Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/GL 1242/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gl 1242/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 24b par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.406.2024.1.ED UNP: 2357812 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w dniu 28 sierpnia 2024 r. o nr 0111-KDIB2-1.4010.406.2024.1.ED UNP: 2357812 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze. zm.- dalej: "u.p.d.o.p.") na wniosek "Z" S.A. w B. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca", "Spółka", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również jako: "p.t.u").
Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Strona we wniosku z 29 lipca 2024 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tzw. minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu środków trwałych w postaci nieruchomości komercyjnych.
Wnioskodawczyni ubiegając się o interpretację indywidualną przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym - podlegającym nieograniczonemu obowiązku podatkowemu na terytorium Polski.
Do głównych obszarów działalności Spółki należą: a) organizacja targów, wystaw i konferencji, b) organizacja kursów i szkoleń, c) przewozy koleją linową, d) usługi hotelowe, e) wynajem pomieszczeń na działalność usługową i magazynową, f) wynajem miejsc parkingowych dla pojazdów osobowych i ciężarowych.
Spółka świadczy usługi hotelowe w swoim kompleksie hotelowym, który obejmuje Hotel S1 oraz Hotel S2. Łącznie kompleks oferuje blisko 200 miejsc noclegowych w pokojach 1-, 2- i 3-osobowych oraz dwóch zewnętrznych apartamentach o powierzchni 70 metrów kwadratowych każdy.
Usługi noclegowe oraz krótkotrwałego zakwaterowania klasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako PKWIU 55.1, tj. Usługi Hotelarskie i podobne związane z zakwaterowaniem (Klasyfikacja PKD 55.10.Z).
Dla klientów biznesowych Hotel oferuje usługi w zakresie obsługi szkoleń i konferencji obejmujące: noclegi, wyżywienie, udostępnienie sal konferencyjnych wyposażonych w nowoczesny sprzęt multimedialny. Hotel posiada własne zaplecze gastronomiczne w postaci restauracji, z tym iż na mocy umowy najmu restauracja (wraz z kuchnią) została oddana w najem podmiotowi zewnętrznemu zajmującemu się profesjonalnym świadczeniem usług gastronomicznych. Niezależnie od umowy najmu, z wynajmującym została zawarta umowa o świadczenie usług gastronomicznych (m.in. na rzecz gości hotelowych jak i innych klientów czy wydarzeń odbywających się na terenie Spółki).
Ponadto Spółka świadczy usługi krótkotrwałego wynajmu sal konferencyjnych polegające na zapewnieniu w określonym czasie sali wraz z dodatkowymi usługami (np. catering, przerwy kawowe) oraz usługę długotrwałego wynajmu bufetu wraz z przynależną kuchnią oraz pomieszczeń pod gabinet masażu. W obu przypadkach wynajmu najemcy mogą zamawiać dodatkowe świadczenia.
Kompleks hotelowy stanowi jeden budynek, który w klasyfikacji środków trwałych
zakwalifikowany został do grupy 1 KŚT jako rodzaj 109 "Pozostałe budynki niemieszkalne".
Wartość początkowa budynku wg ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekracza 10.000.000 zł.
W tak nakreślonym stanie faktycznym Spółka sformułowała następujące pytanie:
Czy dla potrzeb stosowania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., przy wyznaczeniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. należy uwzględnić te części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, w których w pierwszym dniu miesiąca Spółka wykonuje usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne?
Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z literalnym brzemieniem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem dotyczy budynku który został oddany w całości albo części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. A w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku (art. 24 ust. 6 u.p.d.o.p). Definicje umów wymienionych powyżej, ustawodawca bezpośrednio zamieścił w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, gdzie w art. 659 § 1 ustalono, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei w myśli art. 693 § 1 w/w ustawy przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, w art. 3 ust. 1 pkt 8 zdefiniowano pojęcie "usług hotelarskich", przez które rozumieć należy krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawianie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.
