Pełny tekst orzeczenia I SA/Gl 1061/25

I SA/Gl 1061/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-04-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 134 par. 1, art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Związku Międzygminnego [...] w Z. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 30 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Związek Międzygminny [...] w Z. (dalej: skarżący, wnioskodawca lub Związek) wniósł skargę na interpretację indywidulaną Wójta Gminy K. (dalej: organ) z 30 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.
2. Stan sprawy.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.
Związek jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej udostępnianej poprzez dzierżawę na rzecz gmin będących członkami Związku oraz przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych.
Przedmiotem wątpliwości Związku jest kwalifikacja poszczególnych elementów infrastruktury na potrzeby podatku od nieruchomości, w postaci:
- przepływomierza - urządzenia służącego do pomiaru przepływu ścieków;
- sonda hydrostatycznej - urządzenia służącego do pomiaru poziomu ścieków dzięki czujnikowi z membraną separacyjną. Sonda przetwarza ciśnienie hydrostatyczne słupa cieczy panujące w miejscu umieszczenia sondy na ciągły sygnał elektryczny.
Zdaniem wnioskodawcy: "Wodomierze, przepływomierze i sondy hydrostatyczne są urządzeniami pomiarowymi, bez których zarówno sieć wodociągowa jak i kanalizacyjna może działać i nadal pełnić swoją funkcję".
Związek zwrócił się z następującym pytaniem w zakresie właściwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości poszczególnych elementów składowych infrastruktury wodnokanalizacyjnej: Czy przepływomierze i sondy hydrostatyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ?
Zdaniem wnioskodawcy, wskazane urządzenia nie spełniają przesłanek uznania ich za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie zawierają bowiem części budowlanych i nie zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych, a jedynie zamontowane.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm. - u.p.o.l.), budowla oznacza:
a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.
Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi katalog zamknięty, przez co obiekty niemieszczące się w tym katalogu, nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W konsekwencji, dla określenia statusu danego urządzenia jako budowli, istotne jest odniesienie się właśnie do aspektu budowlanego - wniesienia w wyniku robót budowlanych i wyodrębnienia części budowlanych. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Warunek wzniesienia w wyniku robót budowlanych będzie więc spełniony, jeżeli obiekt będzie rezultatem prac budowlanych.
Aby mieć do czynienia z urządzeniem technicznym podlegającym opodatkowaniu jako budowla, musi więc dojść do ustalenia, że jest ono obiektem wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych - a więc wybudowanym w danym miejscu. Odmienna natomiast będzie kwalifikacja urządzenia, które zostało wyprodukowane poza miejscem wykorzystania i przywiezione w celu montażu.
Przepływomierze i sondy hydrostatyczne nie spełniają kryterium bycia wzniesionymi w wyniku robót budowlanych, gdyż są urządzeniami technicznymi produkowanymi poza miejscem ich montażu. Brak części budowlanych i niewystąpienie robót budowlanych wykluczają ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych.
2.3. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko Zakładu za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Definicja budowli jest zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Po pierwsze - zgodnie z tą definicją, budowlą jest obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do u.p.o.l., wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).
Z powołanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. wprost wynika, że obiekty wymienione w załączniku nr 4 podlegają opodatkowaniu wraz z instalacjami.
Po drugie - określenie co podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy obiektach kompleksowych wymaga nie tylko analizy załącznika nr 4 do u.p.o.l., ale również sięgnięcia do definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b-e u.p.o.l.
Zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości regulują wszystkie te przepisy wskazujące na różne kategorie budowli.
Nowa definicja budowli składa się z jednej strony ze wspomnianego załącznika, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., z drugiej zaś wymienia obiekty stanowiące budowle w literach od b do e. Na końcu definicji prawodawca dobitnie neguje rozstrzygającą treść załącznika nr 4, gdyż wymienia różne rodzaje budowli, które nie są zawarte w tym załączniku, dodając "także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie".
