Pełny tekst orzeczenia I SA/Gl 1256/16

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Burmistrza R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik Burmistrza R. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określające koszty postępowania egzekucyjnego i obciążające nimi wierzyciela, tj. Burmistrza R..

2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A S.A. w K. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza R.. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Burmistrza z dnia [...], której postanowieniem z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Pismem z dnia 14 lutego 2012 r. zobowiązana spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną.

W związku z powzięciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji o decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] uchylającej decyzję Burmistrza z dnia [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 17 oraz art. 64c § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 91.999,50 zł i obciążył nimi wierzyciela, tj. Burmistrza R..

Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Burmistrza, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Równocześnie postanowieniem z tego samego dnia organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w tej sprawie.

2.2. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...], nr [...] określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 91.999,50 zł i ponownie obciążył nimi wierzyciela. W uzasadnieniu wskazał, że zastosował art. 64 § 1 i 4 i § 6 u.p.e.a. Podał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., należy jednak wziąć pod uwagę art. 64c § 4 u.p.e.a. Skoro bowiem Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Burmistrza z dnia [...] będącą podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, to zasadnym jest obciążenie wierzyciela powstałymi kosztami egzekucyjnymi, które nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i orzekł o obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w kwocie łącznej 91.999,50 zł.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 512/13 oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia 15 lutego 2013 r.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 826/14 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r., jak również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawę brak podstaw do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. ponieważ ten przepis dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w analizowanym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Jednocześnie w ocenie NSA na gruncie niniejszej sprawy możliwe było zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na gruncie jego językowej wykładni bowiem nie stoją temu na przeszkodzie względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej. W ocenie NSA w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność [nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego] może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). NSA zauważył, że wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy.

Mając powyższe na uwadze, NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a.

2.6. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] postanowienie nr [...], aktualnie zaskarżone, którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] w S. z dnia [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zaakcentował też, że w rozpatrywanym przypadku jest związany zaleceniami, które NSA sformułował w powyższym wyroku i przytoczył fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia. Wskazał, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych zapoczątkowanego uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 stwierdzić trzeba, że przesłanka z art. 64c § 4 u.p.e.a. zostaje spełniona w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę prawną wszczęcia i prowadzenia egzekucji, ponieważ skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego nie może być obciążony podatnik (zobowiązany). Także zatem w takiej sytuacji zachodzi niemożność ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, co skutkuje koniecznością obciążenia nimi wierzyciela i to nawet wówczas, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – samo wszczęcie i prowadzenie egzekucji nie było bezprawne. Jakkolwiek zatem w rozpatrywanym przypadku zastosowania nie znajdzie art. 64c § 3 u.p.e.a., to obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi jest konieczne z uwagi na brzmienie art. 64c § 4 u.p.e.a. To bowiem wierzyciel ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, która następnie może zostać uchylona. Tym samym rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego jest prawidłowe i jako takie należy utrzymać je w mocy.

W odniesieniu do wymiaru kosztów egzekucyjnych nie przeprowadził własnych rozważań, lecz stwierdził tyko, że zachodzą podstawy do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik Burmistrza podniósł zarzut naruszenia:

1) prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodów mających istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy, a mianowicie decyzji administracyjnych i odwołań odnoszących się do postępowania podatkowego w przedmiocie wymierzenia zobowiązanej spółce egzekwowanego zobowiązania w podatku od nieruchomości;

2) prawa materialnego, tj. art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zażądał też zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i przeprowadzenia dowodu ze wspomnianych decyzji i odwołań.

Ponadto zasygnalizował, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, a na poparcie słuszności tego poglądu powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 362/16 oraz z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 386/16.

3.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem i, mając to na względzie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, chociaż nie są trafne podniesione w skardze zarzuty kwestionujące zasadność obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Ponownej weryfikacji wymaga tylko ustalenie wysokości tych kosztów.

5. Chybiony jest zarzut naruszenia przez organ art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. na skutek nie przeprowadzenia dowodów w postaci decyzji wymiarowych wydanych przez organ I instancji oraz Kolegium, jak również odwołań podatnika.

