Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/GL 1237/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gl 1237/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14k par. 1 w zw. z art. 14m par. 1 i par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.42.2024.DFD UNP: 2401-24-206334 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 marca 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.42.2024.DFD Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o podatku od towarów i usług, ustawa o VAT) po rozpoznaniu odwołania Gminy T. (dalej: skarżąca, strona skarżąca, Gmina) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 marca 2024 r. numer: [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.
Organ I instancji wydał decyzję:
odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie 160.097,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od 25 stycznia 2023 r. do dnia zwrotu nadpłaty, oraz
orzekającą o zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie 158.414,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od 25 stycznia 2023 r. do dnia zwrotu nadpłaty za grudzień 2022 r.
Skarżąca w dniu 25 stycznia 2023 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. miesięczną deklarację VAT-7 za grudzień 2022 r., a następnie 5 lipca 2023 r. korektę deklaracji, wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.162 zł w miejsce pierwotnie zadeklarowanej kwoty podatku do wpłaty w wysokości 161.259 zł.
Wraz z korektą deklaracji, powołując się na art. 74 pkt 1 o.p., skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, m.in. za grudzień 2022 r. w kwocie 160.097,00 zł wraz z oprocentowaniem wskazując, że przedmiotowa nadpłata wynika bezpośrednio z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21, opublikowanego 22 maja 2023 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, Seria C Nr 179 str. 4.
Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą wynika, że dokonała korekty podatku należnego w oparciu o wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, natomiast pozostawiła bez zmian podatek naliczony, opierając się na otrzymanej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.879.2018.2.RSZ.
Naczelnik US, po przeprowadzeniu wstępnych czynności sprawdzających złożonej korekty, w dniu 28 marca 2024 r. wydał decyzję, w której odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w żądanej wysokości.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. obejmuje korektę podatku należnego, bez korekty podatku naliczonego.
Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów:
1) art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione pozbawienie Gminy mocy ochronnej wynikającej z otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy interpretacja ta została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z tym, w ramach którego zostały dokonane rozliczenia podatkowe Gminy za grudzień 2022 r.;
2) art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie mocy ochronnej wynikającej z interpretacji indywidualnej i przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy rozliczenia podatkowe są objęte ochroną na mocy art. 14k § 1 o.p.
W odwołaniu wskazano, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 5 marca 2019 r. interpretacji indywidualnej potwierdził możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii wskazując, że realizując opisaną inwestycję, skarżąca działa jak podatnik podatku od towarów i usług, a cała inwestycja podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zwrócono uwagę, że stanowisko wyrażone w otrzymanej interpretacji indywidualnej było zgodne z ówczesną linią interpretacyjną sądów administracyjnych.
Jednocześnie skarżąca wskazała, że zagadnienie objęte interpretacją indywidualną było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, który w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 uznał w analogicznej sprawie, że przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej model działania, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w niniejszej sprawie istotą sporu jest to czy skarżącej przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 160.097,00 zł przy uwzględnieniu pomniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2022 r. o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z 22 grudnia 2022 r. wystawionej przez spółkę P sp. z o.o. tytułem: "Pełnienie funkcji koordynatora projektu pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich" przy zastosowaniu ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r.
W postępowaniu odwoławczym DIAS ustalił, że 7 lipca 2023 r. skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, w tym m.in. za grudzień 2022 r. w wysokości 160.097,00 zł powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz zaliczenie ich części na poczet zaległości podatkowych. Jednocześnie Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. Jako podstawę prawną wniosku, wskazała art. 74 pkt 1 o.p.
Organ wskazał, że Gmina w treści wniosku wyjaśniła, że w latach 2021 - 2022 realizowała projekt inwestycyjny w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. "[...]". Na realizację powyższego projektu Gmina uzyskała dofinansowanie do kosztów jego realizacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych projektu (podatek od towarów i usług stanowił koszt niekwalifikowany). Przedmiotem projektu był zakup i montaż systemów odnawialnych źródeł energii na/w/przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy T.. W ramach projektu Gmina zawierała indywidualne umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które regulowały warunki współpracy pomiędzy Gminą a mieszkańcami (tj. warunki użyczenia nieruchomości i/lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność danego mieszkańca oraz wzajemne zobowiązania finansowe związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją instalacji). W ramach zawieranych umów Gmina zobowiązywała się przede wszystkim do montażu instalacji na posesji mieszkańca, wyłonienia wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu realizacji prac, zapewnienia nadzoru inwestorskiego oraz przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego projektu. Z kolei mieszkańcy zobowiązali się w szczególności do udostępnienia części nieruchomości w celu montażu instalacji i przeprowadzenia wszelkich niezbędnych prac (również przez cały okres trwania projektu), a także do właściwej eksploatacji instalacji oraz umożliwiania upoważnionym pracownikom dokonywania kontroli/odczytów. Umowy przewidywały również, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością skarżącej przez okres trwania projektu (tj. minimum 5 lat, licząc od dnia płatności końcowej projektu). W tym czasie skarżąca udostępni mieszkańcom instalację odnawialnych źródeł energii do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania projektu instalacje staną się własnością mieszkańców. Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach projektu w wysokości określonej w umowach jako minimum 15% kosztów kwalifikowanych wykonania instalacji, 100% kosztów niekwalifikowanych oraz całości podatku od towarów i usług.
