Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/GL 1214/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gl 1214/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1467
art. 515
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust. 1 pkt 8d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.45.2024.6.KM UNP: 2343936 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 31 lipca 2024 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.45.2024.6.KM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe stanowisko R sp. z o.o. (dalej jako wnioskodawczyni, Spółka Przejmująca, skarżąca) co do oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego.
We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:
W kwestii formalnej wskazano, że wnioskodawcami w niniejszej sprawie są dwa podmioty:
- R sp. z o.o.,
- M Limited z siedzibą na Malcie.
Z uwagi na to, że oba podmioty mają wziąć udział w opisanym zdarzeniu przyszłym, w szczególności opisane zdarzenie przyszłe może spowodować powstanie obowiązków podatkowych po stronie każdego z tych podmiotów został złożony wniosek wspólny. Jednak w trybie art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) wskazano R sp. z o.o. jako podmiot będący stroną postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wnioskodawczyni (Spółka Przejmująca) jest osobą prawną z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
R.1 Limited (dalej określana mianem Spółki Przejmowanej) jest osobą prawną z siedzibą na Malcie i nie jest polskim rezydentem podatkowym.
Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana należą do grupy R.2 (dalej określana mianem Grupy R.2), która jest światowym producentem klasycznych automatów paczkowych oraz innowacyjnych, zautomatyzowanych maszyn typu click & collect.
W Grupie R.2 planowana jest reorganizacja mająca na celu uproszczenie struktury i wydzielenie podmiotów specjalizujących się w produkcji i dystrybucji produktów na poszczególne rynki. Obecnie, podmiotem holdingowym Grupy R.2 jest M Limited z siedzibą na Malcie (dalej jako M). Dla celów niniejszego wniosku jako element zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że M posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.
Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność finansowa oraz subholdingowa dla biznesu operacyjnego Grupy R.2. Spółka Przejmowana posiada udziały w polskich i francuskich spółkach operacyjnych oraz jest stroną dużej umowy inwestycyjnej i produkcyjnej w zakresie urządzeń produkowanych i dystrybuowanych przez Grupę R.2.
Spółka Przejmująca została nabyta przez M w 2023 r. (na podstawie umowy sprzedaży udziałów). Przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest produkcja i dystrybucja urządzeń produkowanych przez Grupę R.2. Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca są spółkami "siostrami", których jedynym, 100% udziałowcem jest M.
W celu uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy R.2 a przez to zmniejszenie kosztów ich funkcjonowania i zarządu, przeniesienia działalności spółek maltańskich do Polski (łącznie z ich majątkiem i funkcjami) oraz wydzielenia podmiotów specjalizujących się produkcji i dystrybucji produktów na poszczególne rynki - planowane jest:
- połączenie transgraniczne Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 5151 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 – dalej jako k.s.h.) tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), przy czym Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do przyznania jakiemukolwiek podmiotowi własnych udziałów z uwagi na to, że jeden wspólnik (M) posiada wszystkie udziały w łączących się Spółkach;
- przeniesienie siedziby M do Polski, w trybie przewidzianym w art. 5801-58017 k.s.h. (transgraniczne przekształcenie spółki kapitałowej).
Przy czym, przedmiotem niniejszego wniosku objęte jest wyłącznie połączenie. Niewykluczone, że na moment Połączenia M będzie polskim rezydentem podatkowym z uwagi na zmianę jej siedziby na Polskę.
W wyniku Połączenia dojdzie więc do przeniesienia na Spółkę Przejmującą - całego majątku Spółki Przejmowanej wraz z ogółem praw i obowiązków, a następnie nastąpi rozwiązanie Spółki Przejmowanej, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493-494 k.s.h.). Mając na względzie brzmienie art. 5151 k.s.h., w związku z faktem, że M posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej - nie zostaną przyznane udziały w Spółce Przejmującej na rzecz M. Tym samym Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.
