I SA/Gl 142/25

I SA/Gl 142/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.616.2024.2.KM UNP: 2452651 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2024r. nr 0111-KDIB1-1.4010.616.2024.2.KM UNP: 2452651 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, iż stanowisko O sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.).
Stan sprawy.
Spółka podała, iż Z S.A. jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. przedmiotem działalności Z S.A. jest udzielanie prawa do znaku towarowego i udostępnianie know-how z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zawarte umowy franczyzowe i partnerskie. Natomiast skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. O2 Sp. z o.o. Sp. j. (dalej: spółka jawna) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z wniosku wynikało, iż Z S.A. pozyskał finansowanie zewnętrzne.
W ramach przeprowadzonej transakcji Z S.A. po pozyskaniu finansowania zewnętrznego udzieliła finansowania skarżącej na pośrednie nabycie O2 Sp. z o.o. Sp. j. (dalej: spółka jawna) od osób fizycznych będących ich ówczesnymi właścicielami (dalej: Sprzedający).
Spółka wskazał, iż pomiędzy Kupującymi, a Sprzedającymi nie występują powiązania, które zostały zdefiniowane w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 278 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Spółka wyjaśniła, iż z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych struktura przedmiotowej transakcji została ukształtowana w sposób następujący.
Przed transakcją skarżąca nabyła spółki celowe w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV). Dwie Spółki celowe (SPV lub także SPV 1, SPV 2) przystąpiły do spółki jawnej w charakterze wspólników. Niedługo po przystąpieniu SPV 1 i SPV 2 do spółki jawnej nastąpiło wystąpienie Sprzedających ze spółki jawnej. Sprzedający zbyli na rzecz skarżącej 100% udziałów w SPV 1 oraz SPV 2, w wyniku czego skarżąca nabyła kontrolę nad spółką jawną.
Skarżąca zaznaczyła, iż Z S.A. pozyskała finansowanie w formie oprocentowanego kredytu bankowego (dalej: "Kredyt").
Z S.A. jako organizator sieci franczyzowej udzieliła wymaganego finansowania na rzecz skarżącej w formie pożyczki (dalej: "pożyczka nr 1"). Następnie spółka udzieliła finansowania bezpośrednio spółce jawnej w drodze pożyczki (dalej: pożyczka) dzięki czemu spółka jawna uregulowała swe zobowiązanie wobec Sprzedających.
Wystąpienia Sprzedających ze spółki jawnej nastąpiło w drodze spłaty w myśl postanowień art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.). Skarżąca w celu przystąpienia do sieci franczyzowej otrzymał od Z S.A. oprocentowaną pożyczkę. W przypadku przedmiotowej transakcji O przeznaczył część kwoty na nabycie udziałów w SPV 1 i SPV 2. Pozostała część, tj. otrzymanej od Z S.A. kwoty pożyczki została przeznaczona na udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki jawnej.
Skarżąca podkreśliła, iż w związku z powyżej opisanym schematem będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Z S.A. z tytułu zawarcia umowy pożyczki (pożyczka nr 1) natomiast w związku z umową pożyczki zawartą ze spółką jawną (pożyczka nr 2) skarżąca otrzyma odsetki. Z S.A., skarżąca oraz spółka jawna po przeprowadzeniu transakcji stały się podmiotami powiązanymi zgodnie z definicją zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
W uzupełnieniu wniosku z 20 listopada 2024 r. skarżąca wskazała, iż spółki SPV na moment nabycia udziałów w tych spółkach stanowiły podmioty niepowiązane w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca i Z S.A. na moment udzielenia pożyczki stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W rezultacie po objęciu kontroli przez skarżącą nad spółkami SPV podmiotem powiązanym stała się spółka jawna. Podano także, iż spółki SPV przystąpiły do spółki jawnej jako wspólnicy dnia 1 stycznia 2023 r. Po przystąpieniu SPV do SPJ w dniu 24 stycznia 2023r. nastąpiło wystąpienie Sprzedających. Z kolei dnia 26 kwietnia 2023 r. skarżąca nabyła udziały w SPV tym samym obejmując kontrolę nad spółkę jawną. Tego samego dnia skarżąca udzieliła Finansowania oznaczonego we wniosku jako pożyczka nr 2.
