Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Gd 852/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gd 852/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Sławomir Kozik /sprawozdawca/
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 101/25 - Postanowienie NSA z 2025-06-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.512 do 521.2023/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do czerwca 2020 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. i Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania A.D. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SKV-1.4103.6.2023.21, 2220-SPV-1.4103.100.2022 z 6.06.2023r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za: wrzesień 2019 r. 11 zł, październik 2019 r. 11 zł, listopad 2019 r. 11 zł, grudzień 2019 r. 11 zł, styczeń 2020 r. 11 zł, luty 2020 r. 11 zł, marzec 2020 r. 11 zł, kwiecień 2020 r. 11 zł, maj 2020 r. 11 zł, czerwiec 2020 r. 11 zł oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 u.p.t.u. za wrzesień 2019 r. 15.221 zł, październik 2019 r. 15.894 zł, listopad 2019 r. 22.084 zł, grudzień 2019 r. 12.699 zł, styczeń 2020 r. 26.100 zł, luty 2020 r. 22.885 zł, marzec 2020 r. 16.583 zł, kwiecień 2020 r. 25.567 zł, maj 2020 r. 27.600 zł, czerwiec 2020 r. 11.093 zł – utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:
Podatniczka złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od września 2019 r. do czerwica 2020 r.
Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie upoważnienia do kontroli z 15 września 2021 r. przeprowadzono wobec Podatniczki kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do czerwca 2020 r. Z powyższej kontroli podatkowej sporządzono protokół doręczony Podatniczce 17 marca 2022 r. Strona wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu, na które otrzymała odpowiedź w piśmie z 12 kwietnia 2022 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, postanowieniem z 3 czerwca 2022 r., doręczonym 8 czerwca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - czerwiec 2020 r. Następnie wydał decyzję z 6 czerwca 2023 r. Stwierdził, że Podatniczka:
1) od września 2019 r. do czerwca 2020 r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 170.722,68 zł wykazany w fakturach, które stwierdzają czynności niedokonane, wystawionych przez:
I. sp. z o. o., z tytułu rozliczenia za wykonaną usługę za październik i listopad 2019 r.’
S. sp. z o.o., z tytułu wykonania zleceń,
V.sp. z o. o., z tytułu wykonania zleceń
X sp. z o. o., z tytułu wykonania zleceń,
A.sp. z o. o., z tytułu: pozyskania zasobów mieszkaniowych celem instalacji infrastruktury telekomunikacyjnej, prowizji od pozyskania kontraktu, instalacji abonenckich H., budowy sieci wraz z materiałem, budowy przyłączy telekomunikacyjnych, konserwacji sieci H.;
2) od września 2019 r. do czerwca 2020 r. nie wykonała usług konserwacji sieci, sieci teleinformatycznej i sieci H., instalacji abonenckich F. i H., obsługi technicznej sieci, budowy sieci teleinformatycznej, budowy przyłączy telekomunikacyjnych i wykonania projektu organizacji ruchu opisanych w fakturach wystawionych dla M. sp. z o.o. i A.sp. z o.o., nie wykonali ich też podwykonawcy Strony - spółki z o.o.: I., S., V., X i A., co oznacza, że faktury wystawione na rzecz M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zawarty w nich podatek VAT w łącznej kwocie 195.726,48 zł podlega obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,
w rejestrach zakupu za kwiecień (poz. 2 i 7) i czerwiec 2020 r. (poz. 10) uwzględniła faktury wystawione na innego nabywcę, tj. A.sp. z o.o., przez co zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 323,80 zł;
nie wyjaśniła jakim czynnościom opodatkowanym służyły zakupy związane z użytkowaniem motoru (odzież ochronna: kask, kurtka, kombinezon, spodnie, buty, rękawice do jazdy na motocyklu i usługi szkoleniowe dotyczące doskonalenia techniki jazdy na motocyklu), co oznacza, że Strona z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., we wrześniu, październiku i listopadzie 2019 r., lutym 2020 r. i od kwietnia do czerwca 2020 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 1.248,65 zł z faktur dokumentujących te zakupy;
nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a więc wszystkie zakupione przez Stronę od września 2019 r. do czerwca 2020 r. towary i usługi nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tym samym Podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 10.051,15 zł wynikającego z faktur dokumentujących te nabycia, co stanowi
naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Wobec powyższego Naczelnik US, określił Podatniczce za miesiące od września 2019 r. do czerwca 2020 r. podatek od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT- 7 oraz obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u..
