I SA/Gl 1162/24

I SA/Gl 1162/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Mikołaj Darmosz
Monika Krywow /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Koszty postępowania
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 138n § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.35.2024/MŚ UNP: 2401-24-217947 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r., nr 2401-IOV1.4103.52.2024/LL UNP: 2401-24-160510; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 29 sierpnia 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.35.2024/IVIŚ UNP: 2401-24-217947, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz,. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia P.S. (dalej jako skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 27 czerwca 2024 r., nr 2401-IOV1.4103.52.2024/LL w przedmiocie ustalenia skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu T sp. z o.o. (dalej jako Spółka) ustanowionemu z urzędu w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 20 lutego 2024 r., nr [...], wynagrodzenia w wysokości 295,20 zł (240,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 55,20 zł).
Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Spółki kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za I, II i III kwartał 2016 r. stwierdzono nieprawidłowości. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał dla T sp. z o.o. decyzje, tj.
- nr [...] - określającą w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 1.400.129,00 zł,
- nr [...]- określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 979.317,00 zł,
- nr [...] - określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 60.947,00 zł,
- nr [...] - określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.592.892,00 zł.
Pismami z 12 stycznia 2021 r., za pośrednictwem ówczesnego kuratora działającego jako pełnomocnik ogólny - radcy prawnego K.B., spółka złożyła odwołania od wskazanych wyżej decyzji.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor decyzją z 8 marca 2023 r., nr 2401-IOV1.4103.13-16.2022.UŹ:
- uchylił w całości zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji dotyczące określenia w podatku od towarów i usług za li kwartał 2016 r. oraz lipiec i sierpień 2015 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i umorzył postępowanie w sprawie,
- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 roku i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.
Z uwagi na fakt, że od 6 kwietnia 2023 r. Spółka nie posiadała organów upoważnionych do jej reprezentowania, postanowieniem z 16 maja 2023 r., organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy do czasu ustanowienia kuratora przez Sąd.
Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił pismem z 21 kwietnia 2023 r. do Sądu Rejonowego w G. o ustanowienie kuratora dla Spółki, natomiast pismem z 25 kwietnia 2023 r., wystąpił do Okręgowej Rady Adwokackiej w K. o wskazanie adwokata, który mógłby pełnić obowiązki tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki.
W odpowiedzi, pismem z 9 maja 2023 r.. Okręgowa Rada Adwokacka w K. wskazała właśnie Skarżącego, jako kandydata na tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla ww. spółki.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał dla Spółki decyzję z 20 lutego 2024 r., nr [...], mocą której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.658.838,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi Spółki 20 lutego 2024 r.
Pismem z 5 marca 2024 r., skarżący, jako pełnomocnik tymczasowy Spółki wniósł odwołanie od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej.
W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w oparciu o wskazane wyżej pismo Okręgowej Izby Adwokackiej w K. z 9 maja 2023 r. oraz na podstawie art. 138m § 1, art. 138n § 2 i art. 216 O.p., postanowieniem z 16 kwietnia 2024 r., nr 2401-10V1.4103. 32.2024/LL, Dyrektor wyznaczył skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki - do działania w Jej imieniu w tym postępowaniu do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd.
W związku z powyższym w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy skierował do skarżącego postanowienie z 14 maja 2024 r., informujące o nierozpatrzeniu odwołania w terminie wskazanym w przepisie art. 139 § 3 O.p. i wskazujące nowy termin załatwienia sprawy, tj. do 22 lipca 2024 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu za pośrednictwem platformy e-Puap 14 maja 2024 r.
Postanowieniem z 15 maja 2024 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla Spółki kuratora w osobie adwokata M.T. i umocował go do prowadzenia wszystkich spraw podatkowych spółki oraz reprezentowania jej we wszystkich instancjach i we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, do powołania organów Spółki lub jej likwidacji. Ustanowienie przez Sąd Rejonowy kuratora dla Spółki skutkowało natomiast wygaśnięciem z mocy prawa - z uwagi na brzmienie art. 138m O.p. - umocowania skarżącego do reprezentowania ww. spółki przez organem odwoławczym w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego. O powyższym skarżący został poinformowany pismem z 5 czerwca 2024 r.