Spółka wyjaśniła, iż udzielone przez nią dalsze finasowanie warunkowało nabycie kontroli nad spółką jawną. Rezultatem transakcji była spłata występujących wspólników spółki jawnej co skutkowało po stronie skarżącej pośrednim objęciem kontroli nad spółką jawną. Udzielone finansowanie w postaci pożyczki nr 2 warunkowało przeprowadzenie transakcji poprzez realizacje zobowiązania wobec Sprzedających.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca zadała pytanie czy odsetki od pożyczki nr 1 udzielonej przez Z S.A. na rzecz spółki w części jakiej pożyczka została przeznaczona na udzielenie dalszego finansowania będą podlegały zwolnieniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a u.p.d.o.p. ?
Zdaniem skarżącej, odsetki od pożyczki nr 1 udzielonej przez Z S.A. na rzecz spółki w części przeznaczonej na udzielenie przez spółkę oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki jawnej będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p., ale jednocześnie korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a tejże ustawy, tym samym skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania odsetek od pożyczki nr 1 jako koszt uzyskania przychodu.
Skarżąca podniosła, iż odsetki od zaciągniętej pożyczki nr 1 na potrzeby udzielenia dalszego finansowania w postaci pożyczki nr 2, będą spełniały ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca zaznaczyła, iż celem działania spółki było osiągniecie przychodu bowiem niewątpliwie spółka przeznaczyła otrzymane od Z S.A. pożyczki bezpośrednio na sfinansowanie pożyczek udzielanych spółce jawnej, co powoduje, że otrzymane należności odsetkowe od spółki jawnej stanowić będą podlegające opodatkowaniu CIT przychody. W rezultacie warunek związku kosztu z przychodem zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za spełniony.
Jednocześnie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na:
• nabycie lub objęcie udziałów (akcji),
• nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• wniesienie dopłat,
• podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego:
a) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku, gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),
b) przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Zdaniem spółki w świetle przedstawionego powyżej brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego jakie podmioty w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy należy uznać za pomioty powiązane, jakich kosztów finansowania dotyczy ten przepis oraz jak należy rozumieć pojęcie transakcji kapitałowych.
Spółka zauważyła, iż w świetle definicji zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z S.A. jak i skarżąca są i były przed przeprowadzeniem transakcji podmiotami powiązanymi. Z kolei spółka jawna i skarżąca przed przeprowadzeniem transakcji nie były podmiotami powiązanymi.
Zdaniem spółki celem udzielonego finansowania przez skarżącą na rzecz spółki jawnej jest przeprowadzenie transakcji kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p., a kwestią kluczową w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. jest określenie celu, na jaki pozyskane środki muszą być wydatkowane, aby podatnik nie mógł zaliczyć kosztu finansowania tego długu do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje, że jego zastosowanie będzie miało miejsce w przypadku, gdy pozyskany dług zostanie przez podatnika przeznaczony na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. W związku z powyższym, a również okolicznością, że udzielone finansowanie w postaci pożyczki nr 2 warunkowało przeprowadzenie transakcji kapitałowej polegającej na pośrednim nabyciu kontroli nad podmiotem niepowiązanym, tj. spółką jawną zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie w odniesieniu do odsetek od pożyczki nr 1 zastosowanie powinien
znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty finansowania dłużnego pozyskane od podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jeżeli zostały przeznaczone na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z podatnikiem. Skarżąca zaznaczyła, iż za zastosowaniem wskazanej normy przemawiają okoliczności faktyczne takie jak to, że finansowanie dłużne (pożyczka nr 1) zostało pozyskane od podmiotu powiązanego (Z S.A.) tak również bez wątpienia zostało ono przeznaczone na transakcję kapitałową polegającą na pośrednim nabyciu ogółu praw i obowiązków) w podmiocie niepowiązanym (spółka jawna). Dlatego też, odsetki od pożyczki nr 1 udzielonej przez Z S.A. na rzecz spółki (kupujący) w części przeznaczonej na udzielenie przez skarżącą oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki jawnej będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.f., ale jednocześnie korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a tejże ustawy.
Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 12 grudnia 2024r. stwierdził, iż stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, iż wątpliwości skarżącej dotyczą kwestii ustalenia, czy w świetle opisanego stanu faktycznego odsetki od pożyczki nr 1 udzielonej przez Z na rzecz spółki w części w jakiej pożyczka została przeznaczona na udzielenie dalszego finansowania będą podległy zwolnieniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a u.p.d.o.p. Odpowiadając na zadane pytanie Dyrektor KIS zaznaczył, iż transakcje kapitałowe, o których mowa w powyżej cytowanym przepisie obejmują w szczególności:
• nabycie lub objęcie udziałów (akcji),
• nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• wniesienie dopłat,
• podwyższenie kapitału zakładowego lub
• wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.