Organ ustalił, że w ramach realizacji projektu skarżąca ponosiła wydatki na m.in. usługi projektowe, dostawę i montaż instalacji czy pełnienie nadzoru inwestorskiego. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane były na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.
Wskazano w decyzji, że zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną DKIS z 5 marca 2019 r., Gmina przy realizacji ww. projektu działała jako podatnik od towarów i usług, tzn. odliczała podatek od towarów i usług naliczony od wydatków poniesionych na realizację ww. projektu oraz rozliczała podatek należny od wpłat mieszkańców oraz od otrzymywanych transz dofinansowania.
Na podstawie przedłożonych dokumentów oraz danych zawartych w Jednolitych Plikach Kontrolnych (JPK) organ ustalił, że w wyniku złożonej korekty za grudzień 2022 r. skarżąca dokonała zmniejszenia kwoty podatku należnego w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7% albo 8%". Zmniejszenie podatku należnego wynikało z korekty uwzględnionego wcześniej w rozliczeniu za ww. okres podatku należnego z tytułu udzielonego dofinansowania do kosztów realizacji projektu "[...]" i zgodnie z wyjaśnieniami, miało swoje oparcie w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.
W dniu 30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-612/21, w którym stwierdził, że nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostarczenie i zainstalowanie przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa systemu odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców.
Jak wynika z powyższego wyroku TSUE, otrzymywane przez gminę dotacje na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii (OZE) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Kierując się powyższym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny 5 czerwca 2023 r. wydał orzeczenie w składzie siedmiu sędziów, sygn. I FSK 1454/18, w którym stwierdził: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".
Skutkiem wyroku TSUE w sprawie C-612/21 jest możliwość dokonania przez jednostki samorządu terytorialnego korekty rozliczenia, jeżeli czynności w zakresie dostawy i instalacji systemów odnawialnych źródeł energii wykonanych przez te jednostki w okolicznościach analogicznych jak w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed Trybunałem, i które w świetle wskazówek zawartych w tym wyroku powinny być uznane za nieobjęte zakresem podatku od towarów i usług, zostały przez te jednostki opodatkowane, a podatek należny z tego tytułu został rozliczony.
W toku prowadzonego postępowania odwoławczego DIAS ustalił, że skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 585/19 w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług została rozpoznana. Wyrokiem z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 197/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/GI 585/19 w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS z 5 marca 2019 r. w zaskarżonej części.
Minister Finansów 2 maja 2024 r. wydał interpretację ogólną o sygn. PTI.8101.1.2023, w której wskazał, że interpretacja uwzględnia tezy wyroku TSUE w sprawie C-612/21.
W interpretacji zawarto uwagę, że treść ww. wyroku Trybunału oznacza konieczność zmiany linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe w analogicznych sprawach i wskazano również, że interpretacja określa ponadto skutki ww. wyroku w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku od towarów i usług przez jednostki samorządu terytorialnego.
Z przedmiotowej interpretacji ogólnej wynika, że w przypadku, gdy czynności w zakresie dostawy i instalacji systemów odnawialnych źródeł energii wykonane przez jednostkę samorządu terytorialnego w okolicznościach analogicznych, jak w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed Trybunałem - i które w świetle tez zawartych w wyroku w sprawie C-612/21 powinny być uznane za nieobjęte zakresem podatku od towarów i usług - zostały przez tę jednostkę opodatkowane, a podatek należny z tego tytułu został rozliczony, jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekty tego rozliczenia.
Dokonując korekty podatku należnego, jednostka samorządu terytorialnego, jest jednocześnie zobowiązana do stosownego skorygowania podatku naliczonego, uprzednio odliczonego od podatku należnego, zawartego we wszystkich wydatkach związanych z realizacją tego projektu. Korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć zarówno wydatków bezpośrednio związanych z tymi czynnościami (np. zakup od podmiotu zewnętrznego instalacji OZE), jak również wydatków związanych z nimi pośrednio (np. związanych z kosztami obsługi tych programów) - w całości lub w części, w jakiej dotyczyły realizacji przedmiotowych czynności (dotyczy przypadków odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).
W sytuacji bowiem uznania wykonywanych czynności za nieopodatkowane, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dodatkowo wskazano, że dokonanie korekty podatku naliczonego będące konieczną konsekwencją korekty podatku należnego w związku z wyrokami Trybunału może mieć również wpływ na ewentualną konieczność skorygowania przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczeń z instytucjami finansującymi instalację systemów OZE.
Ponadto podkreślono, że dokonanie korekt podatku należnego oraz podatku naliczonego powoduje również konieczność weryfikacji tzw. prewspółczynnika, na podstawie którego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, obliczany jest podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą w przypadku, gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Ponadto w interpretacji, Minister Finansów powołując się na zasadę zaufania obywateli do Państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadę równego traktowania zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji, a także mając na względzie utrwaloną praktykę interpretacyjną (art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 o.p.) uznał, że jednostki samorządu terytorialnego, które spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-612/21, mogą, lecz nie mają obowiązku jej dokonania.
