I SA/Gl 1400/24

I SA/Gl 1400/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Monika Krywow /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 295
art. 2 pkt 4 lit. b, art. 7 ust. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.34.2024 UNP: 2401-24-244436 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 30 września 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.34.2024 UNP: 2401-24-244436, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: O.p. po rozpatrzeniu odwołania L.G. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 marca 2024 r. nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 124.000 zł z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Organ pierwszej instancji pismem z 15 grudnia 2022 r. w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatnika w zakresie poniesionych przez niego wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2020 r. - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i wskazania źródeł finansowania m.in.:
- wydatków poniesionych na zakup nieruchomości na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz przesłanie scanu lub kserokopii dokumentów w tym zakresie,
- wydatków poniesionych w 2020 r. na zakup środków trwałych oraz przesłanie scanu lub kserokopii dokumentów w tym zakresie.
Podatnik 7 czerwca 2023 r. przekazał organowi pierwszej instancji umowę pożyczki z 11 marca 2019 r. zawartej z W.G. oraz jednocześnie powołał się na udzielone przez W.G. wsparcie finansowe w postaci pożyczki na zakup działki.
Natomiast dzień wcześniej, czyli 6 czerwca 2023 r. podatnik złożył deklarację w sprawie podatku pod czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu zawartej 11 marca 2019 r. z W.G. umowy pożyczki w kwocie 620.000 zł i zadeklarowanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.100 zł. Podatek obliczony według stawki 0,5% podatnik uiścił wraz z odsetkami za zwłokę w tym samym dniu.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 9 stycznia 2024 r. wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, na którą podatnik powołał się w toku prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł dochodów za 2020 r.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pismem z 30 stycznia 2024 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących zawartej 11 marca 2019 r. umowy pożyczki, w szczególności do wskazania sposobu przekazania przedmiotu pożyczki (tj. gotówką czy przelewem na rachunek bankowy), wyjaśnienia, czy pożyczka została zwrócona oraz wskazania istniejącego między stronami umowy pożyczki osobistego stosunku, tj. między pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą.
W odpowiedzi na wezwanie, podatnik 16 lutego 2024 r. przedłożył wyjaśnienia dotyczące zawartej 11 marca 2019 r. umowy pożyczki oraz dokument zatytułowany "Zwrot pożyczki".
W złożonych wyjaśnieniach podatnik potwierdził otrzymanie w gotówce środków pieniężnych w wysokości 620.000 zł stanowiących przedmiot umowy pożyczki zawartej z W.G., w biurze przy ul. [...] w M. Podatnik zaakcentował, że z uwagi na uzyskany kredyt bankowy, 8 lipca 2022 r. zwrócił pożyczkę wraz z umówionymi odsetkami w łącznej wysokości 645.000 zł, co zostało potwierdzone przez W.G. w oświadczeniu zatytułowanym "Zwrot pożyczki". Podatnik poinformował też, że nie jest spokrewniony z W.G. Natomiast przyjaźni się z jej synem – K.S., który zainicjował "proces pożyczki", dzięki czemu W.G. pomogła mu "w organizacji pieniędzy na zakup nieruchomości".
Organ pierwszej instancji decyzją z 14 marca 2024 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 124.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej 11 marca 2019 r. z W.G., przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na przyjęciu, że umowa pożyczki z 11 marca 2019 r. została ujawniona przez podatnika dopiero 7 czerwca 2023 r., podczas gdy uprzednio widniała w dokumentach księgowych działalności gospodarczej prowadzonej przez W.G. pod firmą T. W.G. i wypłacona ze środków firmowych.
Podatnik podniósł, że zwrot pożyczki również nastąpił do kasy firmy. Zdaniem podatnika, skoro pożyczka widniała w dokumentach księgowych działalności gospodarczej prowadzonej przez W.G., to tym samym została ujawniona urzędowi skarbowemu już przed dniem 7 czerwca 2023 r. Zatem umowa pożyczki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ została udzielona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez W.G., a środki pieniężne zostały wypłacone z środków firmowych (jak również zwrot nastąpił do kasy firmy).
Podatnik wyjaśnił także, że W.G. prowadziła prężną działalność w zakresie transportu drogowego towarów i na zakupionej przez niego nieruchomości planowała przechowywać swoją flotę pojazdów. Zawarcie pożyczki związane było z dokonanymi ustaleniami odnośnie tego, że w zamian za udzielenie pożyczki na zakupionej nieruchomości zostanie stworzona odpowiednia infrastruktura, tj. parking i hala magazynowo - usługowa, które w części zostaną wynajęte na preferencyjnych warunkach firmie W.G. Z uwagi na śmierć W.G. umowa najmu powierzchni parkingowej i hali na potrzeby jej działalności transportowej nie doszła do skutku.
