Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Gl 123/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gl 123/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 pkt 49a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 72 par. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2025 r. sprawy ze skargi G. B., J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2024 r. nr 2401-IOD-2.4102.45.2024 UNP: 2401-24-307132 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżących solidarnie kwotę 4236 (cztery tysiące dwieście trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 4 grudnia 2024 r. nr 401-iOD-2.4102.45.2024 UNP: 2401-24-307132 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 13 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej; "o.p.") oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. - dalej: "u.p.d.o.f."), w następstwie rozpoznania odwołania J. B. oraz G. B. (dalej: "strony", "Skarżący", "Podatnicy") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 23 lipca 2024 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatnik pismem z 27 maja 2024 r. zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok wykazanej w korekcie deklaracji PIT-37 za 2022 r. w kwocie 13 748 zł i kwoty wpłaconej 26 kwietnia 2023 roku w wysokości 6 306 zł. Wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji PIT-37 za 2022 r.
Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono:
- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 28 lutego 2023 roku nr [...], wydaną na wniosek Podatnika z 26 stycznia 2023 roku w sprawie oceny skutków podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pomocy finansowej przyznanej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa;
- skargę z 23 marca 2023 r. zaskarżającą w całości pisemną interpretację przepisów
prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie przez DKIS z 28 lutego 2023 roku;
- odpowiedź DKIS z 21 kwietnia 2023 r. na skargę na interpretację indywidualną z 28 lutego 2023 roku;
- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2024 r. sygn. akt I SA/GI 614/23 w sprawie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej;
- zaświadczenie z 8 maja 2024 roku wydane przez Służbę Ochrony Państwa (dalej: "SOP") dla Podatnika potwierdzające zatrudnienie w Służbie Ochrony Państwa oraz wypłacenie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego.
Naczelnik decyzją z 23 lipca 2024 r. odmówił Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 20.054.00 zł.
Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wypłacona - rozliczającemu się wspólnie z małżonką Podatnikowi, będącemu funkcjonariuszem SOP - pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Organ podatkowy I instancji wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., zgodnie z którym wolny od podatku jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Zważono przy tym, że ekwiwalent, o którym mowa w tym przepisie, przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych - na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa.
Naczelnik uznał, że zwolnienie na mocy art. 21.ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, natomiast pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP nie jest objęta tym zwolnieniem.
Organ podatkowy I instancji ustalił, że Komendant SOP decyzją z 27 października 2022 r., przyznał Podatnikowi pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 100.400,00 zł, w oparciu o art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Pomoc ta wypłacona została 9 listopada 2022 r. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego otrzymana przez Podatnika, będącego funkcjonariuszem SOP stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a tej ustawy. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazanej we wniosku.
Strony reprezentowane przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata wniosły odwołanie od decyzji Naczelnika zarzucając jej naruszenie:
1. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w związku z art. 180 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa oraz art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest przedmiotem zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. oraz nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
2. art. 121 § 1 oraz art. 120 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach - zasady zaufania do organów podatkowych oraz legalizmu, polegające na odstąpieniu przez organ podatkowy - jak określono - od swojej utrwalonej linii orzeczniczej i zawartej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i jego wszechstronnego wyjaśnienia, co spowodowało nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości;
4. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, gdyż jak podniesiono - za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy uznać brak oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ugruntowanej już linii orzeczniczej w powyższej sprawie.
W odwołaniu podniesiono, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Strony powołały się na doktrynę i judykaturę w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 829/23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2024 r., którym Sąd uchylił interpretację indywidualną DKIS wydaną wobec Podatnika. Nawiązując do art. 14 k § 1 o.p. wskazano, że w sytuacji, gdy sąd administracyjny uchyla interpretację, oznacza to, że była ona wadliwa i nie powinna być stosowana.