Wnioskodawczyni wskazała, że połączenie będzie dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne, którymi są między innymi:
- przeniesienie działalności podmiotów maltańskich do Polski i skupienie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej w Polsce (główne centrum zarządzania, produkcji i dystrybucji będzie w Polsce);
- wydzielenie podmiotów specjalizujących się w produkcji i dystrybucji produktów na poszczególne rynki, w ten sposób, że M jako polska spółka holdingowa będzie posiadała udziały w spółkach operacyjnych, z których każda będzie odpowiedzialna za dystrybucję towarów na inny rynek (Spółka Przejmująca będzie odpowiedzialna za rynek francuski);
- zmniejszenie kosztów funkcjonowania Grupy R.2;
- centralizacja i uproszczenie procesów w Grupie R.2.
Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest ani celem, ani zamiarem żadnej ze stron transakcji, a istnienie uzasadnienia ekonomicznego należy traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego. W sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych. Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie funkcjonującego rozwiązania, a jedynie będą miały możliwość skonsolidowania działalności Spółki Przejmowanej w Spółce Przejmującej w zakresie kontynuowania działalności Spółki Przejmowanej. Nowa struktura (w szczególności specjalizacja spółek operacyjnych w dystrybucji na poszczególne rynki oraz przeniesienie ośrodku zarządzania i dystrybucji do Polski) ułatwi zarządzanie całą Grupą R.2 oraz zwiększy konkurencyjność Grupy R.2 na rynku poprzez specjalizację poszczególnych spółek operacyjnych.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Spółka Przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna).
Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku przeprowadzonego połączenia Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji, wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej, a Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Planowane połączenie dotyczy podmiotów z siedzibą w Unii Europejskiej - posiadających formę prawną wyszczególnioną w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 – dalej jako ustawa CIT, u.p.d.o.p). Łączące się Spółki nie prowadzą działalności poprzez zagraniczne zakłady.
W ocenie Spółki przeprowadzenie połączenia uproszczonego (bezemisyjnego) na podstawie art. 5151 k.s.h., jest w praktyce prostsze i mniej sformalizowane, a także w sposób najprostszy pozwoli na uzyskanie planowanej struktury. Znaczącym uproszczeniem z perspektywy Zainteresowanych jest bowiem brak konieczności ustalania stosunku wymiany udziałów oraz zasad dotyczących przyznania udziałów w planie połączenia.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). W ocenie Spółki dopuszczalne na etapie rozpatrywania wniosku jest przyjęcie założenia, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).
Zdaniem Spółki, wskazana kwestia nie ma jednak decydującego znaczenia w omawianej sytuacji. Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może być bowiem ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza wartości tych składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, które:
- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz
- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Spółka jasno wskazała we wniosku wspólnym (zarówno w opisie zdarzenia przyszłego jak i we własnym stanowisku w sprawie), że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie odpowiadać wartości tych składników z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.
Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytania:
1. czy połączenie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT?;
2. czy połączenie będzie skutkować dla M powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że połączenie nie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT w oparciu o wskazane w pierwszym pytaniu przepisy, oraz połączenie nie będzie skutkować dla M powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba.
Czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że połączenie będzie dokonane w trybie przepisów KSH, które weszły w życie 15 września 2023 r. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), przy czym Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do przyznania jakiemukolwiek podmiotowi własnych udziałów z uwagi na to, że jeden wspólnik posiada wszystkie udziały w łączących się Spółkach. Nowelizacja KSH wprowadzająca uproszczone połączenie spółek "sióstr" miała na celu implementację m.in. dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z 27 listopada 2019 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek, której z kolei celem jest pogłębienie integracji w ramach jednolitego rynku unijnego. Dyrektywa ta rozszerza możliwości transformacji spółek w obszarze jednolitego rynku. Jednak, obowiązujące dotychczas przepisy prawa podatkowego nie zostały zaktualizowane wraz z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego instytucji połączenia uproszczonego (bezemisyjnego) spółek "sióstr" z wyjątkiem kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu ewentualnego przyszłego zbycia udziałów/akcji, które to regulacje nie znajdują zastosowania w sprawie. Konsekwencje podatkowe połączenia uproszczonego (bezemisyjnego) spółek posiadających wspólnego udziałowca powinny być zatem oceniane na gruncie obecnie obowiązujących przepisów podatkowych dotyczących połączenia.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie natomiast z ustępem 2 powołanego przepisu - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Z kolei art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a Ustawy CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów. Dla określenia skutków podatkowych Połączenia dla Spółki Przejmującej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT. Natomiast w zakresie M (jako jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej) zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT. Są to bowiem przepisy na podstawie których może powstać ewentualny przychód.