Podatnik podkreślił, że od początku zakładał, że umowa pożyczki jest przez W.G. uwzględniona w księgach rachunkowych i nie musi jej zgłaszać urzędowi skarbowemu, bowiem urząd skarbowy po prostu o niej wie.
Organ odwoławczy decyzją z 30 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 14 marca 2024 r.
Organ odwoławczy na wstępie rozważań omówił przepisy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295 z późn.zm.), dalej: u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że unormowanie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wskazuje na wolę ustawodawcy zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności udzielenia pożyczki dokonanej w ramach świadczenia usług tego rodzaju. Przepis ten nie posługuje się pojęciem czynności umowy pożyczki lecz pojęciem usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Pożyczkodawcą w rozumieniu tego unormowania jest zatem podmiot świadczący usługi tego rodzaju. Dla oceny, któremu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki, w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, konieczne jest ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast z przedłożonego przez podatnika wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG) wynika, że w dniu udzielenia pożyczki W.G. prowadziła działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na transporcie drogowym towarów. Do szerokiego zakresu działalności gospodarczej pożyczkodawcy, szczegółowo wymienionego w CEiDG (obejmującego ponad 40 jej rodzajów), nie należało wykonywanie usług pośrednictwa finansowego. Nie jest zaś wystarczające, że pożyczkodawca posiada formalny status podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10).
Organ odwoławczy stwierdził także, że o nieudzieleniu przez W.G. pożyczki w sposób zawodowy (profesjonalny) świadczy przede wszystkim sama treść umowy pożyczki, z której nie wynikało, że została udzielona w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej oraz ze związanych z tym środków finansowych.
Z zapisów umowy wynikało, że:
- stronami umowy byli W.G. zamieszkała w O. przy ul. [...], jako pożyczkodawca oraz podatnik zamieszkały w L. przy ul. [...] jako pożyczkobiorca,
- pożyczka została udzielona bez jakiegokolwiek zabezpieczenia jej spłaty,
- umowa pożyczki nie zawierała również postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla pożyczkodawcy, ubezpieczeniem itp., co przemawia za uznaniem, że pożyczka nie została udzielona przez pożyczkodawcę w ramach zawodowego udzielania pożyczek,
- umowa pożyczki nie zawierała też stwierdzenia, że udzielenie pożyczki nastąpiło w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej pożyczkodawcy,
- pożyczka wypłacona została w gotówce (dokument KW), zamiast stosowanej powszechnie w rozliczeniach firmowych formie - za pośrednictwem rachunku prowadzonego dla celów wykonywanej działalności gospodarczej.
Z kolei bez znaczenia pozostaje kwestia udzielenia pożyczki za oprocentowaniem, które będzie stanowić przychód pożyczkodawcy. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo. Również podmioty nie trudniące się zawodowo udzielaniem pożyczek mogą je udzielić za oprocentowaniem. Ponadto oprocentowanie zawartej umowy pożyczki nie było dla pożyczkodawcy atrakcyjne, gdyż było równe stawce 1,613 % w stosunku rocznym. Trudno więc zasadnie twierdzić, że czynność została dokonana w celu gospodarczym z zamiarem maksymalizacji zwrotu inwestycji (przychodu w postaci odsetek). Z treści umowy i okoliczności towarzyszących jej zawarciu wynika wręcz przeciwnie, że jej celem było wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku.
Na ocenę charakteru spornej umowy wskazywały również zapisy w zakresie zwrotu pożyczki (pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić pożyczkodawcy kwotę pożyczki do 11 marca 2025 r. wraz z odsetkami w kwocie 670.000,00 zł, co wynika z § 3 umowy), co z kolei dowodziło, że środki finansowe przekazane pożyczkobiorcy tytułem pożyczki, w kontekście okresu na jaki umowa została zawarta i jednorazowej zapłaty niskich odsetek w chwili spłaty pożyczki, były w sposób długotrwały zablokowane.
Reasumując, organ odwoławczy uznał, że udzielenie pożyczki przez W.G. na rzecz podatnika nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Tak więc obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej 11 marca 2019 r. powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tej czynności. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnik jako pożyczkobiorca miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast podatnik nie wywiązał się z tego obowiązku. Dopiero 6 czerwca 2023 r. złożył deklarację podatkową PCC-3, co stanowiło "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki. Powołanie to nastąpiło w toku czynności sprawdzających i miało na celu wykazanie środków pieniężnych uzyskanych w ramach zawartej umowy pożyczki, jako źródła finansowania wydatków objętych analizą organu pierwszej instancji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających.