Jednocześnie wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego powinny dostosować rozliczenia VAT w odniesieniu do wskazanych czynności w okresie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym opublikowano przedmiotową interpretację ogólną.
W przypadku stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego za ww. trzymiesięczny okres opodatkowania VAT przedmiotowych czynności - finansowanych zarówno ze środków publicznych, jak i z wpłat pochodzących od właścicieli nieruchomości - z jednoczesnym odpowiednim skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego, taki sposób rozliczenia VAT - jak wskazał Minister Finansów - nie powinien być kwestionowany.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US 29 lutego 2024 r. wydał decyzję nr [...], w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy stwierdził, że:
- wykonywanie przez Gminę czynności związanych z instalacją systemów OZE, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie stanowi działalności gospodarczej, wobec czego Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tym, działalność w zakresie dostarczenia i instalowania systemów OZE na/w/przy nieruchomościach mieszkańców nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
- otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również wpłaty mieszkańców dokonane tytułem tzw. wkładu własnego;
- Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Wynika to z faktu, że nie zostały spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Zatem usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 22 grudnia 2022 r. wystawioną przez spółkę P sp. z o.o. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, w związku z czym, nie przysługuje skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Ponadto Naczelnik US stwierdził, że skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z ww. interpretacji indywidualnej, wskazując na brak możliwości "wybiórczego" zastosowania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, co potwierdza również orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, w którym Trybunał stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego związane jest nierozerwalnie z poborem podatku należnego. Organ stwierdził, że pomniejszenie podatku należnego i pozostawienie podatku naliczonego, narusza zasadę neutralności VAT - jedną z najważniejszych zasad opodatkowania tym podatkiem.
W tych okolicznościach organ I instancji jednocześnie uznał, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie których ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 101,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, DIAS 14 sierpnia 2024 r. wydał decyzję znak: 2401-IOV1.4103.33.2024.DFD, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dokonując oceny prawnej zgromadzonego w sprawie nadpłaty materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, DIAS wyjaśnił, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy Naczelnikiem US a skarżącą jest ustalenie, czy Gminie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu w rozliczeniu za grudzień 2022 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z 22 grudnia 2022 r. wystawionej przez spółkę P sp. z o.o. tytułem: "Pełnienie funkcji koordynatora projektu pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich" przy zastosowaniu ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r.
DIAS wskazał, iż skoro w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej, organy przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym rozstrzygnięcie o nadpłacie jest już jedynie następstwem decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie, Naczelnik US przeprowadził odrębne postępowania (wymiarowe i o zwrot nadpłaty) i wydał odrębne decyzje. Organ odwoławczy stwierdził, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wpłynęła na wysokość nadpłaty, o zwrot której skarżąca wniosła w piśmie z 5 lipca 2023 r.
W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Naczelnik US - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.845,00 zł w miejsce zadeklarowanego korektą deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowego w kwocie 1.162,00 zł.
Organ I instancji uwzględnił stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie 612/21, iż przy realizacji przez Gminę projektu w odnawialne źródła energii nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, i powiązał je z podatkiem naliczonym uznając, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 22 grudnia 2022 r. wystawionej przez spółkę P sp. z o.o. tytułem: "Pełnienie funkcji koordynatora projektu pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich" oraz skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z otrzymanej interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r.
Odnosząc się do kwestii ochrony uzyskanej interpretacji indywidualnej DIAS stwierdził, że instytucję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzują dwie łączące się ze sobą funkcje. Pierwszą z nich jest funkcja informacyjna, ponieważ interpretacja ma na celu likwidację wątpliwości dotyczących zastosowania przepisów podatkowych w konkretnym zdarzeniu. Drugą jest funkcja gwarancyjna, stanowiąca ochronę wnioskodawcy przed sporem podatkowym w tej kwestii. Ochrona, którą daje interpretacja indywidualna, wyraża się w tym, że podmiot kierujący się wydaną w jego sprawie interpretacją podatkową nie powinien ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji.
Istota instytucji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie ogranicza się jedynie do wyjaśnień, jak należy stosować przepisy podatkowe w ramach określonego zdarzenia. Stanowisko DKIS wyrażone w interpretacji podatkowej kreuje wzorzec normatywny, który zapewnia ochronę prawnopodatkową temu, który o nią zawnioskował. Kierowanie się interpretacją nie powinno szkodzić wnioskodawcy. Jednakże zastosowanie tej zasady jest limitowane zakresem temporalnym oraz ramami analizowanego zdarzenia. Gdy okoliczności przedsięwzięcia w jakimś stopniu różnią się od tych, wobec których wydano interpretację, ochrona prawnopodatkowa nie przysługuje.
DIAS stwierdził dalej, że wydana 5 marca 2019 r. interpretacja indywidualna spełniała dla skarżącej zarówno funkcję informacyjną, jak również funkcję ochronną.