Dyrektor decyzją 4 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena czy kwota wypłaconej w 2022 r. Podatnikowi pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznanej decyzją Komendanta SOP z 27 października 2022 r., na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. i czy w związku z tym zasadne było żądanie zwrotu nadpłaty w tym podatku, wynikającej ze złożonej korekty zeznania podatkowego PIT 37 za 2022 rok, w której pominięto kwotę pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, w wysokości 100.400,00 zł.
Organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika.
Dyrektor wskazał, że nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do uregulowania z art. 10 ust. 1 tej ustawy, źródłami przychodów są, m. in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Organ odwoławczy przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 138 ze zm.): wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.
Dyrektor podkreślił, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania. Niemożliwe zatem jest stosowanie w tej mierze jakiejkolwiek analogii, ponieważ przeczyłoby to realizacji wskazanych zasad podatkowych. Zaznaczyć przy tym należy, że wprowadzanie przez ustawodawcę zwolnień także nie korzysta z dowolności, przepisy je regulujące muszą dokładnie przesądzać o ich przedmiotowym, czy też podmiotowym charakterze i okresie obowiązywania. Powołana regulacja dotycząca zwolnienia od podatku obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Została wprowadzona na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) i do czasu wprowadzenia zmiany (tj. do 31 stycznia 2018 r.), zgodnie z jej pierwotnym brzmieniem wolny od podatku był ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o BOR.
Organ odwoławczy zauważył, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwał funkcjonariuszom BOR na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. Wspomniany ekwiwalent zgodnie z art. 83 ust. 2 tej ustawy o BOR ekwiwalent pieniężny wypłacany był na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Szczegółowe zasady wypłaty przedmiotowego ekwiwalentu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy BOR (Dz. U. 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8), a ponadto, że jego wypłata następuje w kolejności złożonych wniosków na podstawie umowy zawartej między Szefem Biura Ochrony Rządu a osobą uprawnioną (§ 3 ust. 2).
Dyrektor wskazał, że z dniem 1 lutego 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy o Służbie Ochrony Państwa i na mocy art. 391 tej ustawy utraciła moc ustawa o Biurze Ochrony Rządu. Przepisy ustawy o SOP w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, podobnie jak w ustawie o BOR, przewidywały, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków oraz innych uprawnień wynikających z przepisów odrębnych - art. 178 ust. 1 ustawy.
Zaznaczono przy tym, że na mocy uregulowań zawartych w ustawie o SOP funkcjonariuszom przyznany został nowy rodzaj świadczenia, a mianowicie: nie jak poprzednio funkcjonariuszom BOR - ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, lecz - pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, która w określonych przypadkach podlega zwrotowi. Zgodnie bowiem z art. 180 ust. 1 ww. ustawy o SOP funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Organ odwoławczy zaakcentował, że pomoc finansowa podlega przyznaniu oraz zwrotowi na podstawie decyzji Komendanta SOP.
Dyrektor powołał się na art. 371 ustawy o SOP zawierającej przepisy przejściowe, na mocy których przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł. na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP.
Organ odwoławczy wywiódł, że z przytoczonych uregulowań - obowiązującej od 1 lutego 2018 r. - ustawy o SOP, możliwa jest wypłata dwóch odrębnych (odmiennych) świadczeń pieniężnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych funkcjonariuszy SOP:
- pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (albo domu jednorodzinnego),
- ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (na zasadzie praw nabytych, na podstawie uregulowań ustawy o BOR i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w określonym w ustawie terminie).
W tym zakresie organ powołał się na uzasadnienie projektu ustawy o SOP, z którego wynika że jej celem było m.in. odmiennego od dotychczasowego rodzaju świadczenia.