Pismem z 13 czerwca 2023 r. Podatniczka wniosła o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia. Postanowieniem z 26 czerwca 2023 r. organ I instancji odmówił powyższego. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor IAS postanowieniem z 14 września 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Pismem z 2 października 2023 r. Podatniczka złożyła odwołanie od wyżej opisanej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania: A. R., J. Z. i P. O.
Kolejno pismami z 29 grudnia 2023 r. i 27 kwietnia 2024 r. Podatniczka wniosła o przesłuchanie 422 świadków wskazując, że jest to niezbędne do wykazania, że w lokalizacjach wskazanych w załącznikach wykonane były usługi montażowe instalacji telekomunikacyjnych przez podwykonawców.
Dyrektor IAS w części zrealizował wnioski dowodowe, a w pozostałej części odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (postanowienie nr 2201-IOV-3.4103.512 do 521.2023/10/05 z 5 czerwca 2024 r.).
Organ odwoławczy powiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin. Strona skorzystała z przysługującego jej w powyższym zakresie prawa - w piśmie z 28 czerwca 2024 r. podtrzymała wszystkie, wcześniej zgłoszone zarzuty i wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka – R. N.
Dyrektor IAS decyzją z 9 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.
Wskazał, że kwestię sporną stanowi m. in. prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa Podatniczki do obniżenia w okresie od września 2019 r. do czerwca 2020 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności, wystawionych przez: I. sp. z o. o., S. sp. z o.o., V. sp. z o. o., X sp. z o. o. i A.sp. z o. o.
Podał, że zgodnie z zapisami w CEiDG Podatniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 27 czerwca 2018 r., w ramach której prowadziła roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Działalność zawiesiła 30 kwietnia 2021 r.. W kontrolowanym okresie zatrudniała średnio 2 pracowników.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatniczka od września 2019 r. do czerwca 2020 r. usługi nabyte od spółek z o.o.: I., S., V., X i A. sprzedała M.sp. z o.o. i A. sp. z o. o. Przy czym w kontrolowanym okresie Podatniczka była wspólnikiem i członkiem zarządu A. sp. z o. o.. Funkcję prezesa zarządu w tej spółce pełnił R. N., który jest także wspólnikiem i Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o.. R. N. reprezentował też Podatniczkę w toku kontroli podatkowej. Podatniczka i R. N. mieszkają pod tym samym, adresem - w Bojanie przy ul [...]. R.ł N. - właściciel ww. lokalu - bezpłatnie użyczył A. D. pomieszczenie biurowe o powierzchni 4m2 w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z umowy użyczenia z 27 czerwca 2018 r.. Podatniczka jest nauczycielką, zajmuje się też fotografią kobiet w ciąży.
W ocenie Dyrektora IAS zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że wystawcy faktur, które Podatniczka uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie wykonali usług opisanych w tych dokumentach.
