I SA/Gl 1306/24

I SA/Gl 1306/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 21, art. 86 a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.260.2024.2.MGO UNP: 2356652 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 23 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.260.2024.2.MGO UNP: 2356652 wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) na wniosek Powiatu [...] (dalej: wnioskodawca, Powiat, skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny, podając w szczególności, że Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i składa deklarację VAT we własnym imieniu. W imieniu Powiatu jako "Sprzedawcy" i podatnika podatku od towarów i usług, faktury VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako "Wystawca faktury" z NIP-em Powiatu.
Jedną z jednostek organizacyjnych Powiatu (samorządową jednostką budżetową) jest Zespół Szkół A w Z. (dalej: jednostka).
11 grudnia 2023 r. Jednostka dokonała zakupu samochodu osobowego marki Opel Vivaro 9-osobowy, co zostało potwierdzone fakturą VAT wystawioną na Nabywcę: Powiat [...] i Odbiorcę: Zespół Szkół A w Z.
Samochód został wprowadzony na stan środków trwałych jednostki i zarejestrowany jako własność Powiatu oddana do użytkowania jednostce.
Zakupiony samochód ma służyć głównie do przewozu młodzieży na zawody sportowe, olimpiady, konkursy, na spotkania w związku z promocją jednostki. Samochód ma również służyć do przewozu uczniów wraz z opiekunami na lotnisko i z powrotem w związku z pobytem na praktykach czy stażach zagranicznych realizowanych w ramach projektów dofinansowywanych z budżetu UE, np. "Erasmus +". Samochód w głównej mierze służy do wykonywania działalności statutowej jednostki, czyli do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Okazjonalnie samochód może być wynajmowany na cele prywatne dla pracowników jednostki za odpłatnością, zgodnie z Zarządzeniem nr [...] Dyrektora jednostki z 19 marca 2024 r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu w sprawie zasad wynajmu samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników jednostki. Dodatkowo samochód może być również wynajmowany odpłatnie innym podmiotom. Wynajem samochodu na cele prywatne dla pracowników oraz dla innych podmiotów powoduje, że zakupiony samochód służyć będzie również do działalności innej niż działalność statutowa, a ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pojazd służy więc działalności mieszanej tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym Powiatowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego (w zakresie faktury dokumentującej zakup samochodu, jak również faktur zakupowych dotyczących używania, utrzymania i eksploatacji samochodu).
W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że prowadzona jest szczegółowa ewidencja przebiegu pojazdu, zawierająca wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 u.p.t.u., pojazd nie został zgłoszony do urzędu skarbowego na druku VAT-26, zasady użytkowania pojazdu zostały określone w formie Instrukcji użytkowania samochodów służbowych i ciągników rolniczych oraz gospodarki paliwami płynnymi (załącznik nr 1 do Zarządzenia nr [...] Dyrektora Zespołu Szkół A w Z. z dnia 30 czerwca 2017 r.), której treść przywołano we wniosku, pojazd nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 u.p.t.u. Wydatki ponoszone na zakup samochodu osobowego są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W momencie zakupu np. paliwa wnioskodawca nie jest w stanie określić ile będzie wykorzystane do celów statutowych szkoły, a ile do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Samochód nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku.
Wobec tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie:
Czy Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w wysokości 50% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz pozostałych kosztów jego używania, utrzymania i eksploatacji?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Powiat odpowiedział na powyższe pytanie twierdząco.
Przywołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 361, dalej: u.p.t.u.), stwierdzając, że treść art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepis ten bowiem w swojej treści wprost odwołuje się do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje, że kwotę podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego stanowi w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50% kwoty wyszczególnionej w tym przepisie. Jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku, jakim są wydatki związane z tymi pojazdami. Z ich istoty wynika bowiem, że mogą być wykorzystywane nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych. Brak jest zatem podstaw do równoczesnego stosowania w ich przypadku art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Przedstawiony pogląd prezentowany jest w doktrynie (por. A Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 86.) oraz judykaturze (por. wyroki WSA w Krakowie z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/22, WSA w Łodzi z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 76/23, WSA w Warszawie z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/21 oraz z 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/22).
Powyższe stanowisko zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny przywołał art. 86 ust. 1 u.p.t.u., akcentując, że ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Dalej wskazano, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy. Jak stanowi art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do ceiów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia określa ono w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego stanowi wzór zawarty w § 3 ust. 3 rozporządzenia.
Art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Z kolei zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.
Art. 86a ust. 2 u.p.t.u. określa wydatki związane z pojazdami samochodowymi, a art. 2 pkt 34 tej ustawy zawiera definicję pojazdów samochodowych, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".
Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Wyjątki od tej zasady określa art. 86a ust. 3 u.p.t.u.
Art. 86a ust. 4 u.p.t.u. wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy). Z tych też względów - dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.