Dyrektor stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy podatkowej regulujący zwolnienie od podatku, znajdował zastosowanie również do innych, niewymienionych w nim świadczeń. W ocenie Dyrektora nie jest przy tym uprawnione, aby stosując wyrażoną w art. 2a o.p. zasadę in dubio pro tributario (rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika) - przyjąć, że przyznane i wypłacone Podatnikowi świadczenie pieniężne - na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, uznać jako świadczenie o podobnym charakterze do ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu i na tej podstawie zwolnić z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 49a omawianej ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny określa jakiego rodzaju świadczenia dotyczy ta regulacja, statuując, że tym świadczeniem jest jedynie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. Nie mieści się natomiast w jej zakresie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego).
Dyrektor podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby po dniu 31 stycznia 2018 r., zwolnieniu od podatku objęta została także pomoc finansowa otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego (a zatem świadczenie szczegółowo uregulowane przepisami ustawy i SOP oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), to dałby temu wyraz stosownym przepisem ustawy, w szczególności w jej art. 21 ust. 1 pkt 49a. Zdaniem DIAS ustawodawca uchwalając przepisy w takim kształcie - zdecydował, że ze zwolnienia będą korzystały wyłącznie ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu otrzymywane przez funkcjonariuszy na zasadzie praw nabytych.
Organ odwoławczy wskazał, że przywołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 829/23 oraz drugi wyrok tego Sądu z tej samej daty o sygn. akt II FSK 828/23, prezentujące odmienne stanowisko, trudno uznać za ugruntowaną już linię orzeczniczą. W odwołaniu wskazano, na prawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które podzielają stanowisko organów podatkowych.
Dyrektor wskazał również, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 o.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, interpretacją ogólną z 10 września 2024 r. (Dz. Urz. z 2024 r., poz. 84) dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie skutków w podatku dochodowym dla podatnika, związanych z otrzymaniem, na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o SOP ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu albo pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego). Zwrócił uwagę, że Minister Finansów nie podzielając stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie stwarza problemów interpretacyjnych w warstwie językowej. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 614/23, jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie od niego kasacji.
Strony reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika wniosły skargę z 2 stycznia 2025 r. na decyzję DIAS. W skardze zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem:
1. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w związku z art. 180 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o SOP oraz art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest przedmiotem zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. oraz nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane
w odwołaniu;
2. art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników, pomimo że stan prawny dla wszystkich podatników jest tożsamy;
3. art. 121 § 1 oraz art. 120 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach - zasady zaufania do organów podatkowych oraz legalizmu, polegające na odstąpieniu przez organ podatkowy -jak określono- od swojej utrwalonej linii orzeczniczej i zawartej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i jego wszechstronnego wyjaśnienia, co spowodowało nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości;
5. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, gdyż jak podniesiono - za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy uznać brak oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ugruntowanej już linii orzeczniczej w powyższej sprawie;
6. art. 2a w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, mimo że występowały niejasności interpretacyjne co do charakteru pomocy finansowej w kontekście zwolnienia podatkowego;
7. art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ wybiórczej oceny materiału dowodowego, ignorując argumentację wynikająca z wcześniejszych interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądowego;
Strony wniosły o:
a) uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora;
b) rozpoznanie sprawy na rozprawie;
c) zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty skargi wskazano nawiązano do argumentacji wcześniej przedstawionej we wniosku oraz odwołaniu. W ocenie Skarżących, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przewidziana w art. 180 ust. 1 ustawy SOP, pełni tę samą funkcję co ekwiwalent pieniężny na podstawie ustawy BOR. W obu przypadkach celem świadczenia jest realizacja prawa funkcjonariusza do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zasadnicza różnica sprowadza się jedynie do nazewnictwa oraz proceduralnych szczegółów związanych z wypłatą i ewentualnym zwrotem świadczenia.