Dodatkowo, istotne znaczenie ma art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, zgodnie z którym wyłączeń określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Te okoliczności jednak zdaniem Spółki w sprawie nie zachodzą.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT Spółka wskazała, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:
a). spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
b). spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
Przesłanki kontynuacji wyceny i przypisania składników do działalności zostaną spełnione. Spółka Przejmująca rozpozna w swoich księgach otrzymane składniki majątku w takich samych wartościach podatkowych, jakie miała Spółka Przejmowana. Nie dojdzie zatem do zwiększenia wartości podatkowych przejętych składników majątku. W szczególności, zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału lub połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Nadto otrzymane przez Spółkę Przejmującą składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przypisane i będą wykorzystywane do działalności prowadzonej w Polsce.
W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.
Rozpatrując kwestię powstania przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT Spółka wskazała, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielone. Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT wartością emisyjną udziałów jest: cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.
Tym samym w przypadku połączenia, co do zasady, wartość przychodu spółki przejmującej powinna zostać określona jako ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, pomniejszona o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej. W rezultacie przychodem podatkowym po stronie spółki przejmującej może być jedynie ewentualna nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, z uwagi na to, że Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca mają wspólnego wspólnika. W konsekwencji, skoro nie dojdzie do emisji nowych udziałów i ich przydzielenia wspólnikowi Spółki Przejmowanej, to art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT nie będzie mieć zastosowania do planowanego Połączenia. Skoro bowiem łączące się spółki mają wspólnego udziałowca, pozbawione sensu jest podwyższanie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i wydawanie nowych udziałów na rzecz wspólnika, który i tak posiada już całość udziałów w obu spółkach.
Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do emisji nowych udziałów, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania.
Co do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT Spółka podniosła, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji, zakres przedmiotowy wskazanej regulacji nie zostanie spełniony, gdyż przepis wprost odnosi się do sytuacji w której spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. W konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku Połączenia.
Odpowiadając na drugie ze wskazanych pytań Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą, a połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów jedynemu wspólnikowi obu spółek. W konsekwencji, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, emisji nowych udziałów oraz wydania ich na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej. Tym samym w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT jest również bezprzedmiotowe.
Wpływu na powyższe twierdzenie nie ma to, czy na moment Połączenia wspólnik obu spółek będzie polskim czy też maltańskim rezydentem podatkowym. Pierwszym elementem ewentualnego opodatkowania jest zbadanie, czy w ogóle dojdzie do powstania przychodu, następnie czy podmiot u którego przychód powstał jest polskim czy też zagranicznym rezydentem podatkowym. W przypadku rezydenta polskiego - dochodzi do ustalenia ewentualnych kosztów podatkowych i opodatkowania (ewentualnie skorzystania ze zwolnień/wyłączeń z opodatkowania). W przypadku rezydenta zagranicznego koniecznym jest sięgnięcie do odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustalenia transgranicznych zasad opodatkowania. Przy czym, w omawianym przypadku już na etapie pierwszego kroku brak jest podstaw do ustalenia przychodu po stronie wspólnika łączących się spółek.
Oceniając stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co do pytania pierwszego DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że:
- połączenie nie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT;
- w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.