Zestawiając ze sobą definicję poszczególnych umów wyprowadzić można według Spółki wniosek, że umowa o świadczenie usług hotelarskich nie może być uznawana za umowę podobną do określonej art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., choćby z tego względu, iż nie zakłada ona - w przeciwieństwie do umowy dzierżawy - pobierania jakichkolwiek pożytków z udostępnionej nieruchomości. Ponadto umowa najmu oznacza, że wynajmujący oddaje najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca płaci wynajmującemu ustalony między nimi czynsz.
Na gruncie prawa podatkowego nie można więc utożsamiać najmu z zakwaterowaniem, zdaniem Spółki są to dwa odrębne pojęcia , które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona. Jeśli nieruchomość ma zostać oddana danej osobie lub podmiotowi w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych lub gospodarczych, a to oddanie ma z założenia mieć charakter ciągły, to mamy do czynienia ze stosunkiem najmu. W innym przypadku, gdy celem jest jedynie pobyt tymczasowy, możemy mówić o zakwaterowaniu. Nie można zatem gościa hotelowego stawiać na równi z najemcą - usługa noclegowa to nie dzierżawa powierzchni, a opłata za nocleg to nie czynsz. Gość hotelowy nie korzysta wyłącznie z powierzchni pokoju, ale płaci również za obsługę rezerwacji, obsługę pobytu przez pracowników recepcji czy sprzątanie pokoju. Zdarza się, iż goście hotelowi podczas pobytu korzystają z pakietów np. z zabiegów kosmetycznych, sauny, transportu, parkingu czy wyżywienia.
Spółka nawiązała do art. 6b ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego, wskazującym zakres obowiązków wynajmującego lokal związanych z remontami i utrzymaniem lokalu. Skarżąca zaznaczyła, że gość hotelowy takich kosztów nie ponosi jak również nie jest z nim sporządzany protokół, określający stan techniczny i stopień zużycia znajdujących się w obiekcie hotelowym instalacji i urządzeń. Wspomniana ustawa zawiera również inne odniesienia do umów najmu jak najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 191) czy reguluje kwestię w zakresie ochrony praw lokatorów (art. 19 i art. 16).
Wnioskodawczyni zauważyła, że przytoczone regulacje nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich. Powołała się na to, że o braku jest podstaw do postawienia znaku równości pomiędzy umową hotelową a umową najmu bądź umową dzierżawy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn.. akt II FSK 71/21 z 4 lipca 2023 r. Sąd ten sformułował w nim tezę o braku możliwości uznania umowy hotelowej za umowę podobną do ww. umów, a tym samym, o wyłączeniu usług hotelowych spod obowiązku rozliczania się w ramach podatku od przychodów z budynków. Spółka zwróciła uwagę, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr [...] z 10 stycznia 2020 r. oraz z 20 listopada 2023 r. nr [...]:
Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, że uwzględniając argumentację przytoczoną w wyroku NSA oraz w interpretacjach indywidualnych, bez względu na to na gruncie jakiego podatku zostały wydane, stwierdzić należy, iż świadczone przez nią usługi hotelarskie realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. Powyższe oznacza, że wyznaczając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się tej części budynku hotelu, w której znajdują się pokoje hotelowe, w których w pierwszym dniu miesiąca Spółka wykonuje usługi hotelowe. W podstawie opodatkowania nie uwzględnia się również tej części budynku hotelu, w której znajdują się sale konferencyjne służące realizacji kompleksowych usług konferencyjnych. Kompleksowa usługa organizacji konferencji, wykonana przez będący
w posiadaniu Spółki hotel, w skład której wchodzi szereg innych świadczeń nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami, (np. interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2020 r. nr: [...]). Skoro usługa ta nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami, stwierdzić należy, że umowa, na podstawie której świadczona jest kompleksowa usługa konferencyjna nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości, gdyż istotą tych umów jest bezwzględne powiązanie świadczonej na podstawie takiej umowy usługi z nieruchomością.