Organ odwoławczy końcowo odnosząc się do argumentacji podatnika, że pożyczka została ujawniona organowi podatkowemu przed 7 czerwca 2023 r., jako wykazana w dokumentach księgowych pożyczkodawcy stwierdził, że po pierwsze brak jest jakichkolwiek dowodów, aby W.G. ujęła omawianą pożyczkę w dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia, gdyż kwestia "powołania" w świetle art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. rozpatrywana jest tylko w kontekście ustalenia czy na okoliczność udzielenia pożyczki powołał się sam podatnik.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego zarzucił naruszenie:
1. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. polegające na przyjęciu, że umowa pożyczki z 11 marca 2019 r. została ujawniona dopiero 7 czerwca 2023 r., podczas gdy pożyczka została udzielona przez W.G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą T. W.G. i wypłacona ze środków firmowych, zwrot pożyczki również nastąpił do kasy firmy, wobec czego pożyczka widniała w dokumentach księgowych działalności gospodarczej prowadzonej przez W.G., a tym samym została ujawniona urzędowi skarbowemu już przed dniem 7 czerwca 2023 r., umowa pożyczki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ została udzielona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej W.G.;
2. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik postępowania, tj. art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wydanie decyzji w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do władzy publicznej oraz niewyjaśnienie wszystkich, istotnych okoliczności, a przez to niedokładne załatwienie sprawy, które stoi w sprzeczności ze słusznym interesem skarżącego, przejawiającym się brakiem zbadania przez organ, że pożyczka była udzielona przez W.G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i wypłacona ze środków firmowych, jak również zwrot pożyczki nastąpił do kasy firmy, wobec czego pożyczka widniała w dokumentach księgowych działalności gospodarczej prowadzonej przez W.G., a tym samym została ujawniona urzędowi skarbowemu już przed dniem 7 czerwca 2023 r.;
3. błąd w ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że umowa pożyczki z 11 marca 2019 r. została ujawniona przez skarżącego dopiero w dniu 7 czerwca 2023 r., podczas gdy pożyczka była udzielona przez W.G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą T. W.G. i wypłacona z środków firmowych, jak również zwrot pożyczki nastąpił do kasy firmy, wobec czego pożyczka widniała w dokumentach księgowych działalności gospodarczej prowadzonej przez W.G. , a tym samym została ujawniona urzędowi skarbowemu już przed dniem 7 czerwca 2023 r., jak również pożyczka powinna być zwolniona z podatku PCC, bowiem została udzielona w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez W.G. .
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania, o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, polegającego na dopuszczeniu i przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka K.S. na okoliczność wykazania, że pożyczka była udzielona przez W.G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą T. W.G. i wypłacona ze środków firmowych. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia świadka K.S. na okoliczność wykazania, że pożyczka była udzielona przez W.G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i wypłacona ze środków firmowych.
W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że pożyczka została ujawniona organowi podatkowemu przed dniem 7 czerwca 2023 r., bowiem widniała w dokumentach księgowych pożyczkodawcy, jako udzielona w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Skarżący zarzucił też organowi odwoławczemu pominięcie faktu, że z W.G. planował nawiązać współpracę w zakresie najmu powierzchni parkingowej dla jej taboru samochodowego. W związku z tym W.G. udzieliła skarżącemu pożyczki na preferencyjnych warunkach, licząc na zmniejszenie kosztów prowadzonej przez siebie działalności.
Skarżący wywodził zatem, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, pożyczka była udzielona w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez W.G., ponieważ pożyczkodawca realizowała swój cel gospodarczy polegający na obniżeniu kosztów działalności poprzez najem powierzchni parkingowej na preferencyjnych warunkach. Równocześnie, w opinii skarżącego nie ma znaczenia okoliczność, że W.G. nie trudniła się stale udzielaniem pożyczek i nie zażądała dodatkowych zabezpieczeń zawartej umowy (np. rzeczowych), bowiem strony działały w zakresie wzajemnego zaufania w celu realizacji wspólnego celu gospodarczego.