Na liście budowli znajdziemy m.in. stację uzdatniania wody, oczyszczalnię ścieków czy obiekt hydrotechniczny - we wszystkich tych przypadkach ustawodawca w szczegółowy sposób wymienił, jakie konkretnie elementy tych obiektów mogą stanowić budowle na gruncie podatku od nieruchomości. W przypadku "instalacji przemysłowej" na takie doprecyzowanie się nie zdecydowano.
Warunek trwałego związku z gruntem w zasadzie spełniają wszystkie instalacje przemysłowe, ponieważ sprowadza się on, zgodnie z definicją, do ich przymocowania do gruntu tak, aby były odporne na warunki atmosferyczne.
Ustalenie, że dana instalacja służy zapewnieniu możliwości funkcjonowania budowli przesądza o zasadach jej opodatkowania. Najczęściej podlega ona opodatkowaniu jako część techniczna budowli, a nie odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania.
Desygnaty te wypełniają wskazane przez wnioskodawcę urządzenia składające się na, jak wskazał sam wnioskodawca we wniosku o interpretację, elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służące do pomiaru przepływu ścieków i urządzenia służące do pomiaru poziomu ścieków. Przepływomierze oraz sondy hydrostatyczne odgrywają nieocenioną rolę w oczyszczalniach i przepompowniach ścieków.
Instalacje tego typu, w tym poszczególne elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wchodzą w skład budowli i w związku z tym dzielą jej "los" podatkowy (por. L. Etel, Opodatkowanie instalacji. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2025, nr 04, s. 9).
Tego typu instalacje nie są w rozumieniu u.p.o.l. odrębnymi budowlami ani też urządzeniami budowlanymi. Stanowią one element budowli w sensie fizycznym i przez to zwiększają jej wartość na potrzeby opodatkowania. Natomiast inne instalacje, stanowiące odrębne budowle są wymienione w załączniku nr 4 do u.p.o.l.
Ponadto, należy pamiętać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., opodatkowaniu jako budowle podlegają także urządzenia budowlane, takie jak przyłącze oraz urządzenia instalacyjne, w tym te służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenia techniczne, bezpośrednio związane z obiektami wymienionymi w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Definicja urządzenia budowlanego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. może obejmować swoim zakresem bardzo szeroki katalog urządzeń technicznych, które są "bezpośrednio związane" oraz "niezbędne do użytkowania" budynku lub budowli.
Instalacje, w tym elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, niezbędne do funkcjonowania budowli wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.o.l. są opodatkowane razem z budowlą.
Wskazane przez wnioskodawcę urządzenia, jako elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jak podkreśla sam wnioskodawca stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, co pozwala kompleksowo oceniać łącznie wszystkie niezbędne dla budowli instalacje i urządzenia. Występuje bowiem bezpośredni związek funkcjonalny i użytkowy poszczególnych urządzeń: elementów składowych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z pozostałą infrastrukturą wodno-kanalizacyjną: budowlami i obiektami budowlanymi. Tworzą one zatem kompletny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zapotrzebowanie na pomiary w przemyśle wodno-ściekowym, a więc w działalności gospodarczej, można w pełni pokryć szeroką gamą dostępnych urządzeń. Dla tego segmentu przemysłu występuje szereg mierników analitycznych do wody i ścieków, obejmujących kompletne zestawy urządzeń, które obejmują wszystkie technologie produkcji i oczyszczania wody. Istniejące powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci wodno-kanalizacyjnej nie budzą wątpliwości.
Elementy te należy identyfikować jako część instalacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które zapewniają właśnie możliwość użytkowania jej zgodnie z jej przeznaczeniem, gdyż ich funkcja sprowadza się do pomiaru przepływu ścieków oraz pomiaru poziomu ścieków.
Elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, takie jak: przepływomierz, jako urządzenie służące do pomiaru przepływu ścieków oraz sonda hydrostatyczna, jako urządzenie służące do pomiaru przepływu ścieków, umożliwiają użytkowanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będącej budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego zostały one zamontowane.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania polegające na pominięciu okoliczności istotnych dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, a mianowicie że:
- wodomierze, przepływomierze i sondy hydrostatyczne są urządzeniami pomiarowymi, bez których zarówno sieć wodociągowa jak i kanalizacyjna może działać i nadal pełnić swoją funkcję,
- przepływomierze i sondy hydrostatyczne nie spełniają kryterium bycia wzniesionymi w wyniku robót budowlanych, gdyż są urządzeniami technicznymi produkowanymi poza miejscem ich montażu.
Powyższe doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że dla określenia statusu danego urządzenia jako budowli, istotne jest odniesienie się właśnie do aspektu budowlanego - wzniesienia w wyniku robót budowlanych i wyodrębnienia części budowlanych.
Przepływomierze i sondy hydrostatyczne nie spełniają kryterium bycia wzniesionymi w wyniku robót budowlanych, gdyż są urządzeniami technicznymi produkowanymi poza miejscem ich montażu. Brak części budowlanych i niewystąpienie robót budowlanych wykluczają ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie ostatnio zacytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanych w nich podstaw prawnych.
W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 czerwca 2019 r. II FSK 2102/17; 27 stycznia 2023 r. I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r. II FSK 2440/20 - dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez stronę skarżącą granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie zarzuty, które w skardze zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze.
Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. To autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Przytoczenie podstawy skargi musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone.
5. Odnosząc powyższe stwierdzenia do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący po pierwsze nie skonkretyzował, które przepisy postępowania zostały w jego ocenie naruszone, formułując ten zarzut ogólnie poprzez wskazanie "naruszenie przepisów postępowania".
Z kolei w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na "niewłaściwą ocenę co do zastawiania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".
Tymczasem przepis ten nie został zastosowany przez organ interpretacyjny. Jak wynika z uzasadnienia interpretacji organ wywiódł, że sporne elementy infrastruktury są instalacjami, elementami składowymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wchodzą w skład budowli i w związku z tym dzielą jej "los" podatkowy. Stanowią one element budowli. Organ wyraźnie podaje, że wskazane przez wnioskodawcę urządzenia, jako elementy składowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jak podkreśla sam wnioskodawca (vide: strona nr 1 wniosku), stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, co pozwala kompleksowo oceniać łącznie wszystkie niezbędne dla budowli instalacje i urządzenia. Występuje bowiem bezpośredni związek funkcjonalny i użytkowy poszczególnych urządzeń: elementów składowych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z pozostałą infrastrukturą wodno-kanalizacyjną: budowlami i obiektami budowlanymi. Tworzą one zatem kompletny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zatem organ kwalifikuje sporne obiekty do tych wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. Już w drugim akapicie swojego wywodu wskazując na ww. przepis, wytłuszcza w definicji budowli fragment w postaci "wraz z instalacjami zapewaniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem". Nadto w dalszej części uzasadnienia takiej kwalifikacji daje wyraz jeszcze w kilku miejscach.
Organ odnosi się także do definicji urządzenia budowlanego zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit c u.p.o.l., jednakże w żadnym miejscu swojego stanowiska nie kwalifikuje spornych elementów infrastruktury jako urządzeń technicznych (art. 1a ust.1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.).
Tymczasem strona skarżąca formułuje właśnie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (wyraźnie uszczegółowiając, że chodzi o lit. d ww. przepisu). Takiej kwalifikacji spornych obiektów jako urządzeń technicznych, organ jednakże nie zastosował. Wymieniony przez skarżącego przepis nie był stosowany przez organ, więc nie może stanowić podstawy zarzutu skargi.
Sąd administracyjny w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia. Niezalenie od tego wskazać należy, że również w tej części skargi nie sposób odnaleźć zarzutów sformułowanych w sposób odpowiadający wymogom art. 57a p.p.s.a.
Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku, ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje strona skarżąca.
6. Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej okazała się niemożliwa.
W konsekwencji sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.