I SA/Gl 1245/24

I SA/Gl 1245/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.488.2024.3.KR UNP: 2318358 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), wydał 7 sierpnia 2024 r. interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.488.2024.3.KR, w której stwierdził, że stanowisko M.M. (dalej Wnioskodawczyni, Skarżąca) przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2024 r., w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.
Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wniosek dotyczy zwolnienia od podatku odprawy za zwolnienie ze służby w Służbie Celno-Skarbowej w związku z likwidacją lub reorganizacją jednostki organizacji, w której strona pełniła służbę.
Wnioskodawczyni była funkcjonariuszką Służby Celnej i Służby Celno-Skarbowej od 1 lipca 2000 r. do dnia 31 maja 2017 r. Od 1 marca 2017 r. stała się funkcjonariuszką Służby Celno-Skarbowej z mocy prawa. Z dniem 1 czerwca 2017 r. została "ucywilniona", tzn. zwolniona ze Służby Celno-Skarbowej, a następnie zatrudniona jako pracownik w korpusie Służby Cywilnej.
W ocenie Wnioskodawczyni, "ucywilnienie" powinno być traktowane jako zwolnienie ze służby, na co nie miała żadnego wpływu. Mogła jedynie nie przyjąć propozycji pracy, a wówczas na podstawie art. 170 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) jej stosunek służbowy funkcjonariusza wygasnąłby, co traktowałoby się jak zwolnienie ze służby. W związku z powyższym należna jest jej odprawa pomimo występującej luki prawnej.
Wyjaśniła, że w jej sprawie zapadł pozytywny wyrok wydany przez Sąd Rejonowy w B. z 29 grudnia 2023 r., sygn. akt [...]. Został jej doręczony 21 lutego 2024 r. i zaskarżony przez pozwanego (Skarb Państwa), sygn. akt [...]. Podkreśliła również, że w ocenie Sądu Najwyższego, odprawa w służbach mundurowych ma charakter gratyfikacji za wieloletnią służbę dla Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to dodatkowym uzasadnieniem dla jej wypłaty osobie, która w sposób niezawiniony i wbrew swojej woli służbę tę kończy. W przypadku funkcjonariusza, którego służba na skutek przyjęcia zaproponowanych warunków zatrudnienia na stanowisku w ramach korpusu służby cywilnej uległa zakończeniu i który utracił szereg uprawnień składających się na tzw. "prawo do munduru" konieczne jest zrekompensowanie mu dotychczasowych szczególnych warunków służby związanych z pracą w formacji mundurowej.
Zdaniem Wnioskodawczyni istoty odprawy należy doszukiwać się w fakcie, iż tego typu świadczenie jest odszkodowaniem w rozumieniu prawa pracy, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką funkcjonariusz poniósł w związku z pozbawieniem go statusu funkcjonariusza. Powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (OTK-A 2007/10/128), który stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia). Powołała także wyroki o sygn. akt II FSK 94/17 i sygn. akt II FSK 95/17, w których Naczelny Sąd Administracyjny postanowił oddalić skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/15, lecz wypowiedział się, że odprawy wypłacane na podstawie prawa pracy należy rozumieć szerzej niż w przepisach kodeksu cywilnego.
W przypadku wątpliwości organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną, należy wziąć pod uwagę art. 2a O.p.
W uzupełnieniu wniosku podała, że jej intencją jest możliwość zwolnienia z opodatkowania świadczenia pieniężnego w kwocie 32.334,42 zł., które zostało przyznane wyrokiem Sądu z 29 grudnia 2023 r., sygn. akt [...] na skutek oddalenia apelacji (wyrok Sądu z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt [...]). W dniu 27 czerwca 2024 r. otrzymała odprawę za zwolnienie ze służby, tj. 6 miesięczne uposażenie ustalone przy zastosowaniu kwoty bazowej dla funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej obowiązującej w 2017 r. w oparciu o zasady przyjęte do ustalenia ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy na dzień 21 maja 2017 r. Świadczenie pieniężne zostało jej zasądzone tytułem odprawy za zwolnienie ze służby Celno-Skarbowej w związku z likwidacją lub reorganizacją jednostki organizacji, gdzie pełniła służbę. Podstawę przyznania świadczenia stanowił art. 163 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w związku z art. 170 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko samej kwoty odprawy, tj. 32.334,42 zł, nie zaś odsetek. Podkreśliła, że odprawa ma charakter zadośćuczynienia lub odszkodowania.