Spółka stanęła na stanowisku, że ponad wszelką wątpliwość przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka powinna uwzględnić tę część budynku hotelu, która wynajmowana jest na podstawie umowy najmu lokalu (restauracja oraz bufet z przynależnymi pomieszczeniami kuchennymi, gabinet kosmetyczny) oraz te sale konferencyjne, które w pierwszym dniu miesiąca są oddane do używania na podstawie krótkotrwałej umowy najmu, w ramach której najemca korzysta z takich sal na zasadzie wyłączności w zamian za ustalony czynsz stanowiący wynagrodzenie za korzystanie z sali konferencyjnej.
Dyrektor w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 28 sierpnia 2024 r. uznał stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przedstawił treść wniosku, a także przytoczył pełne brzmienie art. z art. 24b ust. 1-7, 9-15 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny przedstawił rys historyczny dotyczący wprowadzenia do krajowego porządku prawnego opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych z budynków. Dyrektor zaznaczył, że regulacja krajowa uwzględnia zalecenia Komisji Europejskiej prowadzące do tego, iż ww. minimalnym podatkiem dochodowym opodatkowane zostały, co do zasady, wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Warunkiem do objęcia budynku podatkiem na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Dyrektor zaznaczył, że przy wykładni przepisów art. 24b u.p.d.o.p. należy uwzględniać cel dla jakiego zostały one wprowadzone, a to przeciwdziałanie tzw. optymalizacji podatkowej.
Organ interpretacyjny przedstawił charakterystykę umowy najmu oraz umowy dzierżawy na tle przepisów Kodeksu cywilnego. Zaznaczył, że jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.
Z art. 659 § 1 k.c. wynika, że istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "czynsz" konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. "Czynsz" wg Słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika że słowo "czynsz" może być używane zamiennie ze słowem "opłata", znaczenie ma bowiem jej charakter.
Dyrektor stwierdził, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak; umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1944 ze zm. – dalej również: "u.o.u.h."), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.
Organ interpretacyjny powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wskazał, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.
Nawiązując do orzeczeń sądów administracyjnych (WSA w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 116/21, WSA w Warszawie III SA/Wa 1293/19) Dyrektor wskazał, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej, związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.
W tych okolicznościach DKIS uznał, że udostępnianie budynku hotelowego, sal konferencyjnych lub innych pomieszczeń o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Organ interpretacyjny podkreślił, że na gruncie u.p.d.o.p. nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej".
Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, co do tego że usługi hotelarskie i konferencyjne realizowane są na odrębnej podstawie i nie można ich uznać za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. Uznał, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. odpłatnie udostępnianie miejsca w budynku hotelowym (pokoi oraz sali konferencyjnej) - Wnioskodawczyni jest zobowiązana przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 u.p.d.o.p. uwzględnić również części budynków, w których znajdują się pokoje hotelowe i sale konferencyjne, w których świadczy usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne. Ponadto, jako słusznie DKIS uznał stanowisko Spółki, co do uwzględnienia w podstawie opodatkowania części budynku hotelu, która wynajmowana jest na podstawie umowy najmu lokalu (restauracja oraz bufet z przynależnymi pomieszczeniami kuchennymi oraz gabinet kosmetyczny).
W skardze sporządzonej przez działającego imieniem Spółki pełnomocnika fachowego z 20 września 2024 r. wniesionej do tut. Sądu za pośrednictwem DKIS strona zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem
1. art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, prowadzącą do uznania, że udostępnianie budynku hotelowego, sal konferencyjnych lub innych pomieszczeń o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej i konferencyjnej wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;
2. art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak odniesienia się przez Organ podatkowy do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, nieznajdującą uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych;
3. art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez bezzasadne pominięcie przez Organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych (w tym orzeczeń NSA) powołanych przez Skarżącą
Skarżąca wniosła o:
a) uchylenie interpretacji,
b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Rozwijając argumentację dla poparcia zarzutów skargi powtórzyła swoje stanowisko wyrażone we wniosku w zakresie wykładni i stosowania art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, zestawiając ze sobą definicję poszczególnych (umów najmu, umowy dzierżawy, umowy o usługi hotelarskie) wyprowadzić można wniosek, że umowa o świadczenie usług hotelarskich nie może być uznawana za umowę podobną do określonej w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., choćby z tego względu, iż nie zakłada ona -w przeciwieństwie do umowy dzierżawy - pobierania jakichkolwiek pożytków z udostępnionej nieruchomości. Ponadto umowa najmu oznacza, że wynajmujący oddaje najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca płaci wynajmującemu ustalony między nimi czynsz. Na gruncie prawa podatkowego nie można więc utożsamiać najmu z zakwaterowaniem, są to dwa odrębne pojęcia, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona.