Podjęte przez skarżącą działania polegające na sporządzeniu korekty rozliczenia wyłącznie w zakresie podatku należnego, które dokonała ona na skutek uwzględnienia tez wyroku TSUE w sprawie C-612/21, spowodowały, iż skarżąca dobrowolnie zrezygnowała z ochrony, jaką dawała wydana interpretacja indywidualna.
DIAS wskazał, że interpretacja indywidualna - co wynika wprost z jej treści - rozstrzygała zarówno w kwestii podatku naliczonego VAT, jak i podatku należnego. Zadane pytania na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczyły konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanych dostaw i świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy - były to pytania: 1, 2, 3, 4, 5, 6, oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem instalacji - pytanie 7 i 8. W interpretacji wskazano, że realizacja projektu w odnawialne źródła energii w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skarżąca występuje w tym działaniu jako podatnik tego podatku, mając obowiązek rozliczania podatku należnego i prawo do jego pomniejszenia o podatek naliczony, na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.
Ochrona prawna przewidziana przez ustawodawcę w art. 14k o.p. przysługuje podmiotowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej.
Korekta podatku należnego dokonana przez skarżącą wskazuje, że z momentem jej przeprowadzenia, skarżąca zrezygnowała z zastosowania się do ww. interpretacji, przez co utraciła ona swoją ochronę prawną. Nie jest bowiem możliwe "wybiórcze" zastosowanie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej obejmującej wyłącznie tę część interpretacji, do której zastosował się wnioskodawca, a która jest korzystna dla jego rozliczenia (podatek naliczony) i jednocześnie pominięcie okoliczności, że wnioskodawca nie zastosował się do pozostałej jej części, ponieważ z przyczyn niezależnych od organu, miał możliwość dokonania korekty swojego rozliczenia z korzyścią dla siebie (dot. podatku należnego - wyrok TSUE). Jeżeli Gmina chciała posiadać ochronę prawną wynikającą z interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS, należało zastosować się do tej interpretacji w pełnym zakresie. Pomniejszenie podatku należnego (ponieważ TSUE wydał korzystny wyrok) i pozostawienie podatku naliczonego (bo przysługuje ochrona interpretacji indywidualnej) jest działaniem niemającym oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim działanie takie narusza jedną z podstawowych i najważniejszych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a ponadto świadczy o niezastosowaniu się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, która rozstrzygała zarówno w kwestii podatku należnego, jak i naliczonego.
Przepisy art. 14k o.p. wskazują sytuacje, kiedy wydana interpretacja indywidualna nie "szkodzi" wnioskodawcy, lecz realizuje swój gwarancyjny charakter, jednak jest ona ograniczona do sytuacji w nich wymienionych.
Chociaż interpretacja indywidualna spełnia funkcję ochronną to nie ma ona mocy prawnej. Nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Oznacza to, że interpretacja nie ma wiążącego charakteru ani dla organu podatkowego, ani dla osoby, której dotyczy. Inaczej mówiąc, interpretacja indywidualna to zajęcie stanowiska w sprawie przez DKIS, które nie jest wiążące, ale stanowi ochronę przed negatywnymi skutkami dla tego, kto się do niej zastosował.
Dobrowolna rezygnacja z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej poprzez złożenie korekty rozliczenia uwzględniającej w części treść tej interpretacji, pozbawia wnioskodawcę mocy ochronnej. Sytuacji tej nie obejmuje przepis art. 14k o.p., który stanowi o okolicznościach niezależnych od wnioskodawcy, a mających wpływ na treść otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej.
W okolicznościach wymienionych w tym przepisie zostaje zachowana funkcja gwarancyjna interpretacji, lecz w niniejszej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania.
DIAS zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że zmiana oceny prawnej (zmiana wykładni) przepisów prawa nie wpływa na moc ochronną wydanej interpretacji indywidualnej, pod warunkiem, że wnioskodawca do niej się dostosuje.
Dokonanie przez wnioskodawcę korekty rozliczeń, skutkującej niedochowaniem w części wykładni przepisów prawa podatkowego wyrażonej w interpretacji indywidualnej, pozbawia wnioskodawcę tej ochrony, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Wobec powyższego DIAS uznał zarzut Gminy stanowiący o nieuzasadnionym pozbawieniu mocy ochronnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej za chybiony.
DIAS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 14m § 1 w związku z art. 14k § 1 o.p. Warunkiem realizacji funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej jest zastosowanie się wnioskodawcy do tej interpretacji, co oznacza dokonanie rozliczenia podatkowego zgodnie z wyjaśnieniami w niej zawartymi.
W rozpatrywanej sprawie, zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. polegało na opodatkowaniu podatkiem należnym wpłat mieszkańców i otrzymanych dotacji oraz na odliczeniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co wprost wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nie jest możliwe dokonanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacja indywidualna nie została zmieniona, ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia. Aby skorzystać z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej należy dostosować się do niej w całości. W niniejszej sprawie Gmina zastosowała się do otrzymanej interpretacji indywidualnej wybiórczo, korzystając z odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację projektu, natomiast w zakresie podatku należnego dokonała korekty swoich rozliczeń, co było zgodne z wyrokiem TSUE w sprawie C-612/21.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, zarzut dotyczący naruszenia art. 14m § 1 w związku z art. 14k § 1 o.p. DIAS uznał za niezasadny.