Zadano ostatecznie pytanie:
Czy świadczenie pieniężne w kwocie 32.334,42 zł jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Przedstawiając stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni powołała art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołała także interpretację indywidualną z 8 lutego 2016 r., nr IPTPB2/4511-853/15-2/IL, w której organ stwierdza, że uzyskane przez wnioskodawcę odszkodowanie, którego zasady ustalania i wysokość wynikają wprost z Programu Dobrowolnych Odejść, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego przepisu wynikają trzy warunki zwolnienia:
- wysokość i zasady ustalania świadczenia - odprawy wynikają z przepisów odrębnych, tj. ustawy o Służbie Celnej oraz ustawy Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej,
- wypłacona odprawa będzie odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
- wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń ze zwolnienia.
Zdaniem Wnioskodawczyni spełnia ona trzy warunki zwolnienia odprawy. Wypłacona odprawa stanowiłaby dla niej przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku wskazała, że odprawa powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ mieści się w kategorii odszkodowań, zadośćuczynień i nie mieści się w katalogu wyłączeń ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Organ interpretacyjny w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Powołując art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazał, że z treści przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.
Powołał także art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Podkreślił, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Z kolei zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g zacytowanego przepisu.
Organ podkreślił, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:
1) otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2) odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
a) ustawy,
b) przepisów wykonawczych do ustawy,
c) aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów,
d) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3) wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4) nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zauważył, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b i c ww. normy prawnej. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.
Uznał, że istoty "odprawy" nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.
Powołał przepisy:
- art. 163, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.), a także
- art. 165 ust. 3, art. 165 ust. 7, art. 171 ust. 1, art. 170 ust. 1-4 oraz art. 1 i art. 159 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948),
- art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 poz. 615 ze zm.).
Wskazał także na uchwałę Sądu Najwyższego z 6 lutego 2024 r., sygn. akt III PZP 2/23, w której stwierdzono: "Funkcjonariuszowi służby celnej, który zgodnie z art. 165 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) stał się funkcjonariuszem Służby Celno-Skarbowej pełniącym służbę w jednostkach Krajowej Administracji Skarbowej i który następnie przyjął propozycję, o jakiej mowa w art. 165 ust. 7 tej ustawy, określającą nowe warunki zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, stając się zgodnie z art. 171 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy pracownikiem zatrudnionym w Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie umowy o pracę, przysługuje - w związku z zakończeniem służby - prawo do odprawy pieniężnej (art. 163 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm., w związku ze stosowanym odpowiednio art. 170 ust. 1, 3 i 4 Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej)."
W ocenie organu, na rzecz Wnioskodawczyni zasądzono świadczenie pieniężne w postaci odprawy pieniężnej, wynikającej z art. 163 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 170 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdził, że wypłacona odprawa pieniężna stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do którego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z tym przepisem zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zasądzona odprawa nie mieści się w pojęciu odszkodowania czy zadośćuczynienia.