Pismem z 7 czerwca 2024 r. skarżący wystąpił z wnioskiem do Dyrektora o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Spółce w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., według norm przepisanych, z uwzględnieniem "tzw. stawek wyborowych" w oparciu o wyroki Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 78/21, SK 85/22 oraz SK 53/22, SK 83/19 i SK 90/22. Jednocześnie w ww. piśmie skarżący zawarł oświadczenie, iż koszty te nie zostały opłacone w całości, ani w części.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, postanowieniem z 27 czerwca 2024 r., Dyrektor ustalił skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki działającemu w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 20 lutego 2024 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., w wysokości 295,20 zł (240,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 55,20 zł). Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu 27 czerwca 2024 r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego zmianę i przyznanie wynagrodzenia zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwocie 15 375 zt (netto 12 500 zł + VAT 2 875 zł).
Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzuci naruszenie:
- art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie stawek z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, które są o 50% niższe w porównaniu ze stawkami z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co w Pana ocenie narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych,
- art. 138n § 3 O.p., poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym i zastosowanie ww. przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chociaż odesłanie z art. 138n O.p. nie wskazuje przepisów tej ustawy jako przepisów właściwych do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym.
Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia skarżącemu wynagrodzenia jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki z tytułu jej reprezentowania oraz działania wtoku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 20 lutego 2024 r., wydanej dla tej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., w wysokości 295,20 zł.
Organ odwoławczy powołał zatem art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a, art. 138n § 3 O.p., a także art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117, dalej jako u.d.p.) oraz § 2, § 3, § 4, § 6 ust. 1, § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej jako rozporządzenie). Dyrektor stwierdził, że odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego stosowania odesłano (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/18 oraz z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17). 14/20 Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego oznacza ich stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.
Dyrektor stwierdził, że postępowanie odwoławcze dotyczące odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 20 lutego 2024 r. zostało wszczęte po wejściu w życie rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. Wskazał także, na jego zdaniem okoliczności nie będące przedmiotem sporu, to jest na fakt, że skarżący:
- w trakcie postępowania odwoławczego został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ww. spółki do czasu ustanowienia kuratora przez Sąd,
- jako tymczasowy pełnomocnik szczególny reprezentował także Spółkę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji,
- w imieniu ww. spółki wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji z 20 lutego 2024 r.
- biorąc udział we wspomnianym powyżej postępowaniu odwoławczym, działając w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego odebrał postanowienie Dyrektora informujące spółkę o nierozpatrzeniu odwołania w terminie wskazanym w przepisie art. 139 § 3 O.p. oraz wskazujące nowy termin załatwienia sprawy, tj. do 22 lipca 2024 r.
- w wniosku z 7 czerwca 2024 r. o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej zawarł oświadczenie, że koszty te nie zostały zapłacone w całości, ani w części.
Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne świadczą o tym, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do wnioskowania przez skarżącego o ustalenie przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu reprezentowania Spółki - jako tymczasowy pełnomocnik szczególny - w toku postępowania odwoławczego.
Dyrektor wskazał, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wynika z § 6 ww. rozporządzenia i jest uzależniona od wartości przedmiotu sprawy. Wskazaną powyżej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji w szczególności zakwestionowano Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 8.395.000,00 zł. Taką też kwotę przyjął Dyrektor działając w charakterze organu pierwszej instancji dla potrzeb ustalenia wynagrodzenia przysługującego skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, za wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie, uznając ją za sporną należność pieniężną, a skarżący nie podnosił w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli należność pieniężna) w prowadzonej wobec Spółki sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. wynosi 8.395.000,00 zł, to w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia - odpowiednio zastosowanego w niniejszej sprawie — wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego przed organem pierwszej instancji wynosiłoby 16.600,00 zł netto.