Skarżący podnieśli, że pomoc finansowa, podobnie jak ekwiwalent, przysługuje funkcjonariuszowi, który rezygnuje z prawa do lokalu przydzielonego administracyjnie. W istocie realizuje to samo prawo - wybór pomiędzy przydziałem lokalu a świadczeniem pieniężnym. Zdaniem Skarżących należy uznać, że pomoc finansowa jest równoważna świadczeniu wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o BOR zwalniały z opodatkowania ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu mieszkalnego, wskazując wyłącznie na jego cel, a nie na sposób szczegółowej regulacji w odrębnych aktach prawnych. Zatem w ocenie Skarżących zmiana nazwy świadczenia w przepisach SOP nie może być podstawą do jego różnicowania w kontekście zwolnienia podatkowego, szczególnie gdy funkcja świadczenia pozostaje niezmienna.
Wedle Stron istotne jest, że z uzasadnienia projektu nie odnosi się w żadnym zakresie do kwestii opodatkowania tych świadczeń, co oznacza, że zmiany w przepisach podatkowych należy traktować jedynie jako zabieg porządkujący, polegający na dostosowaniu terminologii do nowego stanu prawnego. Twierdzenie organu, jakoby uzasadnienie projektu ustawy wskazywało na intencję ograniczenia zwolnień podatkowych, nie znajduje potwierdzenia ani w treści uzasadnienia, ani w logice dokonanych zmian legislacyjnych. Zamiast tego, uzasadnienie jasno potwierdza kontynuację praw nabytych przez funkcjonariuszy BOR, co powinno obejmować również zwolnienie podatkowe przyznane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Strony zaznaczyły, że organ podatkowy naruszył zasady równości wobec prawa oraz zaufania do organów administracji publicznej, dokonując zmiany stanowiska w sprawie zwolnienia podatkowego pomocy finansowej przyznanej na podstawie ustawy o SOP bez uzasadnienia i podstaw prawnych.
Dyrektor pismem z 30 stycznia 2025 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
W sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne, w tym zakresie strony są zgodne. Spór natomiast dotyczy następstw prawnopodatkowych faktów i sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Skarżący uważają, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z podatku dochodowego ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne tytułem pomocy finansowej udzielanej funkcjonariuszom SOP, w drodze decyzji Komendanta tej formacji wydawanej w oparciu o przepisy ustawy o SOP. Zdaniem skarżących podejście takie odpowiada celom wprowadzenia do ustawy podatkowej zwolnienia świadczeń udzielanych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych funkcjonariuszy państwowej służby pełniącej zadania z zakresu ochrony osób i obiektów. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że z uwagi na literalne brzmienie przepisu zwolnienie może zostać zastosowane wyłącznie do przychodu stanowiącego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie ustawy o SOP. W ocenie organów podatkowych świadczenie to jest rodzajowo odrębne od pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe powołują się na językowe reguły wykładni, w szczególności dyrektywę interpretacyjną zakazującego rozszerzania wykładni przepisów wprowadzających wyjątki o ogólnej zasady powszechności opodatkowania.
Zagadnienie na jakim skupia się spór w sprawie było przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych obu instancji. Biorąc pod uwagę obecny stan orzecznictwa stwierdzić można, że wypracowane zostało w nim jednolite stanowisko, co do zarysowanego wyżej problemu. Wskazać należy tutaj na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23, II FSK 829/23, z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1221/24 oraz z 10 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1350/24, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przykładowo: w Łodzi z 27 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 807/24, w Warszawie z 20 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2632/24, w Kielcach z 28 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Ke 265/25 (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Problem stosowania zwolnienia był badany przez sądy administracyjne zarówno na tle spraw dotyczących kontroli interpretacji indywidualnych, jak też spraw dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego (ściślej wystąpienia nadpłaty w wyniku zmniejszenia wysokości pierwotnie deklarowanego zobowiązania). We wszystkich orzeczeniach negatywnie oceniono wykładnię lub stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, w sposób jaki występuje również w niniejszej sprawie.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanych wyrokach, posługując się w dalszej części uzasadnienia zaprezentowaną w nich argumentacją
Błędne jest stanowisko organów podatkowych, co do tego że skoro ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniem "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu", a w ustawie o SOP zwrotem "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego", to mając na uwadze wykładnię literalną przepisu podatkowego, obecnie funkcjonariusz SOP nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora, zwolnienie to przysługuje byłym funkcjonariuszom BOR, na zasadzie praw nabytych, w związku z art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, co do wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu.