Skarżąca podkreśliła, że zagadnienie podobieństwa umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wprost wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiło przedmiot innych rozważań NSA w wyrokach z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23 z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 70/21 z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21 oraz w najnowszym, dostępnym w orzecznictwie wyroku WSA w Poznaniu z 16 lipca 2024 r. sygn. I SA/Po 291/24.
Skarżąca podniosła, że Dyrektor naruszył zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak odniesienia się przez do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, nieznajdującą uzasadnienia w treści przepisów prawa. W tym kontekście wskazała, że zgodnie z fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Spółka podniosła, że zadaniem organu interpretacyjnego było wskazanie, dlaczego w świetle przepisów prawa pogląd Spółki był nieprawidłowy, a czego zdaniem Skarżącej Organ nie dokonał. W szczególności Dyrektor nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą orzeczenia NSA oraz interpretacji podatkowych, istotnych z punktu widzenia wykładni art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Dyrektor odpowiadając na skargę w piśmie z 11 października 2024 r. podtrzymał swoje stanowisko wnosząc, o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy wykorzystanie środka trwałego będącego budynkiem w całości albo w części do działalności hotelarskiej lub związanej z organizacją konferencję stanowi o oddaniu go do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o jakiej mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że umowy przez nią zawierane o jakich mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie mogą być uznane za umowy podobne do umowy najmu, a oddanie części budynku do używania stanowi część usługi kompleksowej. Natomiast organ interpretacyjny prezentuje stanowisko odmienne akcentując, że istotnym elementem zawieranych przez Spółkę umów jest oddanie do używania części budynku, a zatem traktować je należy jako umowy podobne do umowy najmu.
Zagadnienie to stanowiło przedmiot rozważań sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 905/21, z 12 lipca 2023 sygn. akt II FSK 373/23, z 4 lipca 2023 sygn. akt II FSK 70 i 71/24, WSA w Warszawie z 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1834/24, WSA w Krakowie z 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 639/24, podobny problem poruszono w wyrokach NSA II FSK z 11 czerwca 2024 r. sygn. akt 1190/21, WSA w Białymstoku z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 327/24 dotyczących opodatkowania budynku wykorzystanego na zakwaterowanie studentów/doktorantów). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach posługując się nim w dalszych wyjaśnieniach.
Stosownie do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
W myśl art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 7 z 11.01.2012, str. 3).
Przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (24b ust. 3 u.p.d.o.p).
Zgodnie z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.
Spełnienie przez Spółę warunków opodatkowania wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Spółka wskazuje w jakim zakresie (restauracja, bufet, gabinet kosmetyczny) należące do niej części budynku będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynku. Wątpliwości budzi jedynie warunek przewidziany w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku udostępniania przez Skarżącego pokoi w hotelu w ramach usługi hotelarskiej oraz sal konferencyjnej w ramach świadczonych kompleksowych usług konferencyjnych, wskazane części budynku są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
W związku z tym, że umowy najmu i dzierżawy zdefiniowane są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze. zm. dalej: "k.c.") konieczne jest sięgnięcie do definicji kodeksowych zawartych w tej ustawie.
Zarówno umowa najmu jak i dzierżawy stanowią umowy nazwane. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 693 § 1 wskazanego aktu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Jak stanowi zaś art. 3 ust. 1 pkt 8 u.o.u.h., przez użyte w tej ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.