Za nieznajdujący również uzasadnienia, DIAS uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie mocy ochronnej wynikającej z interpretacji indywidualnej i przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy rozliczenia podatkowe są objęte ochroną na mocy art. 14k § 1 o.p.
DIAS wskazał, że prowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazano podstawę prawną i merytorycznie uzasadniono jej zastosowanie. DIAS stwierdził, że podjęte rozstrzygnięcie i przedstawiona w nim argumentacja jest kompletna, decyzja nie narusza przepisów prawa. Organ odwoławczy stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji w całej rozciągłości podtrzymał. Okoliczność, że materiał dowodowy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. W niniejszej sprawie nie można dopatrzyć się naruszenia tego przepisu, gdyż organ podatkowy wskazał przesłanki i konkretne przepisy prawa podatkowego na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie. Przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji stan faktyczny również nie budził wątpliwości DIAS.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej przysługuje jedynie w przypadku zastosowania się przez podatnika do wszystkich odpowiedzi organu interpretacyjnego na wszystkie pytania prawne zadane przez wnioskującego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają takiego warunku;
2) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji - poprzez uznanie, iż ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej przysługuje jedynie w przypadku zastosowania się przez podatnika do wszystkich odpowiedzi organu interpretacyjnego na wszystkie pytania prawne zadane przez wnioskującego, co w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników którzy zadają kilka pytań prawnych w jednej lub kilku interpretacjach, w sprzeczności z zasadą równości;
3) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieokreślenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez Gminę do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podczas gdy:
- interpretacja ta została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z tym, w ramach którego zostały dokonane rozliczenia podatkowe Gminy za grudzień 2022 r.;
- Gmina zastosowała się do interpretacji indywidualnej;
- Gmina złożyła w piśmie z 5 lutego 2024 r. odpowiedni wniosek o określenie wysokości zwolnienia;
4) art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4a o.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w VAT za grudzień 2022 r. w kwocie 160.097,00 zł.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, powtarzając i rozwijając uzasadnienie odwołania.
Wskazała, że zasadniczym elementem sporu jest kwestia przysługiwania Gminie ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej dla niej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Gmina zarzuciła organom podatkowym, że chcą pozbawić Gminę ochrony z uwagi na skorygowanie przez skarżącą swoich rozliczeń podatkowych w zakresie innych elementów rozliczenia niż te, co do których Gmina ubiega się o określenie zwolnienia z tytułu art. 14m § 3 o.p.
Strona skarżąca stwierdziła, że w ocenie organu, jeżeli Gmina zadała organowi interpretacyjnemu szereg pytań w związku z planowanym projektem inwestycyjnym, powinna zastosować się do odpowiedzi organu interpretacyjnego w odniesieniu do wszystkich zagadnień prawnych, bowiem w przeciwnym razie Gminie nie przysługuje ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji w żadnym zakresie.
Zdaniem Gminy, jeżeli zastosowała się ona do odpowiedzi na konkretne pytanie zawarte w interpretacji indywidualnej i złożyła w tym zakresie wniosek o określenie wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., to organ jest zobowiązany do zastosowania tego zwolnienia w tym zakresie. Stwierdziła, że organ nie może uzależniać tego prawa Gminy od innych elementów jej rozliczenia podatkowego, niezależnie od tego, czy były przedmiotem innych pytań zadanych organowi interpretacyjnemu.
Podkreśliła, że Gmina zastosowała się do uzyskanej interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że posiada prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na realizację projektu inwestycyjnego pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich", co było oparte o założenie zaakceptowane przez DKIS, iż czynności związane z ww. projektem są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Następnie skarżąca stwierdziła, że opierając się o tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stanowiące, iż nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostarczenie i zainstalowanie przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemu odnawialne źródła energii (OZE) na rzecz jej mieszkańców, Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 m. in. za grudzień 2022 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu korekty podatku VAT naliczonego, ponieważ:
- przysługuje jej ochrona wynikająca z uzyskanej interpretacji indywidualnej, do której się zastosowała;
- ma prawo do polegania na przepisach prawa krajowego i ich utrwalonej praktyce interpretacyjnej, które gwarantują prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do inwestycji OZE - nawet jeżeli TSUE uznał, że dyrektywa VAT takiego prawa nie zapewnia, organy podatkowe nie mogą stosować dyrektywy VAT wprost na niekorzyść podatnika, gdy prawo krajowe gwarantuje korzystniejszy standard opodatkowania;
- obowiązuje ją dyscyplina finansów publicznych charakterystyczna dla jednostek samorządu terytorialnego.
Skarżąca wskazała, że organ odmówił Gminie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej w zakresie odliczenia podatku naliczonego argumentując to tym, że Gmina "zrezygnowała" z ochrony przysługującej jej z tytułu interpretacji indywidualnej, ponieważ nie zastosowała się do odpowiedzi organu interpretacyjnego na inne pytanie zawarte we wniosku o interpretację, dotyczące podatku należnego. W konsekwencji, organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w kwocie wyższej niż w korekcie deklaracji złożonej przez Gminę i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję VAT.