Należy zauważyć, że u.p.d.o.f. w art. 21 ust. 1 pkt 49a odwołuje się ogólnie do przepisów ustawy o SOP, na podstawie której wypłacany jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, nie ograniczając tego świadczenia do byłych funkcjonariuszy BOR i przepisu art. 371 tej ustawy. Skoro na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. z 2017 poz. 985) funkcjonariuszowi BOR w służbie stałej przysługiwało prawo do lokalu mieszkalnego (art. 76 ust. 1), które realizowało się przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2) i to samo prawo przysługuje obecnie funkcjonariuszom SOP na podstawie (art. 178 ust. 1 i art. 179 ust. 1), to pojęcia "pomoc finansowa" (użyte w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP) oraz "ekwiwalent" (użyte w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f,) należy traktować tożsamo.
NSA w powołanym wyroku z 5 grudnia 2023 r. zwrócił uwagę na nowelizację spornego przepisu podatkowego, gdzie zmiana polegała na tym, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa". Oznacza to, że zmiana miała charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej służby nazwą nowopowoływanej. Z samej treści cytowanej zmiany wynika, że taki zabieg dotyczył także zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Ponadto, podobny zabieg zastosowano w innych przepisach odwołujących się do nazwy likwidowanej służby. W ocenie NSA, w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej, ani celowościowej – wbrew temu, co napisano w uzasadnieniu interpretacji – nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy.
NSA zwrócił również uwagę, że DKIS w okresie od maja do sierpnia 2022 r. wydał szereg interpretacji indywidualnych pozytywnych dla podatników, gdzie istota sporu dotyczyła właśnie wykładni i zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., a przyznaną pomoc na podstawie art. 180 ustawy o SOP uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. Podkreślił tym samym, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której bez podania jakiegokolwiek powodu, wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.
Pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP, można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyznane skarżącym ww. świadczenie objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, DIAS naruszył art. 180 ustawy o SOP w związku z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Warto także zauważyć, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Przede wszystkim na podkreślenie zasługuje to, że związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu analiza treści powołanych powyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że poprzez uchybienia tzw. racjonalnego ustawodawcy przy tworzeniu nowych rozwiązań prawnych doszło do jaskrawych niekonsekwencji w nazewnictwie instytucji dotyczących kwestii finansowania zakupu lokali mieszkaniowych dla funkcjonariuszy.
Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p. za nadpłatę uważa się między innymi kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z pierwotnej deklaracji został częściowo odprowadzony przez płatnika w formie zaliczek, a częściowo pokryty wpłatą. Organy podatkowe uznały, że skoro nie było podstaw do zastosowania spornego zwolnienia to nie wystąpiła nadpłata.
Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wobec przychodów podatnika w 2022 r. stanowiących pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego udzieloną funkcjonariuszowi SOP, a które to świadczenie należało traktować jako równoważne ekwiwalentowi pieniężnemu w zamian za rezygnację z lokalu przekazywanego funkcjonariuszom tej formacji. Powyższe doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p., co polegało na przyjęciu, że spoczywające na skarżących należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w miało wysokość niższą niż podatek pobrany przez płatnika i wpłacony przez podatników. Organy podatkowe niezasadnie tym samym odmówiły stwierdzenia nadpłaty.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić jako wydaną z naruszeniem powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor uwzględni stanowisko wyeksponowane, w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Sąd na podstawie art. 200, art. 202 § 1, art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu przez organ solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w kwocie 4236 zł, na którą składało 602 zł stanowiące wpis od skargi, 3600 zł stanowiące koszty zastępstwa procesowego określone stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964), 34 zł stanowiące opłaty skarbowe od pełnomocnictw udzielonych do występowania w sprawie.