Dodatkowo skarżący podkreślił, że złożył oświadczenie o czynnym żalu i 6 czerwca 2023 r. uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, ponieważ taką otrzymał sugestię a sam nie orientuje się w przepisach prawa podatkowego, by wiedzieć jak postąpić w takiej sytuacji.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. na wniosek skarżącego przeprowadził dowód z oświadczenia K.S. na okoliczność wykazania, że pożyczka była udzielona przez W.G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przeprowadzenie tego dowodu w świetle podniesionych zarzutów było niezbędne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i nie spowodowało przedłużenia postępowania w sprawie.
Istota sporu dotyczy oceny, czy okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. czy w toku prowadzonych wobec skarżącego czynności sprawdzających powołał się w dniu 7 czerwca 2023 r. na zawartą umowę pożyczki, czy też została ona ujawniona organowi podatkowemu już wcześniej jako udzielona przez pożyczkodawcę - W.G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zatem interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Zdaniem skarżącego pożyczka została udzielona w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, co potwierdza okoliczność udzielenia pożyczki ze środków firmowych pożyczkodawcy oraz zwrot pożyczki do kasy firmy, czego dowód stanowią druki KP z 8 lipca 2022 r. oraz KW z 11 marca 2019 r., na których widnieją pieczęcie firmowe T. i skarżącego.
Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe twierdząc, że udzielenie pożyczki przez W.G. na rzecz skarżącego nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.
Rozstrzygniecie zaistniałego sporu należy zatem rozpocząć od wskazania treści przepisów.
Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkami które nie odnoszą się do realiów faktycznych niniejszej sprawy.
Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Udzielona pożyczka podlegać może tylko jednemu z podatków - podatkowi od towarów i usług lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Podatnikami podatku od towarów i usług - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).
W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa udzielania pożyczek była objęta podatkiem od towarów i usług, w tym zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.
Ani zatem formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest zgodna z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347/1). Przy tym należy podkreślić, że z zestawienia ust. 2 artykułu Dyrektywy z jego ustępem 1 wynika, że zasadą dla zakwalifikowania danych działań jako działalności gospodarczej jest ich nieokazjonalny charakter. W orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu (C-142/99) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, potwierdził - w ślad za rozstrzygnięciem w sprawie Régie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) - że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.
Z powyższego należy wywieść, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (tu: udzielenia pożyczki) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności.
Aby usługa udzielenia pożyczki była objęta podatkiem od towarów i usług, w tym zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Aby dokonać więc prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej udzielonej pożyczki konieczne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących stron umowy pożyczki, w szczególności zaś okoliczności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bycie podatnikiem VAT to za mało, aby nie musieć płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług jako realizowana w ramach działalności gospodarczej. Strona winna wykazać, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Decydujące znacznie dla uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności udzielenia pożyczki działa w charakterze podatnika podatku VAT, ma zawodowy a nie incydentalny, okazjonalny charakter wykonywania danej czynności. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 698/15). Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1862/15; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3091/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1309/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 493/12; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 303/10. Co więcej nawet samo stwierdzenie w umowie, że udzielenie pożyczki następuje w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej nie oznacza, że czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dopiero ustalenie, że jej udzielenie stanowi usługę w rozumieniu u.p.t.u., wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkować będzie zaistnieniem zwolnienia. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie okazjonalnie czy przypadkowo, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1748/16).
Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że pożyczkodawca nie świadczyła profesjonalnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego i udzielania pożyczek pieniężnych innym podmiotom. Z treści wydruku CEiDG wynikało, że w dniu udzielenia spornej pożyczki W.G. prowadziła działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na transporcie drogowym towarów. Do szerokiego zakresu działalności gospodarczej pożyczkodawcy, szczegółowo wymienionego w CEiDG (obejmującego ponad 40 jej rodzajów), nie należało wykonywanie usług pośrednictwa finansowego.
Dla oceny charakteru spornej umowy pożyczki nie ma więc znaczenia eksponowana przez skarżącego okoliczność, że pożyczkodawca posiadała formalny status podatnika podatku od towarów i usług. Wypełnienie jedynie tej przesłanki nie jest wystarczające, by uznać, że zawarta umowa pożyczki była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Podkreślić bowiem należy, że według ww. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.
Natomiast o nieudzieleniu przez W.G. pożyczki w sposób zawodowy (profesjonalny) świadczy już sama treść umowy pożyczki, z której nie wynikało, że została udzielona w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej oraz ze związanych z tym środków finansowych.