W skardze wnioskodawczyni wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:
1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w szczególności poprzez:
- jego błędną wykładnię opartą na arbitralnym i niezgodnym nawet z wykładnią gramatyczną przepisu stwierdzeniu, że cyt. "przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne", gdy tymczasem wprost z przedmiotowej normy prawnej wynika, że zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje tylko niektórych kategorii odpraw,
- niewłaściwe zastosowanie tj. pominięcie faktu, że wypłacona odprawa spełnia podstawowe przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym), a co za tym idzie uznaniu, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku służby i zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f. i wg Dyrektora KIS zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obłiczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na PIT. Powyższe pozostaje w sprzeczności z prawomocnymi wyrokami sądów powszechnych obu instancji, tj. Sądu Okręgowego w Bielsku- Białej z dnia 7 marca 2024 r. (sygn. akt V I Pa 2/24) oddalającego apelację Skarbu Państwa reprezentowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 3 listopada 2024 r. (sygn. akt [...]) - zgodnymi z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, że przyznane mi świadczenie nazwane odprawą nosi znamiona odszkodowania-zadośćuczynienia za bezprawne działanie pracodawcy, którego zwolnienia z PIT Ustawodawca nie wyłącza. Powyższe powoduje, że w niniejszej sprawie powinna znajdować zastosowanie wyłącznie dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 3 z pominięciem odpraw wskazanych w ww. przepisie,
b) oczywistą niezgodność z art. 2 i 7 Konstytucji, powodującą nieważność zaskarżonego aktu, ze względu na niezasadne pozbawienie mnie prawa do ulgi podatkowej w PIT mimo braku jakichkolwiek przesłanek faktycznych (merytorycznych) do kwestionowania otrzymanej odprawy o charakterze odszkodowawcze - zadośćuczynieniowej za bezprawne zwolnienie ze służby i "ucywilnienie", a w konsekwencji poniesienie oczywistych szkód materialnych i niematerialnych, a w szczególności:
- pozbawienie dożywotnio nadanego stopnia podoficerskiego z dalszą możliwością awansu na stopniu i otrzymaniu korzystniejszej emerytury bez wymaganego decyzją administracyjną przekształcenia stosunku administracyjno-prawnego w cywilno- prawny,
- utrata szeregu nabytych uprawnień np. wypracowanego 10-dniowego urlopu dodatkowego i 30-dniowego urlopu zdrowotnego w związku z czym musiałam korzystać ze zwolnienia lekarskiego w sytuacji wymagającej rehabilitacji zdrowotnej,
- rozstrój nerwowy - mogę udokumentować.
Wydając skarżony akt pogwałcono więc w konsekwencji podstawowe zasady konstytucyjne demokratycznego państwa prawnego (art. 2) i działania władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7);
c) z ostrożności procesowej art. 363 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego ("orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w, ustawie przewidzianych także inne osoby) i związanej z tym ogólnej zasady prawa (powaga rzeczy osądzonej");
d) art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy przed powstaniem jednolitej linii orzeczniczej sądy prezentowały niejednokrotnie sprzeczne poglądy w kwestii bezprawności reformy KAS, a w szczególności procesu "ucywilniania" funkcjonariuszy Służby Celnej.
2) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a) działanie niezgodne z zasadami praworządności (art. 120 O.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stwierdzenie wystąpienia przez Sąd naruszenia art. 120 lub art. 121 § 1 O.p. stanowi dostateczną i samoistną przesłankę do uchylenia spornej decyzji organu podatkowego. Art. 120 i art. 121 O.p., stanowiące przejaw wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zostały złamane poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS dowolnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
b) rażącą obrazę przepisów prawa Unii Europejskiej tj. prawa do dobrej administracji wynikającej z art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 a i c Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i pominięcie zapisanych w traktatach unijnych ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak: zasada pewności prawa, zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań jak również zakaz arbitralności w działaniu władz wykonawczych oraz obowiązku przejrzystości aktów.
W uzasadnieniu Wnioskodawczyni podała, że w latach 1994-2017 była funkcjonariuszem Służby Celnej. Na mocy powołanego we wniosku wyroku Sądu otrzymała odprawę za zwolnienie ze Służby Celnej, na podstawie art. 163 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej.
Uzasadniając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdziła, że ustawodawca, w żaden sposób nie wykluczył możliwości bezwzględnego zwolnienia odpraw z PIT o czym świadczy wyłączenie tylko niektórych ich rodzajów, a w szczególności odpraw nie mających przymiotów odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za działanie pracodawcy polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bo prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ona ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W niniejszym przypadku jednak prawo (pierwotne europejskie tj. karta praw podstawowych- wymagająca wysłuchania, uzasadnienia i możliwości odwołania jak i krajowe- kompetencje funkcjonariusza, miejsce zamieszkania itd.) nie pozwalało na zwolnienie funkcjonariusza w trybie zastosowanym przy organizacji KAS, co wyraźnie podkreślają wyroki sądów powszechnych oparte o wykładnię prokonstytucyjną.
Z kolei uzasadniając naruszenie przepisów Konstytucji podała, że zjawisko "ucywilnienia" funkcjonariuszy służb mundurowych nigdy uprzednio w polskim porządku prawnym nie wystąpiło. Nigdy nie zdarzyło się by ustawodawca ustanowił odgórne mechanizmy zwalniania funkcjonariuszy ze służby i kierowania ich do pracy poprzez przekazanie im propozycji pracy, przekształcania podstawy wykonywanych czynności służbowych z aktu mianowania na kodeks pracy. Ustawodawca nie określił w ogóle w przepisach ustawy wprowadzającej KAS ani w ustawie o KAS formuły kiedy, komu i dlaczego ma być złożona propozycja pracy.