W sprawie podjęto ustalenia odnośnie kontrahentów Podatniczki. Wszyscy kontrahenci wykazywali transakcje zakupu / sprzedaży między sobą: A.Sp. z o.o. (podmiot powiązany osobowo z Podatniczką) nabywał usługi od spółek S., V. i X, z kolei X sp. z o.o. od V. sp. z o.o., której podwykonawcą miał być P.W., jednak jak wynika z zebranego materiału dowodowego podatnik ten nie wykonał usług objętych wystawionymi fakturami. Organ podał, że znaczną cześć należności za faktury wystawione przez I., S., V., X i A. Strona regulowała w gotówce, tj. wszystkie faktury od S. (dwadzieścia dwie), po jednej fakturze od I. i X, siedem faktur od V.i cztery faktury od A. Łącznie na 60 transakcji 34 opłacono gotówką. Należne podwykonawcom kwoty (poza dwoma, opłaconymi przelewami) nie przekraczały 15.000 zł. Zatem Strony nie obowiązywał art. 19 ustawy z 6.03.2018r. Prawo przedsiębiorców (t. j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), który obliguje do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł (...). Niemniej jednak, w świetle opisanych w decyzji okoliczności dotyczących kontrahentów Podatniczki i kwestionowanych faktur, dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych podważa wiarygodność transakcji przeprowadzanych między przedsiębiorcami. Niewątpliwie płatność gotówką jest cechą charakterystyczną transakcji wykorzystywanych do nadużyć i oszustw podatkowych. Nie sposób także nie zauważyć, że prawie wszystkie (58 transakcji na 60) wynikające ze spornych faktur należności określono tak aby sięgając kilkunastu tysięcy złotych nie przewyższały kwoty 15.000 zł, o jakiej mowa w art. 19 ww. ustawy.
Nie sposób także pominąć zeznań i wyjaśnień świadków, z których wynika, że zawierali umowy na dostarczenie usług telekomunikacyjnych z firmą V. (ewentualnie U. lub O.), ale w ogóle nie wiedzą jaka firma dokonywała montażu instalacji i nie kojarzą Spółek: I., S., V., X i A., a także M., dla której faktury wystawiała Podatniczka. Nie pamiętają czy podpisywali protokoły wykonania prac. Zatem złożone przez świadków zeznania i wyjaśnienia nie mogą stanowić dowodu, że montaż instalacji telekomunikacyjnych wykonali ww. kontrahenci Strony. Nadto z faktu, że ani Podatniczka ani jej Pełnomocnik nie byli obecni na przesłuchaniach, których żądali, można wnioskować, że w rzeczywistości Strona nie przewidywała innego wyniku przeprowadzonych dowodów. Co więcej również zatrudnieni przez Stronę pracownicy (J. B., P. G. i D. K.) nie znają nie tylko ww. podwykonawców, ale również Podatniczki. Osobiście jej nie poznali. Z zeznań P. G. wynikało, że Podatniczka papierowo jest założycielką firmy, oficjalnie nie ma pojęcia o swojej firmie, wszystkim zajmuje się R.N., nie pojawiała się na budowie. Wg świadków rozmowy w sprawie pracy przeprowadzał R. N. i M. K. (drugi właściciel) w siedzibie M. sp. z o.o., w Gdyni w domu towarowym. Tam też świadczył pracę J. B. jako koordynator serwisu teletechnicznego, było jeszcze dwóch pracowników biurowych, 8-9 techników (podpinali routery w mieszkaniach) i 3 pracowników budowlanych (kładli nowe okablowanie i wykonywali rozdzielnie). Świadek nie wie z kim te osoby podpisały umowy, nie wydaje mu się aby korzystano z podwykonawców. Pracownicy formalnie zatrudnieni przez Podatniczkę nie wiedzą czym zajmowała się jej firma. Nie wykonywali dla niej żadnych prac. Pracę świadczyli dla spółki M., która była podwykonawcą / oficjalnym partnerem V.. P. G. (zatrudniony na stanowisku technik sieci) zeznał, że "wszyscy chodziliśmy w ubraniach oznakowanych logo V.." Odnośnie do materiałów ww. świadek powiedział, że niektóre znajdowały się na budowie, niektóre w aucie, "czasem zdarzało się, że braliśmy z Morsa", odbierali też gotowe materiały, przygotowane dla nich w domu handlowym w firmie M. Pracownicy wykonujący roboty w terenie mieli firmową odzież roboczą, narzędzia i inne materiały, które pobierali z magazynu. Spółka M. miała magazyn obok biura, program magazynowy obsługiwał J. B., który jednak nie wie czy Podatniczka posiadała magazyn.