Co do pytanie drugiego organ stanął na stanowisku, że prawidłowo Spółka stwierdziła, iż połączenie będzie skutkować dla M powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.
Natomiast organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni co do tego, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.
Prezentując argumenty w tym zakresie DKIS podniósł, że tego przepisu wynika, iż przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. W związku z faktem, że wspólnik obu Spółek posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej - nie zostaną przyznane udziały w Spółce Przejmującej. Tym samym połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.
W ocenie DKIS ustawodawca formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach k.s.h. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przyjętego majątku stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.
Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej na skutek planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną przychód powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.
W skardze wywiedzionej do tutejszego Sądu skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części, w której DKIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 8d w związku z art. 4a pkt 16 ustawy CIT poprzez:
- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT znajduje zastosowanie również w przypadku połączenia spółek bez podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów; w konsekwencji Dyrektor niewłaściwie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT; doprowadziło to do błędnego przyjęcia, że po stronie Spółki, jako spółki przejmującej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia w sytuacji, gdy wobec braku wydania (emisji) nowych udziałów na skutek połączenia nie dojdzie do powstania wartości emisyjnej udziałów, przez co dyspozycja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT nie zostaje wypełniona i w konsekwencji nie powinno dojść do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki jako spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT;
- nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku braku wydania udziałów (z uwagi na brak podwyższenia kapitału zakładowego Spółki) przy planowanym połączeniu, wartość emisyjna o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT powinna być ustalona w wysokości 0 i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT podczas gdy w przypadku braku wydania udziałów w ogóle nie dochodzi do powstania wartości emisyjnej, gdyż wartość emisyjna powstaje wyłącznie wtedy, gdy dochodzi do wydania udziałów i z samej zasady - nie może wynosić o, co oznacza, że przepis art. 12 ust 1 pkt 8d Ustawy CIT nie miał zastosowania do planowanego połączenia.
Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez dowolne zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT przy planowanym połączeniu i w konsekwencji dowolne uznanie, że po stronie Spółki dojdzie do powstania przychodu podatkowego na gruncie wskazanej regulacji, podczas gdy literalna, funkcjonalna i celowościowa wykładnia przepisu art 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT prowadzi do uznania, że wskazany przepis nie znajduje zastosowania do planowanego połączenia co stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego ostatniego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z powyższych przepisów wynika, że choć sąd administracyjny pozostaje związany podniesionymi przez stronę zarzutami, to jednak nie wiążą go wnioski zawarte w skardze. Zastrzeżenie to ma o tyle istotne znaczenie, że znany jest prezentowany w orzecznictwie pogląd o niepodzielności interpretacji indywidualnej. Prowadzi on do wniosku, że w razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu w całości nawet, jeśli w części organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Tutejszy Sąd uchylił jednak zaskarżoną interpretację jedynie w tej części, w jakiej stanowisko Spółki DKIS uznał za nieprawidłowe. Stało się tak przede wszystkim dlatego, że to samo zdarzenie przyszłe oceniane jest przez pryzmat różnych jednostek redakcyjnych tego samego aktu prawnego, a oceny te pozostają od siebie niezależne. W konsekwencji uchylenie interpretacji w zaskarżonej części nie podważa prawidłowości rozważań w pozostałym zakresie.
Mając na uwadze powyższe oraz zaprezentowany w części historycznej opis sprawy Sąd stwierdza, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór między stronami koncentruje się na tym, czy połączenie Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, których jedynym udziałowcem jest ten sam podmiot, po stronie skarżącej Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.
Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na art. 5151 k.s.h., zgodnie z którym połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.