Co istotne, jest to katalog przykładowych operacji, zatem pozostałe transakcje mające związek z posiadanym kapitałem również objęte są zakresem tego przepisu.
Podano, iż skarżąca ponosi koszty odsetek od pożyczki nr 1, która została przeznaczona na udzielenie dalszego finansowania w postaci pożyczki nr 2 na rzecz spółki jawnej. Z kolei, otrzymane finansowanie spółki jawnej przeznaczy na uregulowanie swoich zobowiązań wobec wspólników występujących ze spółki (Sprzedających).
W ocenie Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie środki finansowe otrzymane przez spółkę zostaną przeznaczone na transakcję kapitałową związaną ze spłatą udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem wspólników ze spółki jawnej. Taki też cel był udzielenia tej pożyczki, bowiem w opisie spółka sama wskazała, że w ramach przeprowadzonej transakcji Z S.A. po pozyskaniu finansowania zewnętrznego udzieliła skarżącej finansowania na pośrednie nabycie spółki jawnej od osób fizycznych będących ich ówczesnymi właścicielami. Zdaniem organu, z opisu sprawy jasno wynika, że od samego początku celem udzielenia finansowego była transakcja kapitałowa w postaci nabycia spółki jawnej poprzez spłatę ich ówczesnych właścicieli. Nie można w ocenie Dyrektora KIS twierdzić, że pożyczka została udzielona na cele ogólnego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż z opisu sprawy jasno wynika jaki był cel udzielenia finansowania przez podmiot powiązany. Jak podkreślono w interpretacji, w związku z udzieleniem kredytu/pożyczki przychodem są spłacone odsetki, jednak w przypadku kredytów/pożyczek istotnym jest kwestia na jakie cele został udzielony kredyt/pożyczka, a w analizowanej sprawie to transakcja kapitałowa. Dla prawidłowego odczytania analizowanej normy prawnej istotnym jest przeznaczenie środków otrzymanych w ramach udzielonego finansowania, a skoro takim celem było przeprowadzenie transakcji kapitałowej (spłata wspólników spółki jawnej) to zastosowanie znajdzie omawiane ograniczenie.
W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że skoro pożyczka została udzielona przez podmiot powiązany na transakcję kapitałową, to jest objęta dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. Spłata zobowiązań, o których mowa powyżej niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia transakcji kapitałowych. Jak wyjaśniono, poprzez transakcje kapitałowe nie należy rozumieć wyłącznie transakcji dotyczących spółek kapitałowych i związanych z nimi akcjami bądź udziałami, ale także transakcje, które dotyczą spółek osobowych i operacji na ogóle praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. O powyższym świadczy przykładowy katalog operacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p., gdzie wskazano na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Zatem również transakcja polegająca na spłacie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej mieści się w definicji transakcji kapitałowych.
Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie koszty finansowania dłużnego poniesione przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego – Z S.A. mają związek z transakcją kapitałową. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, iż w wyniku spłaty zobowiązań wobec Sprzedających nastąpiło ich wystąpienie ze spółki jawnej i doszło do zmiany Wspólników w spółce jawnej, co niewątpliwie stanowi transakcję kapitałową. Zatem, opisana w stanie faktycznym pożyczka nr 1 została przeznaczona na transakcję kapitałową związaną ze spłatą zobowiązań spółki jawnej wobec występujących z niej wspólników. Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku przedstawionym we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczki nr 1, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. w związku z przeznaczeniem uzyskanego finansowania na transakcje kapitałową.
W konkluzji Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym odsetki od pożyczki nr 1 udzielonej przez Z S.A. na rzecz skarżącej (kupujący) w części przeznaczonej na udzielenie przez spółkę oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki jawnej będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p., ale jednocześnie korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a tejże ustawy. W rezultacie Dyrektor KIS nie zgodził się z konkluzją skarżącej, iż spółka będzie uprawniona do rozpoznania odsetek od pożyczki nr 1 jako koszt uzyskania przychodu.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na interpretację Dyrektora KIS skargę do tut. Sądu.
Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuca naruszenie przepisów tj.
1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 14m § 1-4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej organ nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które spełniałoby ustawowe wymogi oraz realizowało zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytanie skarżącej.
2) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a w sytuacji, gdy organ uznał, że strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym przeprowadziła transakcję kapitałową.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu spółka podniosła, iż w żadnym miejscu przedmiotowej interpretacji nie odnajduje rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego tj. wyjaśnienia stronie skarżącej dlaczego w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie możliwości zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f lit.a u.p.d.o.p. Według spółki uzasadnienie prawne interpretacji musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Według skarżącej w niniejszej sprawie kluczowym przepisem jest art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. oraz lit. a tej jednostki redakcyjnej. W ocenie spółka w toku przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego organ powinien rozważyć czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. - co też uczynił. Jednakże w drugiej części postępowania organ powinien rozważyć czy możliwe będzie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej organ po stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. powinien ocenić czy opisana w treści stanu faktycznego transakcja pośredniego nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej objętą będzie dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a w/w ustawy. Gdyby organ prawidłowo przeprowadził postępowanie interpretacyjne powinien udzielić skarżącej odpowiedź na zadane pytanie, a w przypadku gdy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe powinien jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska czego Dyrektor KIS w interpretacji nie uczynił.
Spółka zwróciła uwagę, iż organ pominął aspekt, o który pytała skarżąca tj. czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w lit. a omawianej normy prawnej.
Zdaniem skarżącej skoro organ uznał, że w niniejszej sprawie przeprowadzono transakcje kapitałową, do której znajduje zastosowanie limitowanie opisywane w art. 16 ust 1 pkt 13f u.p.d.o.p. to organ powinien zastosować art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a, który stanowi, że koszty finansowania dłużnego pozyskane od podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jeżeli zostały przeznaczone na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 3 z podatnikiem. Bowiem o ile finansowanie dłużne zostało pozyskane od podmiotu powiązanego tak posługując się wykładnią dokonaną przez organ zostało ono przeznaczone na transakcję kapitałową polegającą na pośrednim nabyciu udziałów w podmiocie niepowiązanym.
Według spółki nie sposób zrozumieć sposobu w jaki organ dokonał zastosowania spornego przepisu skupiając się wyłącznie na wyłączeniu kosztów uzyskania przychodów skarżącej bez przeanalizowania możliwości zastosowania zwolnienia znajdującego się w tej samej jednostce redakcyjnej.
Jak wskazano w skardze, organ uznając, że spółka przeprowadziła transakcję kapitałową na poziomie spółki jawnej powinien przy wykładni wskazanej normy uwzględnić, ze celem pozyskanego finansowania było nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z podatnikiem — tym samym uznając, że skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczki nr 1 do kosztów uzyskania przychodu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 57 a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podkreślić należy, iż Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to, że w jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Stąd też, nawet jeżeli w toku kontroli sądowoadministracyjnej odnajdzie wady interpretacji indywidualnej, a te nie znalazły się w granicach zarzutów skargi, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z 23 października 2024 r., sygn. akt II FSK 152/22).
Spór pomiędzy stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Z S.A. na rzecz skarżącej w części w jakiej pożyczka została przeznaczona na udzielenie przez spółkę pożyczki spółce jawnej będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p., ale jednocześnie korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a w/w ustawy.
Zdaniem skarżącej spółki odsetki od pożyczki nr 1 udzielonej przez Z S.A. na rzecz spółki w części przeznaczonej na udzielenie przez spółkę oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki jawnej będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p., ale jednocześnie korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a tejże ustawy, tym samym skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania odsetek od pożyczki nr 1 jako koszt uzyskania przychodu.
Odmiennego zdania jest organ, według którego skoro pożyczka została udzielona przez podmiot powiązany na transakcję kapitałową, to jest objęta dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p.
Rację w sporze należy przyznać organowi.
Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego.
Wskazany przepis nie zawiera definicji transakcji kapitałowych wymieniając jedynie przykładowo pewne czynności uznane przez ustawodawcę za transakcje kapitałowe. Transakcje kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. obejmują w szczególności:
• nabycie lub objęcie udziałów (akcji),
• nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• wniesienie dopłat,
• podwyższenie kapitału zakładowego lub
• wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.
Co istotne, jest to katalog przykładowych operacji, zatem pozostałe transakcje mające związek z posiadanym kapitałem również objęte są zakresem tego przepisu.