W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:
- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
- wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.
Za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Zatem cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT.
W związku z tym podatnicy, których przedmiot działalności stanowić będzie wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie będą stosowali prewspółczynnika, o którym mowa w art. 85 ust. 2a ustawy.
Odnosząc opisane regulacje do stanu faktycznego przedstawionego przez Powiat Dyrektor KIS stwierdził, że w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, należy w pierwszej kolejności zastosować przepisy z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Następnie, z uwagi na przedmiot wniosku, należy zastosować art. 86a ust. 1 tej ustawy. Zasadą jest, że w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. W przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych do użytku mieszanego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia tych pojazdów, rat leasingowych oraz innych wydatków. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki. Sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania musi wykluczać użycie go do celów prywatnych, a nadto wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Ponadto niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86a ust. 12 ustawy - wymóg zgłoszenia faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Opisany przez Powiat sposób użytkowania samochodu osobowego nie wyklucza jego użycia do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, jak podano, pojazd nie został zgłoszony do urzędu skarbowego na druku VAT-26.
W związku z powyższym, w analizowanym przypadku będzie miał również zastosowanie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., gdyż w odniesieniu do opisanego we wniosku samochodu osobowego, nie są spełnione przesłanki do uznania, że jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
Powiat jest zatem uprawniony do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ten pojazd samochodowy. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu należy ustalić proporcję właściwą dla jednostki budżetowej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%).
W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący Powiat doradca podatkowy zarzucił:
1) błąd wykładni prawa materialnego:
- art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w celu obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu z faktur dotyczących samochodu Powiat jest zobowiązany ustalić proporcję właściwą dla jednostki budżetowej na zasadach określonych m.in. w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (tj. pomniejszyć ją o 50%) - zamiast uznania, że Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. tj. w wysokości 50% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz pozostałych kosztów jego używania, utrzymania i eksploatacji;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie organu na niekorzyść strony;
- art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego. Gdyby bowiem Dyrektor KIS prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko skarżącego przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że interpretacja indywidualna zawiera niejasną i niepełną ocenę stanowiska skarżącego. Zdaniem pełnomocnika Powiatu brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie pozwala na uznanie, że - jak stwierdził Dyrektor KIS - w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu z faktur dotyczących samochodu Powiat jest zobowiązany ustalić proporcję właściwą dla jednostki budżetowej tj. Zespołu Szkół A w Z. na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%).
W ocenie skarżącego treść art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepis ten bowiem w swojej treści wprost odwołuje się do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje, że kwotę podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego stanowi w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50% kwoty wyszczególnionej w tym przepisie. Jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku, jakim są wydatki związane z tymi pojazdami. Z ich istoty wynika bowiem, że mogą być wykorzystywane nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych. Brak jest zatem podstaw do równoczesnego stosowania w ich przypadku art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Taki stosunek między art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i nast. a art. 86a ust. 1 i nast. u.p.t.u. przyjmowany jest w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo zdaniem A. Bartosiewicza: art. 86a ustawy jest regulacją szczególną względem przepisów o prestrukturze, a zatem - chociaż weszły one w życie później - to jednak nie wyłączają zastosowania wcześniejszych regulacji art. 86a ustawy" (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 86.).
Na stosowanie przepisu art. 86a u.p.t.u. zamiast proporcji, o której mowa w art. 86 u.p.t.u. wskazuje także linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Krakowie z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/22, WSA w Łodzi z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 76/23, WSA w Warszawie z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/21 oraz z 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/22). W orzeczeniach tych również prezentowany jest pogląd, że norma art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. Jest to regulacja wyczerpująca, odnosząca się wprost do szczególnego przypadku, jakim są wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Brak jest zatem podstaw do równoczesnego stosowania w ich przypadku art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u."
Powyższe oznacza, że Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., tj. w wysokości 50% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz pozostałych kosztów jego używania, utrzymania i eksploatacji.
Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. podniesiono, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest oczywistym działaniem organu na niekorzyść podatnika i świadczy o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ administracji powinien w jak najpełniejszym zakresie przeanalizować sprawę będącą przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której organ przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego uwzględnia wyłącznie taką ich wykładnię, która prowadzi do niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS w żaden sposób nie odniósł się do stanowiska skarżącego, odgórnie przyjmując, że tylko jego stanowisko może być w przedmiotowej sprawie właściwe. Zdaniem skarżącego organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych na skutek zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz sposobu w jaki je zastosował. Tym samym naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor KIS dopuścił się również naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego. Gdyby bowiem prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że NSA wyrokiem z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1691/23 uchylił przywołany przez skarżącego wyrok I SA/Kr 1382/22 oraz oddalił skargę. Powołał się także na wyrok na wyrok WSA w Olsztynie z 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 17/24. Nadto wskazał, że wydanie interpretacji niezgodnej z oczekiwaniami wnioskodawcy nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. Wskazywanie na naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. jest więc bezpodstawne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz pozostałych kosztów jego używania, utrzymania i eksploatacji w wysokości 50% podatku VAT tj. na zasadach określonych w art. 86a ust. 1 u.p.t.u.