W ocenie Gminy, stanowisko organu jest bezpodstawne. Gmina zastosowała się do interpretacji indywidualnej co do pytania o prawo do odliczenia podatku naliczonego i wniosła o określenie podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 o.p. Natomiast kwestia zastosowania się przez Gminę do odpowiedzi organu interpretacyjnego na inne pytania prawne zadane przez Gminę, jest w tym kontekście bez znaczenia.
Skarżąca podniosła, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny potwierdził możliwość odliczenia VAT od wydatków na inwestycję OZE, wskazując, że opisana działalność jest działalnością gospodarczą. Stanowisko DKIS wyrażone w otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej było zgodne z ówczesną linią interpretacyjną.
Gmina zastosowała się do interpretacji, odliczając podatek od towarów i usług od wydatków na inwestycję OZE. Następnie, w piśmie z 5 lutego 2024 r. zawarła wniosek o określenie wysokości zwolnienia z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14m § 3 o.p. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy miał obowiązek określić w decyzji wysokość zwolnienia z tego tytułu.
Tymczasem organ podniósł, iż Gmina skorygowała rozliczenia wyłącznie w zakresie podatku należnego, będące przedmiotem innego pytania prawnego tej samej interpretacji indywidualnej, uznając, że nie zastosowała się do interpretacji indywidualnej, wobec czego, nie przysługuje jej ochrona w zakresie odliczenia podatku naliczonego, chociaż kwestia ta była przedmiotem odrębnego pytania we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca podkreśliła, że zdaniem organu, interpretacja stanowi całość, a zatem dla uzyskania ochrony konieczne jest zastosowanie się do wszystkich jej punktów.
Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu, przepisy Ordynacji podatkowej nie traktują interpretacji indywidualnej, w której zadano szereg pytań, jako niepodzielnej całości.
Gmina stwierdziła, że w przypadku, w którym podatnik występuje z szeregiem pytań prawnych w ramach jednego wniosku, na każde z nich udziela się osobnej odpowiedzi - tak jak w sprawie Gminy. W odniesieniu do każdego z pytań osobno organ interpretacyjny może stwierdzić, że stanowisko podatnika jest prawidłowe lub nieprawidłowe.
Gdyby interpretacja indywidualna stanowiła niepodzielną całość, organ interpretacyjny musiałby oceniać stanowisko przedstawione we wniosku również jako całość. Oznacza to, że organ interpretacyjny musiałby uznać, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nawet jeżeli jego wykładnia prawna byłaby inna w odniesieniu do tylko jednego z pytań zadanych przez wnioskodawcę.
W rzeczywistości organy interpretacyjne udzielają jednak odpowiedzi osobno do każdego pytania i mogą w odniesieniu do części z nich uznać stanowisko za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Miało to również miejsce w przypadku interpretacji indywidualnej Gminy, w której organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w odniesieniu do pięciu pytań, a nieprawidłowe w odniesieniu do czterech pytań.
W opinii skarżącej, potwierdzeniem powyższego jest możliwość częściowego zaskarżania interpretacji indywidualnych do sądu administracyjnego. Podatnik, który nie zgadza się z odpowiedzią organu interpretacyjnego, może zaskarżyć interpretację wybierając poszczególne pytania, co wyznaczy granice sprawy sądowoadministracyjnej.
Gdyby interpretacja stanowiła niepodzielną całość, do której trzeba się zastosować w całości, aby uzyskać z tego tytułu ochronę, nie miałaby racji bytu możliwość zaskarżania interpretacji w części. Zatem, w sytuacji, w której interpretacja indywidualna zostaje uchylona w odniesieniu do części pytań, pojawia się pytanie, czy zastosowanie się przez podatnika do odpowiedzi na pozostałe pytania może skutkować ochroną prawną w jakimkolwiek zakresie. Jeżeli bowiem interpretacja stanowi jednolitą całość, uchylenie dowolnego jej fragmentu oznaczałoby upadek jej w całości. Wniosek taki byłby nie do pogodzenia m.in. z zasadą zaufania, wobec czego, osobne odpowiedzi na pytania wnioskodawcy należy traktować osobno. Dlatego też zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uchylanie interpretacji indywidualnych w części.
Skarżąca wskazała również, że sytuacja wymieniona powyżej, miała miejsce w sprawie interpretacji indywidualnej Gminy. Interpretacja została bowiem zaskarżona w odniesieniu do odpowiedzi na część z pytań. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 197/20 uchylił interpretację w zaskarżonej części. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż interpretacja indywidualna Gminy zawiera szereg odpowiedzi na pytania prawne, które należy traktować osobno. Nie jest ona jednym, niepodzielnym bytem, gdyż w takim przypadku niemożliwe byłoby jej uchylenie jedynie w odniesieniu do odpowiedzi na część z pytań.
