 r. (a więc ponad rok przed upływem ustawowego terminu przedawnienia).
Po dokonaniu analizy materiału dowodowego przekazanego w załączeniu do ww. wniosku. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że dowody te są wystarczające do wszczęcia takiego postępowania, w związku z czym postanowieniem z 7 maja 2021 r., sygn. akt [...], [...] (k. 84) wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w czerwcu 2016 r. wprowadzenia przez skarżącą w błąd Naczelnika poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą w nierzetelnie prowadzonych księgach podatkowych (rejestrze VAT za maj 2016 r.), czym narażono Skarb Państwa na straty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 28 205,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 62 § 2, w związku z art. 6 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 powołanej ustawy (k. 84).
Pismem z 26 maja 2021 r., znak: [...] (k. 78), Naczelnik zawiadomił Spółkę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w związku z wszczęciem ww. dochodzenia. W świetle adnotacji poczynionych na potwierdzeniu odbioru (k. 80), powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone 15 czerwca 2021 r.
W toku dochodzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pozyskał materiał dowodowy od organów podatkowych właściwych dla kontrahenta skarżącej oraz podmiotów jakoby z nim współpracujących, w tym protokoły kontroli podatkowych, wydane wobec nich decyzje, a także protokoły przesłuchań (K.B., W. S., M. C.), a także występował o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej m.in. M. S..
W dniu 2 listopada 2021 r. organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów K.B., które zostały jej ogłoszone 25 marca 2022 r. przez funkcjonariuszy Policji z Komendy Policji nr [...] w S..
Następnie 13 października 2022 r. do Sądu Rejonowego w B. skierowany został akt oskarżenia.
W postępowaniu nakazowym zapadł wyrok skazujący K.B., jednak w postępowaniu zwykłym prowadzonym w związku z wniesieniem przez nią odwołania została ona uniewinniona. (wyrok Sądu Rejonowego w S.z 24 października 2023 r., sygn. akt [...]).
Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł apelację od ww. wyroku sądu pierwszej instancji. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie apelacyjne pozostawało w toku. Natomiast kończący je wyrok Sądu Okręgowego w S. sygn. [...] zapadł bowiem 1 października 2025 r.
W tych okolicznościach, wobec zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym objętej zaskarżoną decyzją Naczelnika i skutecznego zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu tego terminu, a zarazem uwzględniając, że w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (tj. 25 września 2025 r.) ww. postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone.
Sąd podzielił pogląd Dyrektora, że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. nadal był skutecznie zawieszony. Tym samym brak było przeszkód do orzekania przez organ odwoławczy w sprawie. Zasadnie organ odwoławczy ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie z pewnością nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.
Jak argumentowano w zaskarżonej decyzji, sprawa karna skarbowa została zainicjowana na wniosek organu pierwszej instancji złożony ponad 15 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, a w jej toku podjęto liczne czynności mające na celu pozyskanie materiału dowodowego niezbędnego do należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w oparciu o który sformułowany został akt oskarżenia przeciwko osobie, która w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem pełniła w spółce funkcję prezesa zarządu.
Podkreślono również, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji - rozpatrując odwołanie oskarżonej wniesione od wyroku skazującego zapadłego w postępowaniu nakazowym - wydał wyrok uniewinniający, to jednak wobec wniesienia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. apelacji, zasadność tego orzeczenia miała zostać poddana kontroli przez sąd apelacyjny. W dniu wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało więc prawomocnie zakończone (kończący je wyrok zapadł - jak wyżej wskazano - dopiero 1 października 2025 r.).
Ponadto nie sposób było uznać, by ww. dochodzenie zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia.
Uzasadniając takie stanowisko Sąd miał na względzie uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Ponadto na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany ww. uchwałą NSA.
W uchwale tej wskazano na standardy kontroli administracyjnej i obowiązki organów podatkowych w tym zakresie. Wynika z niej, iż to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 K.k.s., stosownie do art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
Z powołanej uchwały wynika nadto, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, o czym świadczy zaprezentowany wyżej przebieg postępowania karnego skarbowego wszczętego wobec skarżącej, w toku którego podjęto działania świadczące o tym, że celem jego wszczęcia było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osoby, która dopuściła się czynu zabronionego i które zostało zwieńczone skierowaniem aktu oskarżenia do sądu.
Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, zakończenie wszczętej wobec Spółki sprawy karnej skarbowej wyrokami uniewinniającymi K. B. od zarzucanych jej czynów, nie niweczy skutku wszczęcia postępowania przygotowawczego, jakim było zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r.
Powyższe znajduje potwierdzenie w judykaturze. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2024 r. III FSK 545/22 wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem niezależnie od sposobu zakończenia tego postępowania. Sposób zakończenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu. Okoliczność późniejszego uniewinnienia nie ma więc znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 25 września 2024 r. w sprawie III FSK 1393/22, wskazując, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego istotne są daty wszczęcia i zakończenia postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Rację ma przy tym sąd pierwszej instancji, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego.
Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę również pogląd Skarżącej, jakoby do wszczęcia postępowania przygotowawczego doszło bezzasadnie, a to z uwagi na nieistnienie wymagalnego zobowiązania podatkowego (co wywodzi ona z okoliczności posłużenia się przez ustawodawcę w przywołanym uregulowaniu sformułowaniem "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego /.../ ulega zawieszeniu").
W tych ramach podnieść należy, że art. 70 O.p. pomimo, że odnosi się do zobowiązań podatkowych znajduje zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08.
Nie sposób również zaaprobować poglądu Skarżącej jakoby o rzekomej instrumentalności dochodzenia miało świadczyć podjęcie go przez organ postępowania przygotowawczego kilka miesięcy po złożeniu zawiadomienia przez Naczelnika, tj. 7 maja 2021 r. (podczas gdy wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe organ podatkowy wystosował 7 września 2020 r.)
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie był zobligowany do uwzględnienia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego. Organ postępowania przygotowawczego wszczynając postępowanie karne skarbowe kieruje się bowiem własną procedurą i własnymi celami. Zatem podjęcie takiego śledztwa dowodzi, że organ ten uznał zasadność argumentów wskazanych w ww. wniosku w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. W toku dochodzenia podjęto stosowne czynności procesowe, a ich efektem było wniesienie aktu oskarżenia.
Data podjęcia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie może - jak chciałaby skarżąca - dowodzić czy to instrumentalności jego wszczęcia, czy też instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy okoliczności podjęcia postępowania przygotowawczego.
Reasumując, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - 25 czerwca 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o którym Skarżący został powiadomiony.
3.9. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Zarazem skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodów z załączonych do skargi kserokopii wyroków: Sądu Rejonowego w S. z 24 października 2024 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w S. z 1 października 2025 r., sygn. akt [...], dotyczących - jak wskazano w skardze - "uniewinnienia K. B. od zarzucanych jej czynów naruszenia przepisów karno-skarbowych w związku z działalnością prowadzoną w ramach spółki A sp. z o.o.".
Sąd na zasadzie powołanego przepisu dopuścił przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w skardze na okoliczności w nich wymienione, albowiem uznał, że okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawie, w szczególności w zakresie działania strony skarżącej w dobrej wierze. Obowiązkiem organów podatkowych będzie ustosunkowanie się do powołanego wyroku i jego ocenia zgodnie z art. 191 O.p.
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3.10. Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.