Ponieważ przedmiotem wniosku skarżącego z 7 czerwca 2024 r. było ustalenie wynagrodzenia dla skarżącego - jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. spółki - za udział w postępowaniu odwoławczym, to w tym przypadku zastosowanie ma § 6 ust. 2 rozporządzenia, który traktuje o wynagrodzeniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji. Dla potrzeb określenia, która z regulacji § 6 ust. 2 rozporządzenia znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, Dyrektor podkreślił, że jako tymczasowy pełnomocnik szczególny skarżący reprezentował Spółkę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, sporządził i wniósł odwołanie od decyzji tego organu z 20 lutego 2024 r. (co stanowi "odpowiednik" sporządzenia skargi kasacyjnej), jak również został ustanowiony pełnomocnikiem tymczasowym ww. spółki w postępowaniu odwoławczym do czasu ustanowienia dla Spółki kuratora przez Sąd. Niemniej jednak w toku przedmiotowego postępowania odwoławczego udział skarżącego w tym postępowaniu ograniczył się jedynie do umożliwienia organowi podatkowemu doręczenia jednego postanowienia dotyczącego kwestii czysto formalnej (zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie). A więc z całą pewnością nie można przyjąć - jak też stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że działanie skarżącego w powyższym zakresie może zostać uznane za odpowiednik udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wynika, że wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120,00 zł. Uwzględniając powyższe, wnioskowane przez skarżącego wynagrodzenie, zgodnie z treścią § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, co do zasady, winno wynieść 50% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1 pkt lit. i tegoż rozporządzenia, czyli 8.300,00 zł netto (co wynika z wyliczenia: 16.600,00 zł x 50%), a nie jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu 12.450,00 zł netto (tj. według wyliczenia 16.600,00 zł x 75%). Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż wnioskowane przez skarżącego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki - wbrew jego przekonaniu - może podlegać "miarkowaniu w dół", tj. może być ustalone w wysokości niższej, aniżeli wynika to z powołanych wyżej przepisów. Mając na uwadze przepis art. 267 § 1 O.p. Dyrektor stwierdził, że skoro przepis ten odnosi się nie tylko do ustanowienia, ale i do działania pełnomocnika (co należy rozumieć w kontekście wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia) to nie chodzi tu tylko o koszty wynikające z samego ustanowienia pełnomocnika tymczasowego, a więc "bycia' tym pełnomocnikiem, wynikające ze sztywnego zastosowania parametrów kwotowych z § 6 ww. rozporządzenia, ale koszty faktycznego działania pełnomocnika w sprawie. Analogicznie stanowi przepis art. 265 § 1 pkt 6 O.p. Dlatego też, przy ustalaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przez odpowiednie, mocą art. 138n § 3 ww. ustawy, zastosowanie powoływanego rozporządzenia, przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego prawidłowo oceniono, jakie było faktyczne działanie oraz reprezentacja przez tego pełnomocnika, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. Organ odwoławczy podkreślił także, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają sądowi administracyjnemu podstawę do obniżenia "w uzasadnionych przypadkach" minimalnego wynagrodzenia wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi (art. 250 § 2). W zakresie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym zauważono, że przepis art. 206 ww. ustawy stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu. Nie bez znaczenia jest fakt, iż przewidziane w § 6 ww. rozporządzenia stawki dotyczą kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które to postępowanie cechuje szereg odrębności w stosunku do postępowania podatkowego (kontrolnego), a przede wszystkim, co wydaje się najbardziej istotne, stan faktyczny sprawy ustalany jest jedynie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym).
Zatem, wykładnia systemowa i celowościową uwzględniająca treść art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. nie pozwala przyjąć, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej niż przewidziana w § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia. Dyrektor zauważył, że w kwestii prawa organów do miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdzając przy tym, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości przeznaczone jest do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a zatem nie może być ono kształtowane w oderwaniu od pozostałej regulacji prawnej dotyczącej kosztów sądowych czy kosztów postępowania (vide odpowiednio wyroki: z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1012/21, z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 157/22). I choć wyraźnej podstawy prawnej do miarkowania wynagrodzenia brakuje w przepisach O.p., to uwzględniając powołane wyżej wyroki, a także treść art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. przyjąć należy, że również organ podatkowy upoważniony jest do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego adekwatnego do jego aktywności, a więc odnoszącego się do działania i podejmowanych faktycznie czynności związanych z reprezentowaniem strony, w tym w szczególności do miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 6 ww. rozporządzenia.