W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie konstytucyjnej zasady równości poprzez nieuzasadnione różnicowanie praw podatników. Stwierdziła, że nie było przeszkód, aby Gmina zamiast łączyć pytania o prawo do odliczenia podatku naliczonego i obowiązek zapłaty podatku należnego w jednym wniosku o interpretację, rozdzieliła te pytania do interpretacji osobnych. Wskazała, że w praktyce inni podatnicy występowali o interpretacje w analogicznym zakresie w taki rozdzielny sposób (w osobnych wnioskach) i otrzymywali osobne interpretacje.
Następnie skarżąca odniosła się do ochrony przysługującej Gminie z tytułu interpretacji indywidualnej wskazując, że organ nie usiłowałby obecnie pozbawić Gminy ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji, gdyby pierwotne stanowisko w niej zawarte nie zostało uznane za błędne w wyroku TSUE.
Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że przedstawiony przez Gminę model działania nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W opinii skarżącej, zmiana wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego przez organ podatkowy nie może umożliwiać kwestionowania mocy ochronnej wydanej interpretacji indywidualnej. Podkreśliła ona, że zmiana stanowiska prawnego może nastąpić jedynie poprzez uchylenie bądź zmianę interpretacji (art. 14e o.p.), ale nie oznacza nieważności wydanego aktu, ani tym bardziej utraty mocy ochronnej, z której korzysta podatnik.
W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła organowi stosowanie Dyrektywy VAT na niekorzyść podatnika. Stwierdziła, że interpretacja, którą otrzymała Gmina zawiera ocenę prawną powszechnie akceptowaną wówczas przez organy interpretacyjne oraz sądy administracyjne w podobnych sprawach. Pominięcie interpretacji indywidualnej przez organ przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej Gminy w zakresie prawa do odliczenia oznacza zastosowanie dyrektywy VAT bezpośrednio przeciwko podatnikowi, na jego niekorzyść, wbrew jednoznacznym przepisom prawa krajowego przyznającym mu ochronę przed zmianą wykładni przepisów. Takie działanie, zdaniem skarżącej, jest niedopuszczalne.
W dalszej części skargi skarżąca powołała się również na obowiązującą Gminę - jako jednostkę samorządu terytorialnego - dyscyplinę finansów publicznych wynikającą z ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wskazała, że w ocenie Gminy, korekta podatku naliczonego mogłaby stanowić naruszenie przez nią dyscypliny finansów publicznych, co wiąże się z szeregiem negatywnych konsekwencji przewidzianych stosownymi przepisami.
Skorygowanie (i zwrot) odliczonego podatku VAT, w przypadku, gdy prawo do odliczenia potwierdzone zostało przez właściwy organ w ramach postępowania interpretacyjnego, byłoby działaniem niegospodarnym. Rodziłoby to ryzyko odpowiedzialności karnej osób działających w imieniu Gminy.
Następnie skarżąca podniosła zarzut braku określenia w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem. Wskazała, że pomimo złożenia wniosku w powyższym zakresie, organ podatkowy nie zawarł w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku, o którym stanowi art. 14m o.p., co uznała za błędne działanie. Wskazała, że skoro udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku następuje na wniosek podatnika, w przypadku złożenia wniosku, sentencja decyzji wymiarowej musi zawierać dwa rozstrzygnięcia:
- określenie/ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego,
- określenie zakresu, w jakim podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.
W przepisie art. 14m § 3 o.p. ustawodawca nie wprowadził bowiem rozróżnienia pomiędzy sposobami załatwienia przez organ wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga okazała się zasadna.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie 160.097,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od 25 stycznia 2023 r. do dnia zwrotu nadpłaty, oraz orzekające o zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w kwocie 158.414,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od 25 stycznia 2023 r. do dnia zwrotu nadpłaty za grudzień 2022 r. Skarżąca zakwestionowała to rozstrzygnięcie, zarzucając w skardze, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. Skarżąca argumentuje, że zastosowała się do treści wydanej interpretacji indywidualnej, wobec czego przysługuje Gminie ochrona, o której stanowi art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 o.p. Zdaniem skarżącej w interpretacji indywidualnej potwierdzono prawo Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację projektu inwestycyjnego w zakresie odnawialnych źródeł energii. W skardze powołano się na fakt wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-612/21, w którym stwierdzono, że nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT dostarczenie i zainstalowanie przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa systemu OZE na rzecz jej mieszkańców. Jak wskazała skarżąca z tych względów złożyła korekty deklaracji VAT, m.in. za okres objęty zaskarżoną decyzją wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie odprowadzonego VAT od uzyskanej dotacji oraz nie dokonała jednocześnie korekty podatku VAT naliczonego. Organ odwoławczy uznał, że podjęte przez Gminę działania polegające na sporządzeniu korekty rozliczenia wyłącznie w zakresie podatku należnego w związku z wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-612/21, spowodowały, że Gmina dobrowolnie zrezygnowała z ochrony jaką dawała wydana interpretacja indywidualna. W konsekwencji, organ podatkowy w odrębnym postępowaniu określił wysokość zobowiązania w kwocie wyższej niż w korekcie deklaracji złożonej przez Gminę i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał natomiast, iż skoro w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej, organy przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym rozstrzygnięcie o nadpłacie jest już jedynie następstwem decyzji wymiarowej.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US 29 lutego 2024 r. wydał decyzję nr [...], w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy stwierdził, że:
- wykonywanie przez Gminę czynności związanych z instalacją systemów OZE, w okolicznościach sprawy, nie stanowi działalności gospodarczej, wobec czego Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tym, działalność w zakresie dostarczenia i instalowania systemów OZE na/w/przy nieruchomościach mieszkańców nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
- otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również wpłaty mieszkańców dokonane tytułem tzw. wkładu własnego;
- Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Wynika to z faktu, że nie zostały spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Zatem usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 22 grudnia 2022 r. wystawioną przez spółkę P sp. z o.o. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, w związku z czym, nie przysługuje skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Ponadto Naczelnik US stwierdził, że skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z ww. interpretacji indywidualnej, wskazując na brak możliwości "wybiórczego" zastosowania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, co potwierdza również orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, w którym Trybunał stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego związane jest nierozerwalnie z poborem podatku należnego. Organ stwierdził, że pomniejszenie podatku należnego i pozostawienie podatku naliczonego, narusza zasadę neutralności VAT - jedną z najważniejszych zasad opodatkowania tym podatkiem.