Podano, iż skarżąca ponosi koszty odsetek od pożyczki nr 1, która została przeznaczona na udzielenie dalszego finansowania w postaci pożyczki nr 2 na rzecz spółki jawnej, celem uregulowania przez spółkę jawną zobowiązań wobec Sprzedających.
Sąd stwierdza, iż w analizowanej sprawie środki finansowe otrzymane przez skarżącą od Z S.A. zostaną przeznaczone na transakcję kapitałową w postaci udzielenia spółce jawnej pożyczki na spłatę zobowiązań spółki jawnej wobec Sprzedających, czyli związaną ze spłatą udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem wspólników ze spółki jawnej. Podnieść należy, iż z opisu stanu faktycznego wynika, iż taki był cel udzielenia tej pożyczki. W szczególności z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby udzielona przez skarżącą spółce jawnej pożyczka została udzielona na cele ogólnego prowadzenia działalności gospodarczej.
W rezultacie w związku z udzieleniem kredytu/pożyczki przychodem są spłacone odsetki, jednak w przypadku kredytów/pożyczek istotnym jest kwestia na jakie cele został udzielony kredyt/pożyczka, a w analizowanej sprawie to transakcja kapitałowa. Niewątpliwie, jak zasadnie przyjęto w interpretacji, dla prawidłowego odczytania analizowanej normy prawnej istotnym jest przeznaczenie środków otrzymanych w ramach udzielonego finansowania, a skoro takim celem było przeprowadzenie transakcji kapitałowej (spłata wspólników spółki jawnej) to zastosowanie znajdzie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p.
W tym miejscu wskazać należy, iż według art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ma to taki skutek, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (vide: wyrok NSA z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 746/21, opubl. CBOiS).
We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jednoznacznie wskazała, iż celem udzielonej skarżącej pożyczki było m. in. przeprowadzenie transakcji kapitałowej (spłata wspólników spółki jawnej). Sąd stwierdza, iż z art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. wynika, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są między innymi wszelkie koszty (pożyczka i odsetki) przeznaczone na transakcję kapitałową w postaci udzielenia pożyczki spółce jawnej na spłatę wspólników tej spółki jawnej. Na skutek spłaty zobowiązań wobec Sprzedających nastąpiło ich wystąpienie ze spółki jawnej i doszło do zmiany wspólników w spółce jawnej. Zatem finansowanie dłużne nie zostało udzielone na cele wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a u.p.d.o.f. Norma powyższa nie wymienia bowiem transakcję kapitałową w postaci udzielenia pożyczki spółce jawnej na spłatę wspólników tej spółki jawnej.
Reasumując za prawidłowe należy uznać stanowisko organu zgodnie z którym odsetki od pożyczki nr 1 udzielonej przez Z S.A. na rzecz skarżącej (kupujący) w części przeznaczonej na udzielenie przez spółkę oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki jawnej będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. i jednocześnie nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a tejże ustawy. W rezultacie skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania odsetek od pożyczki nr 1 jako koszt uzyskania przychodu.
Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 o.p., Dyrektor KIS wyjaśnił, iż koszty finansowania dłużnego poniesione przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego – Z S.A. mają związek z transakcją kapitałową. Podano, iż w wyniku spłaty zobowiązań wobec Sprzedających nastąpiło ich wystąpienie ze spółki jawnej i doszło do zmiany wspólników w spółce jawnej, co niewątpliwie stanowi transakcję kapitałową. Zatem, opisana w stanie faktycznym pożyczka nr 1 została przeznaczona na transakcję kapitałową związaną ze spłatą zobowiązań spółki jawnej wobec występujących z niej wspólników. W konkluzji podano, iż w przypadku przedstawionym we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczki nr 1, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 13f u.p.d.o.p. w związku z przeznaczeniem uzyskanego finansowania na transakcje kapitałową.
W rezultacie nie budzi wątpliwości Sądu, iż opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku skarżącej wyklucza zastosowanie w niniejszej sprawie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a u.p.d.o.f.
Ponadto w rozpoznanej sprawie brak jest możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a u.p.d.o.f. z jeszcze jednego powodu, a mianowicie w dniu 26 kwietnia 2023r. skarżąca nabyła udziały w SPV, tym samym obejmując kontrolę nad spółką jawną, natomiast tego samego dnia spółka udzieliła finansowania oznaczonego jako pożyczka nr 2. Skutkiem powyższej sekwencji zdarzeń udzielenie finansowania miało miejsce w czasie, gdy spółka jawna była podmiotem powiązanym ze spółką.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.