W związku z powyższym, po przeanalizowaniu akt sprawy, organ odwoławczy uznał, że samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie daje podstawy do wypłaty wynagrodzenia, bez uwzględnienia faktu udzielenia pomocy lub jakości tej pomocy.
W niniejszej sprawie skarżący sporządził odwołanie od decyzji z 20 lutego 2024 r., a następnie w toku postępowania odwoławczego zainicjowanego tym odwołaniem odebrał jedynie jedno postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. W toku postępowania odwoławczego nie sporządził i nie wniósł w imieniu Spółki żadnego pisma oraz nie poniósł żadnych wydatków w związku ze świadczoną pomocą prawną. Co równie istotne, w ramach postępowania odwoławczego okres pełnienia przez skarżącego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego był stosunkowo krótki - funkcję tą pełnił od 16 kwietnia 2024 r. (tj. od dnia doręczenia postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego) do 14 maja 2024 r. (od dnia 15 maja 2024 r. dla Spółki został ustanowiony kurator w osobie M.T.). Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, należy przyjąć, iż wynagrodzenie za reprezentowanie Spółki w postępowaniu odwoławczym przyznane skarżącemu zaskarżonym postanowieniem jest adekwatne do jego aktywności w toku tego postępowania.
Odnosząc się natomiast do zawartych w zażaleniu zarzutów w pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest o tyle nieuzasadniony, że przepis art. 138n § 3 O.p. wyraźnie wskazuje, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d., a rozporządzenie zostało wydane na podstawie innego przepisu tej ustawy, tj. art. 41a ust. 2. Tym samym rozporządzenie to w żadnej mierze nie może mieć zastosowania do ustalania wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przedstawiona w uzasadnieniu zażalenia argumentacja - w świetle jednoznacznego brzmienia ww. przepisu co do przepisów, które należy stosować - nie może zostać uwzględniona. Podobnie za bezzasadny uznano sformułowany w zażaleniu zarzut naruszenia art. 138n § 3 O.p., bowiem skoro wydane na podstawie ww. przepisu rozporządzenie przeznaczone jest do bezpośredniego stosowania przed sądami administracyjnymi to bez wątpienia winno ono być stosowane z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym m.in. przepisu art. 250 § 2, z którego wynika prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego wyznaczonemu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu albo rzecznikowi patentowemu w związku z pomocą prawną.
W świetle powyższego Dyrektor uznał, że rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe.
W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucam naruszenie:
1) art. 138n § 3 O.p. poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.), pomimo że odesłanie z art. 138n O.p. nie wskazuje p.p.s.a. jako przepisów właściwych do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym,
2) § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3. art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji - poprzez ustalanie wynagrodzenia w oparciu o stawki urzędowe, które są niezgodne z Konstytucją, co było wielokrotnie stwierdzane przez Trybunał Konstytucyjny, zamiast w oparciu o stawki wyborowe, co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych.
Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, przy czym w przypadku przeprowadzenia rozprawy zgodnie z wnioskiem Dyrektora, w wysokości dwukrotności stawki minimalnej zgodnie z § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie zgodnie z którym: "Opłatę w sprawach wymagających przeprowadzenia rozprawy ustala się w wysokości przewyższającej stawkę minimalną.