W ocenie Dyrektora IAS z opisanych wyżej zeznań wynika jednoznacznie, że Podatniczka nie tylko nie korzystała z podwykonawców, ale także nie wykonała zafakturowanych prac we własnym zakresie. Natomiast to M. sp. z o.o. bezpośrednio współpracowała z operatorem sieci V. S.A., posiadała sprzęt niezbędny do wykonania prac, dostęp do systemów informatycznych, pozwalających na monitorowanie sieci teleinformatycznych. Poprzez wystawianie faktur przez Podatniczkę i jej kontrahentów wydłużono łańcuch podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym i umożliwiono spółkom A.i M. nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Spółki te odliczyły podatek naliczony, co doprowadziło do zaniżenia wpływów podatkowych do budżetu państwa. Zorganizowanie opisanego procederu stało się możliwe dzięki powiązaniom osobowym Podatniczki z R. N. Faktury wystawione zarówno przez Podatniczkę jak i jej kontrahentów oraz towarzysząca im dokumentacja miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie transakcji. W rzeczywistości przedmiotem obrotu były faktury. Jednak prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca. Wobec powyższego usługi opisane w fakturach wystawionych na rzecz Podatniczki przez wskazane wyżej spółki nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.
W niniejszej sprawie usług wymienionych na spornych fakturach nie wykonali ich wystawcy. Tym samym przedmiotowe faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". Strona musiała być świadoma tej sytuacji. Niewątpliwie w lokalizacjach wskazanych na spornych fakturach nie mogli pracować robotnicy kontrahentów Strony, ponieważ podmioty te nie zatrudniały pracowników. Skoro nie było pracowników, to Podatniczka wiedziała, że otrzymane od podwykonawców faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadomość Strony potwierdza: - szybki obrót fakturami, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, brak określenia terminów wykonania usług, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, fakt zatrudnienia pracowników, z którymi Podatniczka nie ma żadnego kontaktu i którzy jej nie znają, ponieważ wykonują pracę dla M. sp. z o.o. współpracując z R. N., zapłata w gotówce za ponad połowę transakcji (w przypadku faktur od S. sp. z o.o. wszystkie należności uregulowano gotówką), powiązania osobowe.
W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US nie tylko prawidłowo odmówił Stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. spółki, które stwierdzają czynności niedokonane, ale także zasadnie zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku, zobowiązana jest do uiszczenia tego podatku. Tak rygorystyczny obowiązek wynika z faktu, że faktura w systemie VAT pełni szczególną rolę tj. rolę dokumentu będącego podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego, jak również zwrotu różnicy podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy zabezpiecza system podatku VAT przed nadużyciami, a dodatkowo ma na celu zdyscyplinowanie podatników. Wskazany przepis zobowiązuje więc wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć -uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Podatniczka wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nadto wystawiając faktury dla M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. umożliwiła tym firmom odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te uwzględniły w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług sporne faktury, co doprowadziło do uszczuplenia wpływów budżetowych. Okoliczności te, uzasadniają wyeliminowanie z rozliczenia podatku dokonanego przez Podatniczkę faktur wystawionych dla ww. spółek i określenie Stronie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W efekcie deklarowany przez nią podatek należny wyzerowano w zaskarżonej decyzji.