W tych okolicznościach organ I instancji jednocześnie uznał, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie których ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 101,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, DIAS 14 sierpnia 2024 r. wydał decyzję znak: 2401-IOV1.4103.33.2024.DFD, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1238/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w/w decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wskazano w orzecznictwie "powyższy przepis realizuje jedną z dwóch funkcji interpretacji indywidualnych, mianowicie funkcję gwarancyjną (obok funkcji informacyjnej). Istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2021 r., sygn. I FSK 407/19, opubl. w CBOSA).
Z art. 14m § 1 o.p. wynika, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie sygn. akt I SA/Gl 1238/24 nie było spornym, że na rzecz strony skarżącej została wydana interpretacja indywidualna dotycząca przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że organ interpretacyjny "dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego" oraz, że skarżąca zastosowała się do powyższej interpretacji, jakkolwiek w sposób wybiórczy. Powyższe ma znaczenie w kontekście rozróżnienia sytuacji, w której skutki podatkowe wynikające z zastosowania się do interpretacji zaistniały przed doręczeniem interpretacji indywidualnej lub po jej doręczeniu. W pierwszym przypadku zastosowanie znajduje art. 14l o.p. natomiast w drugim art. 14m o.p. (por.: K. Teszner w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe, kom. do art. 14k, opubl. LEX).
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. wydana decyzja winna zawierać rozstrzygnięcie. Natomiast odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, co wynika z art. 222 o.p. W sytuacji, gdy Gmina złożyła wniosek o zastosowanie art. 14m § 3 o.p. organ winien w sposób wiążący odnieść się do tego wniosku, co mogło nastąpić tylko w sentencji decyzji. Z kolei uzasadnienie decyzji nie może zastępować rozstrzygnięcia. Wypełnienie przez organ powyższych wymogów umożliwia stronie zaskarżenie tej części decyzji w odwołaniu i spełnienie warunków formalnych odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2024 r., sygn. II FSK 728/21, opubl. w CBOSA).
Z treści art. 14m § 3 o.p. wynika, że rozstrzygnięcia w zakresie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, powinny być objęte jedną decyzją. Należy także przyjąć, iż poszczególne rozstrzygnięcia powinny zostać wyodrębnione w sentencji decyzji. W przypadku złożenia przez Gminę wniosku, o którym stanowi wymieniony przepis, zakresem rozpoznawanej sprawy objęta została nie tylko kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz także kwestia wysokości podatku objętego zwolnieniem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 934/21, opubl. w CBOSA). W ocenie Sądu wydane przez organy decyzje w sprawie strony skarżącej zawierają wadę polegającą na braku rozstrzygnięcia sprawy zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w sentencji decyzji określającej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1894/18, opubl. w CBOSA).
W sprawie zwrotu nadpłaty Sąd uznał natomiast, że jeżeli organ podatkowy nie widzi podstaw do zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości, wydaje wówczas decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty wskazanej we wniosku podatnika. W tej decyzji musi jednak określić prawidłową kwotę zobowiązania, ponieważ nie zgadza się z wykazaną w skorygowanej przez podatnika deklaracji kwotą podatku. Sąd podzielił w tej sprawie prezentowany w doktrynie pogląd, że organ winien określić prawidłową wysokość zobowiązania i ewentualnie odmówić zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości w jednym postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE. Nie można bowiem rozstrzygnąć zasadności zwrotu nadpłaty bez określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Postępowanie o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 o.p., ma sens, jeżeli przyjmie się, że w jego ramach organ może określić prawidłową kwotę podatku i na tej podstawie orzec o nadpłacie (tak L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, komentarz do art. 74).
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd w tej sprawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, przez wzgląd na obowiązywanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) a także uwzględniając, że tego rodzaju rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na czas trwania postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1 000 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł, oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 900 zł.