Spór w niniejszej sprawie ogniskuje wokół ustalenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. z tytułu wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych.
Rozstrzygając go Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną przez NSA w wyroku z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1691/23 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. Orzeczeniem tym uchylono przywołany przez skarżącego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji oraz w skardze wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/22. Zaaprobowany przez Sąd w niniejszej sprawie pogląd przyjęto także w nieprawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ust. 2 tego przepisu wymieniono enumeratywnie co stanowi kwotę podatku naliczonego.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika natomiast, że pytanie Powiatu dotyczy wydatków samorządowej jednostki budżetowej na poczet nabycia i użytkowania pojazdu samochodowego, który służy działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h, wprowadzone do u.p.t.u. ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), z mocą od 1 stycznia 2016 r.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jak wskazał Powiat wydatki ponoszone na zakup, a także eksploatację samochodu osobowego są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W momencie zakupu np. paliwa wnioskodawca nie jest w stanie określić ile będzie wykorzystane do celów statutowych szkoły, a ile do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Zasadnie zatem stwierdził Dyrektor KIS, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja dotycząca tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. Należy także zaaprobować pogląd, że podmiot, który wykorzystuje pojazd samochodowy zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, powinna odliczać podatek naliczony wynikający z wydatków na nabycie towarów i usług związanych z tymi pojazdami z uwzględnieniem tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. oraz zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u.
Art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:
1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2) należnego z tytułu:
a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.
Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:
1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Zgodnie natomiast z ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania: w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
W ustępie 4 wskazano warunki uznania, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Ma to miejsce wtedy, gdy:
1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
W ust. 5-11 określono natomiast zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i wyjątki zwalniające z tego obowiązku.
Wbrew stanowisku strony skarżącej z relacji omawianych przepisów nie wynika, że norma art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust. 1 i 2 i w związku z tym jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku jakim są wydatki związane z pojazdami.
Wskazania bowiem wymaga, że art. 86a u.p.t.u. określa, jaka część podatku należnego (wynikającego z faktury, podatku od importu czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź w ramach dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca) stanowi podatek naliczony. Zastosowano więc w tym przypadku podobną konstrukcję jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tzn. formalnie ograniczono nie tyle zakres prawa do odliczenia, ile kwotę podatku naliczonego. Jeśli podatnik będzie prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną, to może odliczyć cały podatek naliczony, tyle że jego kwota może być limitowana przez komentowane przepisy (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, opubl: WKP 2024).
Powyższe ograniczenie wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w ramach środka specjalnego określonego w decyzji wykonawczej Rady (UE) 2022/2385 z 6 grudnia 2022 r. zmieniającej decyzję wykonawczą 2013/805/UE upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 315, s. 87).
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przepis art. 86a u.p.t.u. nie obejmuje swym zakresem sytuacji, gdy sporne wydatki dotyczące nabycia i eksploatacji pojazdów samochodowych dotyczą podatnika, który (jak w rozpatrywanej sprawie) nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
W konsekwencji skarżący powinien w pierwszej kolejności obliczyć kwotę podatku naliczonego według przepisów art. 86 ust. 2a-2h. Następnie do tak wyliczonej kwoty należy zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy znajdują bowiem zastosowanie również w przypadku nabycia samochodów wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, co ma miejsce w niniejszej sprawie.
W związku z powyższym, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu skarżący winien w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy.
Konkludując, Powiat do wydatków związanych z przedmiotowym pojazdem samochodowym, względem którego stosuje przepisy art. 86a ust. 1, tj. odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury, powinien w pierwszej kolejności zastosować przepisy art. 86 ust. 2a ustawy. W celu więc obliczenia podatku podlegającego odliczeniu skarżący zobowiązany jest ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty przyjąć stosowane już odliczenie o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy (tj. 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi).
Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest zatem bezpodstawny.
Niezasadne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.
W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z podanego przepisu wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach rozstrzyganych w drodze interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, organ wydając interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego. Wybór argumentacji, która jest wystarczająca dla dokonania oceny zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku należy do organu. Organ prezentując własne stanowisko, odmienne od stanowiska wnioskodawcy, nie musi szczegółowo odnosić się do każdego elementu wypowiedzi strony. Wystarczające jest, że ich nie podziela, prezentując jednocześnie przeciwstawne oceny i wnioski. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS przedstawił istotę spornego zagadnienia, przywołał odpowiednie regulacje prawne, przedstawił sposób ich rozumienia oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Brak aprobaty dla stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę nie stanowi o naruszeniu, wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.