Z akt sprawy wynika także, że Podatniczka w kontrolowanym okresie, poza zakupami od ww. spółek dotyczącymi instalacji abonenckich, odliczyła podatek VAT z faktur dokumentujących zakup takich towarów i usług jak m. in.: klej w płynie, klucz płaski, silikon, klej do gwintowania F., przewód, filtry powietrza, art. papiernicze, części do motoru (50%), spodnie motocyklowe (50%), olej napędowy (50%), wykonanie zlecenia, zbiornik wody, paliwo do G. (50%), gaz do . (50%), naboje do pióra P., teczka z gumką, usługi geodezyjne, wyróżnienie ogłoszenia na portalu, czajnik S., poduszka profilowana (50%), etui na pióro, rower z wyposażeniem, art. fotograficzne, płyn do szyb, art. chemiczne, pojemnik narzędziowy, regał metalowy, montaż haka holowniczego (50%), usługa szkoleniowa, usługa księgowa, kalosze damskie, olej napędowy do G. (50%), naprawa pojazdu G. (50%), uszczelniacz do silnika (50%), olej do motoru (50%), słuchawki z etui A., oleje samochodowe (50%), kalosze jeździeckie, ładowarka indukcyjna, przegląd techniczny pojazdu G.(50%), materiał wraz z okularami E.(50%), szafka zapasu kabla łatwego dostępu, tacka spawów, adapter, przełącznica, konserwacja powłoki lakierniczej G. (50%), wykończenie prac wg. zlecenia, rozliczenia za wykonaną usługę, baner reklamowy, szkło hartowane do telefonu, środki czyszczące, wiertła B., piana ogniochronna H., rękawice i kominiarka do motocykla (50%), zestaw naprawczy (50%), płyn do spryskiwaczy (50%), wymiana opon (50%), badanie zbieżności kół (50%), zegarek smartwatch, tablet, płyn do chłodnicy (50%), maseczki ochronne, wentylator, naprawa telefonu, akcesoria do telefonu, szampon samochodowy, myjka ciśnieniowa, szlifierka kątowa, listwa przeciwprzepięciowa, pasta do mycia rąk, smary, myszka komputerowa bezprzewodowa, artykuły biurowe, odbojnik, opłata za oprogramowanie, monitor, kable, drukarka, konwerter, saperka, narzędzia, dorobienie klucza, ładowarka do samochodu, magnesy, słuchawki bezprzewodowe, niszczarka, nitownica, miernik, obsługa księgowa, części zamienne do motoru, pojazdów samochodowych, akcesoria, ubrania motocyklowe, kosa spalinowa wraz z akcesoriami, rower, promowania o., kratka wentylacyjna, zbiornik wody do odkurzacza, plecak na motor, obieraczka do warzyw, końcówki do szczoteczki sonicznej, szczoteczka soniczna, odkurzacz z funkcją prania.
Dokonując wykładni ustawy o VAT w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE) na gruncie art. 86 ust. 1 należy przyjąć, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku między zakupami (wydatkami) a transakcjami opodatkowanymi. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Żaden z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i wyroków krajowych sądów nie podważa konieczności zaistnienia wyżej opisanego związku. Przedmiotem orzeczeń jest właśnie wykazanie, że ten związek istnieje, a jeśli tak, to w jakim stopniu dokonane zakupy wpływają na rezultat działalności gospodarczej podatnika. Celem nabycia towaru lub usługi ma być zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Zatem ustalenie, że nabycie towarów i usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi oznacza brak prawa do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji pozycja podatnika zrównana jest z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu prawo do odliczenia podatku nie przysługuje.
Dyrektor IAS podziela stanowisko Naczelnika US, że skoro Podatniczka od września 2019 r. do czerwca 2020 r. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie jest uprawniona do odliczenia podatku z wyżej opisanych faktur. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona poza zakwestionowanymi fakturami wystawionym dla M. sp. z o.o. i A.sp. z o.o., w badanym okresie nie zaewidencjonowała sprzedaży z innego tytułu.
Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, zasadnie Naczelnik US odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych na innego nabywcę, tj. A. sp. z o.o., które Podatniczka ujęła w ewidencjach zakupu za kwiecień i czerwiec 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem podatnik może odliczyć podatek tylko od tych zakupów, których sam dokonał.
Wobec powyższego zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy, gdyż rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2019 r. - czerwiec 2020 r., dokonane w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez organ I instancji było prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości wnosząc o wstrzymanie jej wykonania, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania, tj.:
art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 229 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wielu okoliczności istotnych dla sprawy, niewłaściwą subsumpcję materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność świadczonych usług przez Skarżącą,
art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez przedstawienie uzasadnienia, które godzi w dobre imię Skarżącej a jednocześnie w żaden sposób nie udowadnia postawionej tezy organów, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym,
art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wskazującą na świadomość Strony na temat nieprawidłowości istniejących w transakcji, pomimo braku podstaw do takiego twierdzenia co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy,
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez wskazane Spółki z o. o.. Zdaniem Strony, każda transakcja realizowana między tymi podmiotami a Skarżącą stanowiła rzeczywiste świadczenie usług. Zdaniem Podatnika nie ma też wątpliwości, że czynności te pozostawały w ścisłym i udokumentowanym w toku postępowania związku, aby świadczyć usługi na rzecz M. Sp. z o. o. i A.Sp. z o. o. oraz ostatecznie na rzecz klienta końcowego V. S.A.,
art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że faktury wystawione przez Stronę obejmują czynności niedokonane. W ocenie Strony w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które zostały dokonane, zatem brak było podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia tych faktur w trybie art. 108 u.p.t.u..