W tej sprawie, o czym jeszcze poniżej w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 64c § 4 i 7 u.p.e.a., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wskazania podmiotu zobowiązanego do poniesienia (pokrycia) kosztów egzekucyjnych ma okoliczność, że decyzja wymiarowa wydana przez Burmistrza w dniu [...] została uchylona przez Kolegium decyzją z dnia [...]. Właśnie na podstawie decyzji Burmistrza z dnia [...] zostały wystawione tytuły wykonawcze i podjęte zostały czynności egzekucyjne, które wygenerowały sporne koszty. Wszystkie te okoliczności były znane organowi wydającemu postanowienie w I instancji w dniu [...] oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej, który wydał zaskarżone postanowienie w dniu [...]. Wynika to już z uzasadnień tych orzeczeń.

W obliczu interpretacji art. 64c § 4 u.p.e.a. przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 826/14, w świetle art. 153 p.p.s.a. o czym poniżej, kolejne decyzje wymiarowe, które zapadały w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. nie mają znaczenia. Dotyczy to decyzji wydawanych przez organ I oraz II instancji, oraz co oczywiste odwołań składanych przez spółkę. Dlatego zarzut przeprowadzenia wadliwego postępowania dowodowego poprzez pominięcie tych dokumentów nie może być skuteczny.

6. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 64c § 4 i 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Burmistrza podjął polemikę z tezami zawartymi w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 826/14.

Tymczasem stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, Sąd orzekający przypomina, że NSA w wyroku wydanym w tej sprawie stwierdził, że w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. NSA wskazał, że ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. Do takich zaś przyczyn należy zaliczyć prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy).

W związku z powyższym, już wzgląd na treść art. 153 p.p.s.a. wyklucza możliwość uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a.

Zdaniem Sądu nie zaszły w sprawie okoliczności wyłączające związanie organu i sądu, które wynika z art. 153 p.p.s.a. W szczególności nie doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Za tego rodzaju okoliczność nie może być uznana decyzja Kolegium z dnia [...] (dołączona do skargi) utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Co do zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a. – jak wskazano w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 826/16 – ma znaczenie to, że sporne koszty egzekucyjne zostały wygenerowane w toku egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego, tj. w tym przypadku decyzji podatkowej z dnia [...], uchylonej przez organ odwoławczy.

W odniesieniu do art. 64c § 7 u.p.e.a. uzasadnienie skargi nie zawiera rozwinięcia na czym miało polegać naruszenie tego przepisu. Sąd z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie dostrzega okoliczności wskazujących na wadliwe zastosowanie tej regulacji.

7. Natomiast jako trafny Sąd ocenia, wyrażony w uzasadnieniu skargi argument, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 (OTK-A 2016/51; Lex nr 2067764), że:

- art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji;

- art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

7.1. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazano, że na koszty egzekucyjne w kwocie 91.999,50 zł składa się opłata manipulacyjna w wysokości 15.333,20 zł, koszty zajęcia w wysokości 67.488,60 zł oraz koszty pobrania w wysokości 9.177,70 zł.

W toku egzekucji zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wobec dwóch podmiotów. Ponadto doręczając zobowiązanemu odpis tytułów wykonawczych dokonano zajęcia znajdujących się w kasie środków pieniężnych.

Koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. przy przyjęciu odpowiednio stawek 5% egzekwowanych należności w związku z pobraniem pieniędzy i zajęciem prawa majątkowego, a także stawki 1% egzekwowanych należności przy określeniu opłaty manipulacyjnej.

7.2. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Zaskarżone postanowienie nosi datę [...], a więc zostało wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organ odwoławczy powinien uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej jednak tego nie uczynił.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego.

Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określnego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku.

Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości – jak w tej sprawie) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną.

Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym.

Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną.

Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością.

W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie.

W tym miejscu Sąd stwierdza, że ostatnia uwaga na gruncie niniejszej sprawy odnosi się do wysokości opłaty określonej z tytułu pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

7.3. Skoro zatem stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to nieuwzględnienie wyroku Trybunału w zaskarżonym postanowieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 145a § 1 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.

W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest wznowienie postępowania po negatywnym wyroku dotyczącym pominięcia prawodawczego (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 marca 2009 r., II OPS 2/09, Lex nr 509711; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, red. R. Hauser, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 348-349).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie 91.999,50 zł względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniósł się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Innymi słowy, Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął te argumenty, które – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Realia sprawy pozwalają na przypuszczenie, i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości. Zatem nie można przyjąć negatywnej przesłanki wznowienia, że w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej (art. 146 § 2 k.p.a.).

8. Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie wydane przez organ I instancji, ponieważ także i ten akt pomija wyżej naszkicowane konstytucyjne standardy określania wysokości kosztów egzekucyjnych, przez co w równym stopniu, przez błędną, pomijającą standardy konstytucyjne wykładnię, narusza art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a.

9.1. W postępowaniu ponownym organ egzekucyjny powinien, obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi – o zasadności czego była mowa w pkt 6 uzasadnienia - wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14.

Organ zwróci uwagę, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Należy również mieć na uwadze, że już z samej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw.

Zatem, w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować.

9.2. Czynności faktyczne jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się w istocie do wysłania kilku pism, co jest oczywiście naturalne przy zajęciu prawa majątkowego, a zatem czynności egzekucyjnej nie wymagającej szczególnych nakładów pracy czy obarczonej wysokim poziomem skomplikowania. Dokonano także pobrania gotówki u zobowiązanego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone.

9.3. W związku z powyższym, w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, kształtując podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. bezpośrednio zastosuje art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

Sąd zauważa bowiem, że - na tle art. 8 ust. 2 Konstytucji przepisy ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio, chyba że sama konstytucja stanowi inaczej. Wynika stąd nie tylko nakaz - adresowany m.in. do wszystkich organów władzy publicznej - bezpośredniego stosowania konstytucji, ale także założenie możliwości tego bezpośredniego stosowania, bo zostaje ono wykluczone tylko, w przypadku gdy sama konstytucja tak stanowi (w kwestii stosowania konstytucji przez organy administracyjne: M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, [w:] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora zw. dr hab. Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 280). Nie tylko nie ma więc przeszkód dla bezpośredniego stosowania konstytucji przez organy administracji publicznej, ale też uznać należy, że organy te powinny sięgać do tego bezpośredniego stosowania w tych wszystkich sytuacjach, gdy jest to potrzebne i możliwe.

Bezpośrednie stosowanie konstytucji przybiera różne formy, których odrębności nie wolno zacierać. Może ono polegać na traktowaniu norm i zasad konstytucji jako wyłącznej podstawy rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych. Jednakże proces bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy i organy administracji publicznej przybiera zwykle postać współstosowania normy (zasady) konstytucyjnej i odpowiednich norm ustawowych. W tym drugim przypadku, wszędzie tam, gdzie jakaś materia jest normowana równolegle przez konstytucję i ustawy zwykłe, konieczne jest łączne uwzględnianie tych wzorców. Na gruncie niniejszej sprawy, proces bezpośredniego stosowania konstytucji powinien przybrać właśnie postać konstruowania podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o łączne stosowanie norm konstytucyjnych (art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji) i ustawowych (64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a.) - których literalne brzmienie zostało uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 marca 2000 r., P 12/98, OTK 2000/2/67, Lex nr 40000; B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 66-67).

9.4. Przy czym, powyższe uwagi odnoszą się nie tylko do art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., których wyrok Trybunału bezpośrednio dotyczy, ale również do stosowania art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Jak wyżej zauważono, Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił skutki swojego orzeczenia i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Właśnie ta uwaga na gruncie tej sprawy ma znaczenie, jako że obliguje przy ustalaniu wysokości opłaty określonej z tytułu pobrania pieniędzy na miejscu o zobowiązanego (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) do zastosowania analogicznej wykładni prokonstytucyjnej. Tak więc w postępowaniu ponownym, wobec braku interwencji ustawodawcy (do czasu orzekania przez organ) organ będzie zobowiązany do dokonania zgodnej z Konstytucją wykładni nie tylko 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., ale również art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W odniesieniu do konieczności stosowania wykładni prokonstytucyjnej także w odniesieniu do art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należy jeszcze poczynić następujące uwagi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13 (Lex nr 1528716) sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku gdy w przestrzeni prawnej funkcjonuje regulacja identyczna jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Tego typu instrument jest stosowany np. na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który jest uznawany za oczywiście sprzeczny z normami konstytucyjnymi, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, a odnoszący się do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., II FSK 2316/14; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3495/14, CBOSA).

W rozpatrywanym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest tożsama z art. art. 64 § 1 pkt 4 § i 6 u.p.e.a. - w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o ich niekonstytucyjności.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności także przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, Lex nr 1227213; z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, Lex nr 1528716; z dnia 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12, Lex nr 1336059).

10. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasadzoną kwotę 580 zł składa się wpis od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).