Połączenie to może być więc wykorzystane w szczególności do koncentracji aktywów i pasywów spółek istniejących w ramach struktury holdingowej. Regulacja zawarta w omawianym przepisie przewiduje typ łączenia spółek, w którym nie występuje element przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej. Brak konieczności tzw. emisji połączeniowej jest w tym przypadku uzasadniony z uwagi na tożsamość wspólnika lub wspólników w łączących się spółkach oraz tożsamość proporcji zaangażowania kapitałowego (tak M. Dumkiewicz (w) Kodeks spółek handlowych., Komentarz, Warszawa 2024, s. 1374). W przypadku łączenia bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej, zastosowanie uproszczonej procedury łączenia następuje z uwagi na tożsamą proporcję zaangażowania kapitałowego w łączących się spółkach. Liberalizacja w tym zakresie wyraża się między innymi w braku konieczności określania stosunku wymiany w planie łączenia, w sprawozdaniu zarządu przeznaczonym dla wspólników, w opinii biegłego ( tak A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 301-633 kodeksu spółek handlowych w systemie LEX).
Słusznie zwróciła uwagę skarżąca w uzasadnieniu skargi, że połączenie w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie dokonane bez przydzielenia udziałów własnych Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika obu Spółek. Stanie się tak dlatego, że wspólnik ten już w momencie połączenia dysponować będzie wszystkimi udziałami łączonych Spółek. Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., uznaje za przychód ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia (...) wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą (...) w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (...). Nie można zatem uciec od odniesienia do art. 4a pkt 16 ustawy CIT definiującej wartość emisyjną udziałów. Jest nią cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.
W analizowanym przypadku zaś nie dochodzi do emisji i odpowiednio przydzielenia żadnemu wspólnikowi udziałów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/24, twierdzenie organu, że w takim przypadku cała wartość przejętego majątku stanowi przychód, pomija nie tylko końcową treść art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., ale również odbiega od powołanej wyżej definicji wartości emisyjnej. Organ zakłada, że "wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych" obejmuje również sytuację braku emisji udziałów (akcji), jednakże takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść. Przeciwnie, jeżeli prawodawca wskazał na wartość emisyjną niższą, aniżeli "wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego", oznacza to, że zakłada emisję udziałów. Skoro takiej emisji brak, nie ma podstaw do zastosowania omawianego przepisu. Skoro zatem art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16 ustawy CIT zakłada istnienie wartości (ceny) emitowanych udziałów (akcji), to w razie braku emisji tychże nie można przyjmować, że wartość rynkowa Spółki Przejmowanej stanowi przychód dla Spółki Przejmującej.
Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku, celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły udziały "przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych". Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Tymczasem w przypadku połączenia prostego w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, taka nadwyżka nie występuje, bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela obu spółek "siostrzanych" nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po połączeniu, spółka matka będzie posiadała 100% udziałów, tj. całość majątku spółek córek, jak i po połączeniu całość majątku spółki przejmującej będzie należała do tego samego podmiotu. W przedstawionych we wniosku okolicznościach połączenia Spółek nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki łączone, tzn. będzie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki – przyrostu wartości rynkowej względem emisyjnej udziałów. Przyjęcie, że wartość rynkowa spółki przejmowanej stanowi przychód podatkowy byłaby więc niezgodna nie tylko ze wskazaną funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1211/13).
W konsekwencji zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadny. W ocenie Sądu samo zajęcie odmiennego od skarżącej stanowiska w kwestii merytorycznej nie uzasadnia jeszcze stwierdzenia, że przepis ten został dowolnie zastosowany wbrew wynikom wykładni tego przepisu prezentowanym przez skarżącą. Organ przeanalizował przepis, lecz wyciągnął zeń wnioski, z którymi nie zgadzała się skarżąca, ani też Sąd rozpoznający skargę. Wyłącznie ta okoliczność nie świadczy jeszcze o tym, że DKIS naruszył powołany przepis. Stanowisko organu odmienne od oczekiwanego przez stronę nie stanowi jeszcze o naruszeniu zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, odnoszącą się do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa. Obejmują one: wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa w wysokości 480 zł, opłatę skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.