Z treści umowy wynikało, że:
- stronami umowy byli W.G. zamieszkała w O. przy ul. [...] jako pożyczkodawca oraz L.G. zamieszkały w L. przy ul. [...] jako pożyczkobiorca, a więc osoby fizyczne, nie oznaczono ich jako prowadzące działalność gospodarczą, posłużono się adresami zamieszkania a nie prowadzenia firmy,
- pożyczka została udzielona bez jakiegokolwiek zabezpieczenia jej spłaty,
- umowa pożyczki nie zawierała również postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla pożyczkodawcy, ubezpieczeniem itp.,
- umowa pożyczki nie zawierała też stwierdzenia, że udzielenie pożyczki nastąpiło w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej pożyczkodawcy (W.G. prowadziła działalność "T. W.G., [...] M., ul [...]),
- pożyczka wypłacona została w gotówce (dokument KW), zamiast stosowanej powszechnie w rozliczeniach firmowych formie - za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego dla celów wykonywanej działalności gospodarczej.
Na ocenę charakteru spornej umowy wskazywały również zapisy w zakresie zwrotu pożyczki (pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić pożyczkodawcy kwotę pożyczki do 11 marca 2025 r. wraz z odsetkami w kwocie 670.000 zł, co wynika z § 3 umowy), co z kolei dowodzi, że środki finansowe przekazane pożyczkobiorcy tytułem pożyczki, w kontekście okresu na jaki umowa została zawarta i jednorazowej zapłaty niskich odsetek w chwili spłaty pożyczki, były w sposób długotrwały zablokowane.
Z treści umowy i okoliczności towarzyszących jej zawarciu wynika, że jej celem było wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku.
Nie zmieniają tego faktu, ani twierdzenia skarżącego o planowanym wspólnym przedsięwzięciu z pożyczkodawcą, ani oświadczenie K.S. - syna nieżyjącej W.G. Po pierwsze K.S. nie był stroną umowy. Jego oświadczenie nie może zatem zmienić treści umowy. Po drugie z treści umowy pożyczki w żaden sposób nie wynikało, że została udzielona w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Co więcej treść umowy w żaden sposób przez strony nie była kwestionowana. Zatem to treść umowy ma charakter rozstrzygający dla jej charakteru. W ten sposób strony wyraziły zgodną wolę.
Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że umowa pożyczki z 11 marca 2019 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w działaniu pożyczkodawcy, związanym z umową, nie sposób doszukać się znamion działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy uznał, że udzielenie pożyczki przez W.G. na rzecz skarżącego nie stanowiło czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.
Natomiast skarżący skutecznie powołał się przed organem podatkowym w toku prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających na fakt zawarcia umowy pożyczki.
Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżącego w zakresie ujęcia pożyczki w księgach rachunkowych pożyczkodawcy i wpływu tej okoliczności na powstanie wobec skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle regulacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby W.G. ujęła sporną pożyczkę w dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym bardziej, że z treści umowy w żaden sposób nie wynika, aby pożyczka została udzielona w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Co jednak ważniejsze, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia, bowiem kwestia "powołania" w świetle art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. rozpatrywana jest tylko w kontekście ustalenia, czy na okoliczność udzielenia pożyczki powołał się sam podatnik. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, odnośnie poniesionych przez skarżącego wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2020 r. - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, skarżący nie wywiązał się obowiązku określonego w art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c.
Działanie skarżącego, w którym ujawnił otrzymanie pożyczki, miało miejsce po rozpoczęciu przez organ podatkowy czynności sprawdzających i po wystosowaniu do niego wezwania z 15 grudnia 2022 r. w trybie art. 272 O.p. do przedłożenia dokumentów potwierdzających źródła finansowania wydatków poniesionych w
2020 r. Deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której skarżący wykazał do opodatkowania umowę pożyczki z 11 marca 2019 r., złożył on 6 czerwca 2023 r., tj. w toku czynności sprawdzających. Skarżący tego samego dnia zapłacił podatek obliczony według stawki 0,5 %. Następnie 7 czerwca 2023 r. skarżący powołał się na umowę pożyczki.
Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w tym przepisie stanowi "powołanie się". Przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Konieczne jest tylko, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Ponadto "powołanie się" musi mieć miejsce w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej. Chodzi zatem o sytuację, gdy czynności te (lub kontrola) już zostały wszczęte i są prowadzone. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1429/24).
Nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. okoliczność uiszczenia podatku w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku może mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych.
W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 5 u.p.c.c.
Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania Sąd wskazuje, że postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem powołanych przez skarżącego art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego są regulacje art. 121 i art. 122 O.p. zobowiązujące organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i pozwolił na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Natomiast to, że wykładnia znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego nie satysfakcjonowała skarżącego i nie była zgodna z jego interpretacją, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.