Pełny tekst orzeczenia I SA/Gd 993/25

I SA/Gd 993/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-03-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 190 ust. 3-4
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 listopada 2025 r. nr 2201- IOD-1.601.3.2025.8 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 12.06.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie określił panu R.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 25.365,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Decyzją z 4.11.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 17.533,00 zł.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektor IAS w Gdańsku z 4.11.2014 r.
Wyrokiem sygn. akt. I SA/Gd 28/15 z 4.03.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4.08.2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1977/15 oddalił skargę kasacyjna wniesioną przez stronę skarżąca.
Pan R.S. w piśmie z 16.07.2025 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS w Gdańsku z 04.11.2014 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, rozstrzygający, że art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od
1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia
6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Decyzją z dnia 14.08.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił wznowienia postępowania w tej sprawie wskazując, że wniosek nie został złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku jako organ odwoławczy decyzją z 24.11.2025 r. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zaznaczył organ, że 18.07.2025 r. tj. w dacie wpływu wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw. Oznacza to, że orzeczenie nie weszło w życie i nie może być podstawą żadnych działań organów władzy publicznej, w tym organów podatkowych. Po publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 9.07.2025 r., sygn. akt SK 64/20 w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej albo w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", strona będzie miała możliwość wystąpienia z ponownym żądaniem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Pan R.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podkreślając, że bezsporny jest fakt wydania wyroku przez TK w sprawie SK 64/20, który stwierdził niezgodność z konstytucją przepisów, na podstawie których nałożono na nią podatek dochodowy i tym wyrokiem usunął te przepisy z porządku prawnego. Orzeczenie winno być bezzwłocznie opublikowane w Dzienniku Ustaw, bo ma to znaczenie do określenia końcowego (a nie początkowego) terminu złożenia na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji wniosku o wznowienie.
W związku z tym, że wyrok do tej pory nie został ogłoszony, pomimo obowiązku konstytucyjnego po stronie rządu, należy przyjąć fikcję prawną, że osiągnięte zostały skutki prawne jego ogłoszenia, choć w takiej sytuacji nie biegnie termin końcowy uniemożliwiający wznowienie postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.
Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej O.p. ) zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości wynikających z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, opiera się na ustawowo określonych przesłankach wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. aktI FSK 137/15 i z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2030/14; wyroki dostępne w CBOiS, www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, zatem nie można przesłankom wznowieniowym przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt: I FSK 1397/15).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie jest dopuszczalne dokonywanie przez Sąd, odmiennie niż w postępowaniach wymiarowych, rozproszonej kontroli konstytucyjności przepisów ustaw mających w sprawie zastosowanie.
Sąd dostrzega, że zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny (por. w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn. I PK 163/17, system LEX). Należy zatem odróżnić aplikacyjne i derogacyjne skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. ( por. wyrok WSA w Poznaniu , sygn.. akt II SA/Po 474/25). W postępowaniu wymiarowym na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., sygn. III OSK 2336/21).
W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wskazany jako prawna podstawa wznowienia postępowania przepis art. 240 par. 1 pit 8 O.p. stanowi o wznowieniu postępowania podatkowego, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej , ustawa lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazana w powołanym przepisie podstawa wznowienia postępowania nie skutkuje automatycznym wszczęciem postępowania ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2026r., sygn.. akt I SA/Gd 18/26).
Tryb wznowienia postępowania z przyczyny określonej w art. 240 par. 1 pkt 8 O.p. określa przepis art. 241par. 2 pkt 2 O.p. W sprawie nie jest sporne , że strona skarżąca zgłosiła do właściwego organu żądanie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji z dnia 4 listopada 2014r.nr PD-II/4117-0040/14/AN i umorzenie postępowania. W piśmie z dnia 16 lipca 2025r. strona, powołując jako prawną podstawę żądania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 par. 1 pkt 8 O.p., wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2025r. w sprawie sygn. akt SK 64/20 stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 21 ust. 22 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym będącego prawną podstawą wydanej wobec strony decyzji z dnia 4 listopada 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego. Strona jako miejsce publikacji informacji o wyroku wskazała oficjalną stronę Trybunału Konstytucyjnego: https:/trybunal.gov.pl/postepowanie - i –orzeczenia.
Warunkiem wznowienia postępowania podatkowego przez organ na żądanie strony na podstawie art. 240 par. 1 pkt 8 O.p. jest zachowanie przez stronę terminu złożenia żądania. Wznowienie postępowania następuje, jeżeli żądanie wznowienia zostało wniesione przez stronę w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania) oraz termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK). Zdarzeniem rozpoczynającym bieg terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK, zgodnie bowiem z art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca Sposób liczenia terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I GSK 850/17).
Zgodnie z art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Sąd podziela pogląd, że art. 190 ust. 3 zd. pierwsze Konstytucji RP stanowi o dwóch odmiennych kwestiach prawnych: o dacie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz o dacie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Daty te z samej ich istoty nie są tożsame. Datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wyłącznie dzień jego ogłoszenia, toteż termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. rozpoczyna bieg w dacie ogłoszenia tego orzeczenia ( por. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r. ,sygn. akt II FSK 1898/17).
Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn.. akt SK 64/20 nie został opublikowany w trybie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1461 ). Trwający spór prawny dotyczący skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego znalazł wyraz w kolejnym niepublikowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2025r., w sprawie sygn. akt P 3/25.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jak również na dzień orzekania przez organy. Zdaniem Sądu skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji RP, wiążą termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP należy powiązać początek biegu tego terminu z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15).
W przedmiotowej sprawie żądanie wznowienia postępowania nastąpiło przedwcześnie, przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wobec powyższego, stosownie do art. 243 § 3 O.p., organ podatkowy był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 6 kwietnia 2023 r. z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych. Termin do wniesienia żądania strony o wznowienie postępowania, liczony od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - wynika z obowiązującego art. 241 § 2 pkt 2 O.p Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, w tym wymienionych w skardze, a podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadniona, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2026r., poz. 143) orzekł jak w sentencji.