Dokonując wykładni użytego w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcia "umowy o podobnym charakterze" należy mieć na uwadze, że poprzez określenie "podobny" należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym (por. Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Aby ustalić, czy dana umowa powinna zostać uznana za umowę podobną do umów wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że ich charakter jest (argumentum a simili) bądź też nie (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżony do cech posiadanych przez umowy pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, W. 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, P. 2001, s. 168-169).
Zagadnienie podobieństwa umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wprost wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiło przedmiot rozważań NSA w wyrokach z 17 kwietnia 2024 r. II FSK 905/21 z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23; 4 lipca 2023 r., II FSK 70/21; 4 lipca 2023 r., II FSK 71/21,
Kierując się wyrażoną w nich argumentacją uznać należy, że skoro istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków, to nie można mówić o jej podobieństwie do umowy o usługi hotelarskie, której istotą jest wynajmowanie określonych obiektów i miejsc bez pobierania pożytków.
Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 k.c.). Z kolei u.o.u.h. stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych.
Oparcie poglądu o podobieństwie usługi hotelarskiej do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem.
Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza k.c. w innych ustawach np., w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 ze zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 k.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).
Z art. 691 § 1 k.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 r. poz. 147 z późn. zm.; dalej jako "u.k.w.h.") w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III). Takie regulacje zawarte w ww. ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich.
Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 u.o.u.h. Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) u.o.u.h. szczegółowo regulują sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te określają też organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie.
W konsekwencji uznać należy, że z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest bowiem umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach. Podkreślić jednak należy, że jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej.
Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia »wynajem« z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania." Dalej zaś NSA wskazywało, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym, chociażby w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 ze zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm.). Końcowo zaś składy NSA stwierdzały, że "Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.
Analiza umowy najmu do której odsyła art. 24a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w następstwie "oddania najemcy rzeczy" (art. 659 § 1 k.c.) ów najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c. To z kolei oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 § 1 k.c. W przypadku gościa hotelowego, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Owszem, gość korzysta z pokoju ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu. To stawia gościa hotelowego bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c. aniżeli posiadacza zależnego. Gość korzysta bowiem z pokoju ale uznaje, że hotel ma pełną kontrolę i prawa do niego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą (tu pokojem) ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy a więc tego jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 k.c. mowa jest o "oddaniu najemcy rzeczy" oraz wynikająca z art. 344 § 1 k.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej.
O rozbieżności tego typu usług świadczy też ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało bowiem oznaczone symbolem PKWiU 55, na który we wniosku o interpretację wskazała skarżąca. Natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Jednocześnie z przyczyn wskazanych powyżej trudno utożsamiać gościa hotelowego z najemcą, bo najzwyczajniej trudno wymagać od gościa hotelowego, by posprzątał po sobie pokój i wymienił pościel skoro stanowi to element kupowanej przez niego.
Również, usługa organizacji konferencji nie generuje przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Tym bardziej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakres tej usługi jest zdecydowanie szerzy niż samo udostępnienie sali konferencyjnej. Jak bowiem wskazano, w ramach tego pakietu, co do zasady, Skarżący zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą nie tylko na udostępnieniu sali bądź sali, ale również udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor,, dostęp do Internetu, obsługa techniczna, umożliwienie organizacji poczęstunku w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, sprzątanie, obsługa szatni, itp., obsługa techniczna, która ma kluczowe znaczenie w przypadku eliminowaniu ewentualnych awarii oraz udzielaniu wsparcia prelegentom i uczestnikom. W przeciwieństwie do najmu czy dzierżawy miejsce wykonania usługi konferencyjnej (tj. wybór konkretnej sali) nie ma decydującego znaczenia - kluczowy jest całokształt usług, jakie są oferowane w ramach zawartej umowy. Korzystający z usług konferencyjnych może wykorzystać udostępnione pomieszczenia jedynie w ściśle określony sposób - nie posiada swobody korzystania z pomieszczeń, która byłaby właściwa dla najmu czy dzierżawy. Jak wynika z powyższego umowa na świadczenie kompleksowej usługi konferencyjnej jest bardziej złożona niż umowa najmy czy dzierżawy, jej istotnym elementem nie jest samo udostępnienie pomieszczenia, a usługa obsługi konferencji. Nie można w tym kontekście nie uwzględnić zasadniczych różnic pomiędzy umową najmu a umową na kompleksową usługę konferencji i tym sposobem nie można uznać, iż umowa na świadczenie kompleksowej usługi konferencyjnej jest umową o podobnym charakterze do umowa najmu lub dzierżawy.