W uzasadnieniu skargi, jej autor, po przytoczeniu mających w sprawie zastosowanie przepisów podniósł, że należy zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych wskazującym na to, że w przypadku spraw sądowoadministracyjnych (w rozumieniu art. 1 p.p.s.a.) kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia doradcy podatkowemu udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej z urzędu tworzą regulacje rozporządzenia w połączeniu z przepisem art. 250 § 2 p.p.s.a. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, jakoby w sprawach postępowań podatkowych (w rozumieniu działu IV o.p.) stan prawny był tożsamy ze stanem w sprawach sądowoadministracyjnych. Tymczasem w O.p. brak przepisu modyfikującego zasady rozporządzenia i przewidującego możliwości miarkowania poniżej stawek minimalnych, podobnego do art. 250 § 2 p.p.s.a. Gdyby ustawodawca zamierzał, aby w ramach prawa podatkowego (na etapie postępowań podatkowych) istniała możliwość "miarkowania" wynagrodzenia doradców podatkowych, wówczas przepis wyraźnie na to wskazujący zostałby dodany do O.p., tak jak miało to miejsce w przypadku dodania do p.p.s.a. art. 250 § 2. Zresztą, ustawodawca miał na to czas od 2016 r. Skoro ustawodawca przez osiem iat uporczywie milczy na temat możliwości miarkowania wynagrodzeń tymczasowych pełnomocników szczególnych, to brak jest podstaw do domniemywania takiej intencji i realizowania jej przez dopowiadanie norm prawnych. Argumenty, mówiące o tym, że skoro w czasie wydawania wcześniejszego rozporządzenia na podstawie delegacji zawartej w art. 41b ust. 2 u.d.p. (z 31 stycznia 2011 roku) nie obowiązywał art. 250 § 2 p.p.s.a., ani jego odpowiednik, i tylko dlatego w treści ówczesnego rozporządzenia znalazły się postanowienia dotyczące możliwości obniżania wynagrodzenia w relacji do stawek podstawowych, a w nowszej wersji rozporządzenia takich postanowień brak z uwagi na obowiązywanie już wówczas art. 250 § 2 p.p.s.a., są trafne - niemniej wyłącznie w zakresie postępowań sądowoadministracyjnych. Pozostają one jednak bez wpływu na sytuację wynagradzania w sprawach z zakresu postępowań podatkowych. Wszelka wykładnia rozszerzająca mająca doprowadzić do bezpośredniego stosowania przepisu art. 250 § 2 p.p.s.a. na podstawie art. 138n § 3 O.p. (Via art. 41b ust. 2 u.d.p. oraz § 4 i § 6 rozporządzenia) jest tutaj nieuprawniona. Odesłanie z art. 138n § 3 o.p., jak również przepisy przezeń wskazane, powinny być interpretowane w sposób ścisły. Przepisy rozporządzenia są przy tym wyczerpujące dla uregulowania kwestii zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Autor skargi zauważył, że jest to już trzecie rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 41b ust. 2 u.d.p. (poprzednie wydane były 2 grudnia 2003 roku i 31 stycznia 2011 roku). Minister Sprawiedliwości wydając trzecie z kolei rozporządzenie w tej materii, gdyby zamierzał umożliwić obniżanie wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, z całą pewnością zamieściłby wyraźny przepis w tym zakresie. Tymczasem brak takiego przepisu w rozporządzeniu.