W zakresie naruszenia art. 2a O.p. wskazała, że Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny (np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw, art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego.
Zwróciła także uwagę na rażącą obrazę przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. prawa do dobrej administracji wynikającej z art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i pominięcie zapisanych w traktatach unijnych ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa unijnego porządku prawnego nad prawem krajowym oznacza, ze norma prawa unijnego w zakresie swojego działania wywiera pierwszeństwo w przypadku kolizji z normą prawa krajowego bez względu na hierarchię krajowego aktu prawnego oraz chwilą jego wejścia w życie.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2024 r., wniesiona zaś skarga na ten akt okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.
Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do otrzymanej odprawy pieniężnej w związku z wygaśnięciem stosunku służbowego, w następstwie którego nawiązano umowę o pracę. Dodać należy, że sprawa o zbliżonym stanie faktycznym była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z 29 kwietnia 2005 r., sygn. I SA/Gl 1244/24 oddalił skargę (wyrok jest nieprawomocny, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu.
Zdaniem skarżącej wypłacona odprawa pieniężna posiada charakter odszkodowania i nie stanowi wyjątku wykluczającego ze zwolnienia.
Organ interpretacyjny stwierdził, że wypłacona jednorazowa odprawa nie jest odszkodowaniem. Powołał się m.in. na uchwałę Sądu Najwyższego z 6 lutego 2024 r., sygn. akt III PZP 2/23, z której wywiódł, że na rzecz Skarżącej zasądzono świadczenie pieniężne w postaci odprawy pieniężnej, wynikającej z art. 163 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 170 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej p.w.KAS). Zatem wypłacona odprawa pieniężna stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do którego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z tym przepisem zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zasądzona odprawa nie mieści się w pojęciu odszkodowania czy zadośćuczynienia.
Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 oraz z 2024 r. poz. 878, 1222, 1871 i 1965), z wyjątkiem:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Stosownie do art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.
Nawiązując do stanu faktycznego sprawy istotne jest to, że z dniem 1 marca 2017 r. wskutek ukształtowania nowej struktury organizacyjnej (powołania Krajowej Administracji Skarbowej w miejsce Służby Celnej, administracji podatkowej i kontroli podatkowej) Skarżąca stała się z mocy prawa funkcjonariuszem Służby Celno-Skarbowej (art. 165 ust. 3 p.w.KAS) pełniącym służbę w jednostkach Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast z dniem 1 czerwca 2017 r. została ona zwolniona ze służby na podstawie art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w.KAS, a następnie zatrudniona jako pracownik w korpusie Służby Cywilnej Izby Administracji Skarbowej. Zatem jak wskazała sama Skarżąca, zmianie uległy warunki jej pracy, ale nie utraciła zatrudnienia.
Zmiany w służbie celnej podyktowane były, jak stwierdza preambuła do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej: "troską o bezpieczeństwo finansowe Rzeczypospolitej Polskiej oraz potrzebą ochrony bezpieczeństwa obszaru celnego Unii Europejskiej". Przeprowadzenie tak szeroko zakrojonej reformy wymagało przede wszystkim wskazania skutków prawnych przeobrażeń strukturalnych realizowanych w obrębie administracji celnej w sferze stosunków służbowych funkcjonariuszy celnych. I tak, w art. 165 ust. 3-4 p.w.KAS ustawodawca przewidział, że funkcjonariusze utrzymują swój status zatrudnienia jako funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Przy czym, w trybie określonym w art. 170 tej ustawy przewidziana została możliwość wygaszenia stosunków służbowych funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej pełniących służbę w jednostkach KAS, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ww. ustawy. Wspomniane wygaszenie stanowiło jednak rezultat odmiennych sytuacji. Pierwsza z nich dotyczyła niezłożenia funkcjonariuszowi propozycji określającej warunki pełnienia służby w zakreślonym ustawą terminie (art. 170 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Ten sam skutek odnosił brak akceptacji przez funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej nowych warunków pełnienia służby (art. 170 ust. 1 pkt 2 ustawy), a niezłożenie w ogóle oświadczenia w tej materii traktowany był jako odmowa przyjęcia propozycji.