We wskazanych orzeczeniach NSA stwierdzono również, że regulacja z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście zaznaczono, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Uznano, że normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania powinno być precyzyjne i przejrzyste.
Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w świetle wyrażonej w art. 2a o.p. reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok T. K. z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Powyższe w ocenie Sądu potwierdza brak możliwości uznania umowy o świadczenie usług hotelarskich i konferencyjnych za podobne do umowy najmu wziąwszy pod uwagę fakt, że na gruncie u.o.u.h. ustawodawca zawarł pełną regulację pierwszej ze wskazanych umów. Gdyby ustawodawca chciał objąć regulacją wyrażoną w art. 24b u.p.d.o.p. budynki oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy o świadczenie usług hotelarskich to wskazałby on expressis verbis na tego rodzaju umowę (która jak wynika z powyższych rozważań stanowi umowę nazwaną) w wyliczeniu umów zawartym w art. 24b ust. 1 pkt 2 powołanego aktu. W świetle wskazanej powyżej zasady in dubio pro tributario zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również powołane w interpretacji motywy, którymi ustawodawca kierował się uchwalając regulacje w przedmiocie tzw. minimalnego podatku dochodowego dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych.
W konsekwencji skarga w części w jakiej dotyczyła spornego zagadnienia okazała się zasadna, bowiem co zarzucono w skardze organ interpretacyjny przyjął wadliwą wykładnię art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w części w jakiej dotyczyły naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Powołany art. 14c w § 1 zdanie pierwsze stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast art. 14c § 2 o.p. nakłada na organ interpretacyjny obowiązek w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W rozpoznawanej sprawie zaskarżona interpretacja zawiera elementy o jakich mowa w art. 14c § 1 o.p. Dyrektor nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawił własne stanowisko w sprawie, które zostało wsparte rzeczową (acz nietrafną) argumentacją. Zaprezentowana przez Dyrektora wykładnia nie pozostawała w oczywistej i łatwo dostrzegalnej sprzeczności z językowym brzmieniem przepisów poddanych interpretacji. Przy wykładni przepisów prawa organ oparł się na powszechnie akceptowane instrumenty stosowane przy dekodowaniu normy z przepisów prawa, w postaci analizy językowej przepisów, odniesienia do znaczenia użytych pojęć w innych aktach prawnych oraz języku potocznym, celów wprowadzenia regulacji. Zajęcie przez organ interpretacyjny odmiennego od wnioskodawcy stanowiska, nawet jeżeli zapatrywanie organu okaże się wadliwe, nie można automatycznie kwalifikować jako naruszenie zasady legalizmu czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Odnotować należy, że zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. są ogólnikowe. Nie wskazano jakich elementów opisu stanu faktycznego nie uwzględniono. W istocie sprowadzają się do wytknięcia organowi podatkowemu, że ten wadliwie odczytał normy prawa materialnego i nie przyjął w pełni stanowiska skarżącej.
Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. polegający na pominięciu i nie odniesieniu się do powołanych przez Spółkę judykatów oraz interpretacji indywidualnych, to zarzut ten okazał się trafny. Organ podatkowy zdawkowo stwierdził, że powołane przez skarżącą wyroki nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa i jako takie nie wiązały przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie dotyczącym procesowych aspektów wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że nie służy urzeczywistnianiu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu pomijanie przez organ interpretacyjny wyroków, w których sądy administracyjne odniosły się do występującego w sprawie problemu, a strona na to stanowisko się powołuje (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 767/24). Wypowiedzi sądów administracyjnych tak krajowych jak TSUE wyznaczają bowiem sposób wykładni przepisów prawa podatkowego.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna, wobec czego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.