Dalej, argumentowano, że niezgodność z prawem określenia stawek urzędowych w wysokości niższej od stawek wyborowych wielokrotnie była stwierdzana przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z 27 lutego 2018 r. SK 25/15, z 23 kwietnia 2020 r. SK 66/19, z 20 grudnia 2022 r. SK 78/21, z 19 kwietnia 2023 r. SK 85/22, z 20 kwietnia 2023 r. SK 53/22, z 13 czerwca 2023 r. SK 83/19, a także z 27 lutego 2024 r. SK 90/22. W świetle licznych wyroków Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niekonstytucyjności różnicowania stawek w tych samych sprawach dla pełnomocników z urzędu i pełnomocników z wyboru, należy oczekiwać, że organy zaoszczędzą Skarbowi Państwa ponoszenia kosztów związanych z postępowaniami odwoławczymi wynikającymi z naruszenia konstytucyjnych praw pełnomocników z urzędu. Tym bardziej, że postępowania te z uwagi na jednolite stanowisko Trybunału Konstytucyjnego skazane są na nieuniknioną przegraną organów i ostatecznie konieczność przyznania wynagrodzenia według stawek z wyboru. Stawki wskazane zarówno w rozporządzeniu nie uległy zmianie zasadniczo od 2003 roku (uwzględniając poprzednie rozporządzenia wydane na 12 podstawie delegacji zawartej w art. 41b ust. 2 u.d.p. z 2 grudnia 2003 roku i z 31 stycznia 2011 roku). Zgodnie z danymi w zakresie inflacji publikowanymi przez Narodowy Bank Polski łączna inflacja za lata 2003-2022 wynosi 72,9%. Minimalne wynagrodzenie za pracę wzrosło z 800 zł w 2003 roku (art. 4 ust. 1 ustawy z 10 października 2002 roku o minimalnym wynagrodzeniu za pracę) do 3600 obecnie (§ 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 września 2022 roku w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2023 r.). Jest to wzrost o 350%. Pomimo tych czynników wynagrodzenie doradców podatkowych udzielających pomocy prawnej z urzędu pozostało na tym samym poziomie od 2003 roku. W świetle braku jakichkolwiek waloryzacji wynagrodzenia doradców podatkowych udzielających pomocy prawnej z urzędu na przestrzeni 20 lat, dokonane przez organ odwoławczy bezprawne obniżenie kwoty wynagrodzenia poniżej stawki wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia jest wyjątkowo rażącym naruszeniem adresowanego do organów państwa nakazu urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej wynikającego z art. 2 Konstytucji. Obniżanie i tak już zaniżonych - bo niewaloryzowanych od 20 lat - stawek z rozporządzenia stanowi wyjątkowo rażącą niesprawiedliwość. Zatem wynagrodzenie powinno zostać przyznane według stawek wyborowych zgodnie z § 2 ust. 1 pkt g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wysokości 10.800 zł i zostać powiększone o VAT, a przynajmniej kwota 10.800 zł powinna być punktem odniesienia przy założeniu dopuszczalności miarkowania tego wynagrodzenia. Ostatecznie pełnomocnik skarżącego wskazał, że kwestia doliczania VAT ma irrelewantne znaczenia dla oceny zgodności z Konstytucją przepisów o stawkach "urzędowych".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia wynagrodzenia szczególnego pełnomocnika tymczasowego będącego adwokatem w postępowaniu odwoławczym.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd po części posłuży się argumentacją przedstawioną w wydanym w analogicznej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r. II maja GSK 2369/21 oraz w wyrokach tut. Sądu z 25 czerwca 2024 r. I SA/Gl 1717/23, z dnia 17 października 2024 r. I SA/Gl 577/24 oraz z dnia 18 grudnia 2024 r. I SA/Gl 995/24, którą skład orzekający w pełni podziela i uznaje za własną.
Stosownie do art. 138m § 1 i § 2 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy.
Zgodnie z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).
W myśl art. 41b ust. 2 u.p.d., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.
Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r., w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).
W § 6 rozporządzenia uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonego tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji:
1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł.
Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
Wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 O.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, Nr 10, poz. 87).
Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem.
W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n O.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150%).
W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji. Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).
Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01). Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.
Przepisy p.p.s.a., dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 O.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. - to znaczy przepisów rozporządzenia - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.
Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d.
Tymczasem w niniejszej sprawie podstawą prawną rozstrzygnięcia jest powołane wyżej rozporządzenie, które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 18 września 2018 r.
Dalej wskazać należy, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie wskazał na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii. Wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970). Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d.), wyklucza możliwość uznania regulacji zawartej w art. 250 § 2 p.p.s.a. za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia. Umiejscowienie art. 250 § 2 w p.p.s.a., i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.
Tak więc przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego także innych przepisów niż przepisy powoływanego w sprawie rozporządzenia (wydanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wykluczona jest możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.
W ocenie Sądu nie można również pominąć faktu, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.
Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową.
W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r. I FSK 2260/23).
W związku z tym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia § 4 ust. 2, § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i oraz ust. 2 rozporządzenia i art. 250 § 2 p.p.s.a.
Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni powyższą wykładnię, uznając, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.