W uchwale poszerzonego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2019 r., sygn. I OPS 1/19 powyższe zagadnienie zostało poddane analizie. W uchwale NSA uznał, że nie można przyjąć, że działanie pracodawcy w takim wypadku, ma charakter władczy i jednostronny. Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. I OSK 2316/18 czy z dnia 2 października 2024 r., sygn. III OSK 4933/21 wskazał, że wygaśnięcie stosunku służbowego, o którym mowa w przepisie art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, jest skutkiem prawnym przewidzianym przez ustawodawcę.
Kwestią prawa do odprawy pieniężnej dla pracownika zatrudnionego w Krajowej Administracji Skarbowej będącego wcześniej funkcjonariuszem Służby Celno-Skarbowej zajął się także Sąd Najwyższy, który w uchwale z 6 lutego 2024 r., sygn. III PZP 2/23 (opubl. OSNP 2024, nr 7, poz. 69) uznał, że "Funkcjonariuszowi służby celnej, który zgodnie z art. 165 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) stał się funkcjonariuszem Służby Celno-Skarbowej pełniącym służbę w jednostkach Krajowej Administracji Skarbowej i który następnie przyjął propozycję, o jakiej mowa w art. 165 ust. 7 tej ustawy, określającą nowe warunki zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, stając się zgodnie z art. 171 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy pracownikiem zatrudnionym w Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie umowy o pracę, przysługuje - w związku z zakończeniem służby - prawo do odprawy pieniężnej (art. 163 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 z późn. zm., w związku ze stosowanym odpowiednio art. 170 ust. 1, 3 i 4 Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej)."
Jednocześnie SN w ww. uchwale stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że skoro funkcjonariusz nawiązuje stosunek pracy w ramach Krajowej Administracji Skarbowej, to jego sytuacja jest jakościowo lepsza od sytuacji funkcjonariusza, który odrzucił przedstawioną mu propozycję. Sytuacja tych dwóch funkcjonariuszy jest analogiczna w zakresie wygaśnięcia stosunku służbowego, zarówno jeden, jak i drugi tracą swój status funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej, a w konsekwencji związane z nim przywileje (jak również obowiązki). Sam fakt nawiązania stosunku pracowniczego z KAS nie "polepsza" sytuacji byłego funkcjonariusza na tyle, aby uznać, że wyłącza prawo do odprawy. Wskazać bowiem należy, że jego sytuacja nie różni się zasadniczo od sytuacji funkcjonariusza, który przed wygaśnięciem stosunku służbowego znalazł nową pracę i nawiązał stosunek pracy bezpośrednio po wygaśnięciu stosunku służbowego, a przecież w tym drugim przypadku przysługiwała by mu odprawa na podstawie art. 170 ust. 4 p.w.KAS.
Organ słusznie wskazał, że z uzasadnieniu uchwały wynika także, iż; "zgodnie z art. 163 ust. 4 uchylonej ustawy o Służbie Celnej funkcjonariuszowi służby stałej, zwolnionemu ze służby w związku ze zniesieniem lub reorganizacją jednostki organizacyjnej, przysługuje odprawa na zasadach i w wysokości określonych w ust. 1-3 tego artykułu. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do zniesienia lub reorganizacji jednostki organizacyjnej, nie zaś do likwidacji i przekształcenia całej Służby, nie budzi jednak wątpliwości Sądu Najwyższego, że w takiej sytuacji, jak będąca podstawą dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego, do funkcjonariusza per analogiam znajdzie odpowiednie zastosowanie art. 170 ust. 4 PWKASU, który przyznaje świadczenia należne w związku ze zniesieniem lub reorganizacją jednostki w rozumieniu ustawy o Służbie Celnej. Wynika to ze wskazanego powyżej faktu tożsamości sytuacji funkcjonariusza, którego stosunek służbowy wygasł z uwagi na nieprzyjęcie zaproponowanych warunków, jak również z uwagi na ich przyjęcie i nawiązanie w miejsce wygasłego stosunku służbowego, stosunku pracy. Tym samym funkcjonariuszowi należna jest odprawa na podstawie art. 163 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej."
Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 18/05 (opubl. OTK-A z 2007 r. Nr 10, poz. 128) stwierdzono na tle art. 58 Kodeksu pracy, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. S 2/13 Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli wobec tego ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2020 r., II FSK 1665/18, czy z 10 sierpnia 2022 r., II FSK 138/20).
NSA w ww. wyroku z 10 sierpnia 2022 r. uznał, że "funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Natomiast analizowane, zasądzone na rzecz pracownika świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. Tak więc wypłacone byłemu pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie należy uznać za element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu".
Odprawa więc nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2020 r., II FSK 1427/18; z 24 marca 2021 r., II FSK 3222/1, czy z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3516/18). Działania pracodawcy w tym przypadku nie były sprzeczne z prawem, co więcej Skarżąca w istocie nie utraciła pracy, lecz zmieniły się jej warunki. Odprawy stanowią charakterystyczne świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., sygn. I PK 41/09, opubl. LEX nr 523550, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 marca 2022 r., I SA/Lu 584/21).
Zwolnieniem określonym w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu (analizowanego art. 21 ustawy podatkowej).
Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek.
Należy się zgodzić ze Skarżącą, ze do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek:
- po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
- po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,
- po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f.
Odnosząc się przede wszystkim do pierwszej z wymienionych przesłanek wskazać należy, że wypłacanej pracownikom rekompensacie nie sposób przypisać cech ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia wynikających z Kodeksu cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i następne), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 i następne), wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Przy tym, co do zasady, odszkodowanie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/stratę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Musi łącznie zaistnieć: szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowo-skutkowy. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia, jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, albo czyn niedozwolony (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 tej ustawy).
Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej - krzywdy. Krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym jak i psychicznym. Najistotniejszym celem zadośćuczynienia jest wynagrodzenie doznanej przez pokrzywdzonego krzywdy. Ma ono zatem stanowić rekompensatę negatywnych doznań w postaci wszelkich cierpień wywołanych czynem niedozwolonym. W ten sposób ujawnia się aprobowany w orzecznictwie kompensacyjny charakter zadośćuczynienia pieniężnego. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy: art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 448 tej ustawy (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych) i art. 446 § 4 (zadośćuczynienie członkom rodziny doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia). Podsumowując roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne powstaje wówczas, gdy dana osoba fizyczna dozna ujemnych przeżyć w związku z naruszeniem jej dóbr osobistych, przeżycia te zostały wywołane zdarzeniem, z którym łączy się odpowiedzialność, oraz między tym zdarzeniem a wyrządzoną krzywdą zachodzi związek przyczynowy (określony w art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania).
Skarżąca wskazując we wniosku (jak również w skardze) na swoją sytuację, w tym straty które poniosła w związku z koniecznością przyjęcia zaproponowanych warunków umowy o pracę, tym samym wskazała na roszczenia o charakterze cywilnoprawnym, które jednak nie mają wpływu na przyjętą przez organ interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób bowiem uznać, że zaszło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Otrzymane świadczenie nie będzie stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia (odprawy) za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku służbowego. Warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, a tym samym zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku jest wymóg bezprawności działania (zawinienia) przynoszącego szkodę, co w kontekście rozpoznawanej sprawy nie zachodzi.
Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawiają dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.
Podsumowując, skoro ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych.
Stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji należy zatem uznać za prawidłowe. Organ powołał przepisy prawa, które stanowiły podstawę do zakwestionowana stanowiska skarżącego oraz należycie uzasadnił swe stanowisko. Wobec tego brak było podstaw do uznania za słuszne zarzutów zawartych w skardze. Organ uwzględniając stan faktyczny dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze szczegółowym jej uzasadnieniem i dokonał prawidłowej interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W omówionym tu aspekcie sprawy organ nie naruszył również przepisów postępowania (art. 120, art. 121 w związku z art. 14h O.p.), w sposób mogący prowadzić do uchylenia kontrolowanego aktu. W interpretacji przytoczono właściwe przepisy prawa, wyjaśniając zarazem znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego opisu sprawy, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez Skarżącą pytania oraz zajętego stanowiska.
W kontekście prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego, za nietrafne należało także uznać pozostałe zarzuty skargi.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wyjaśnić należy, że w sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to, została by wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2020 r., II FSK 504/20 i powołany tam: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. W realiach tej sprawy nie doszło także do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 a i c Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Natomiast powołane przez Skarżącą przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie mają w procesie wydania interpretacji podatkowych zastosowania.
Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.