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł oddalenie skargi.
W piśmie z 20 lutego 2025 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy związanej z wniesieniem przez nią wniosku (pismo z 31 stycznia 2025 r.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS 2201-IOV-3.4103.512 do 521.2023/01/05 na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wskazany w fakturach VAT wystawionych przez I.sp. z o. o., S.sp. z o.o., V.sp. z o. o., X sp. z o. o. i A.sp. z o. o. wobec stwierdzenia, że usługi w nich opisane, nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Ponadto czy nie wykonała ona usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. zatem zawarty w nich podatek podlega obowiązkowi zapłaty na podstawie 108 ust. 1 u.p.t.u..
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 127 O.p. w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz prawa do należytej obrony w postępowaniu podatkowym (w ramach prawa do dobrej administracji) wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wystawienia tzw. pustych faktur sprzedażowych. Przejawem tych naruszeń, zdaniem Strony, jest przeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków na okoliczności, które w ogóle nie były badane w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego.
Odnosząc się do wskazanego zarzutu należy zauważyć, że wniosek w ww. zakresie Skarżąca złożyła pismami z 29 grudnia 2023 r. i 8 stycznia 2024 r. Przy czym w powyższych pismach wnioskowała o przesłuchanie 52 świadków, następnie w piśmie z 27 kwietnia 2024 r. o przesłuchanie kolejnych 371 osób. Organ na przesłuchania wezwał 10 świadków, 6 złożyło zeznania, od jednego (z uwagi na zły stan zdrowia) odebrano wyjaśnienia na piśmie. Przy czym mając na uwadze liczbę wnioskowanych dowodów Dyrektor IAS wezwał na przesłuchanie wybrane osoby kierując się określonymi kryteriami, które szczegółowo przedstawiono w postanowieniu z 5 czerwca 2024 r., w pozostałym zaś zakresie odmówił przeprowadzenia dowodów. Opisane wyżej działanie organu odwoławczego nie naruszyło zasady dwuinstancyjności. Rzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, a w jego ramach - dowodowego, wymaga uwzględnienia przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji jednoznacznie wynikało, iż usług opisanych w kwestionowanych fakturach nie wykonali ich wystawcy (podwykonawcy), Strona we wnioskach dowodowych domagała się przeprowadzenia dowodów na okoliczność przeciwną. Stąd organ odwoławczy zrealizował wnioski dowodowe, jednak zrobił to w części, gdyż takie działanie było wystarczające dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Wyjaśnienia wymaga, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Formułowane przez Skarżącą zarzuty są zatem bezzasadne.
Jednocześnie zakres wskazanego postępowania, wbrew zarzutom Skarżącej, nie przekroczył ram wyznaczonych przez art. 229 O.p. i stanowił jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. W sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodniona w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności można byłoby mówić gdyby organ drugiej instancji wprowadził do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Tylko "zasadnicza zmiana stanu faktycznego w stosunku do ustalonego przez organ pierwszej instancji na skutek postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż rozstrzygnięcie zapada z pominięciem oceny dowodów jednego z organów, w tym wypadku - organu pierwszej instancji" (wyrok NSA z 13.12.2017 r., II FSK 3381/15).
W przedmiotowej sprawie przeprowadzone przez organ odwoławczy dowody ani nie ukształtowały podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sposób odmienny czy znacznie szerszy od uznanej za udowodnioną w I instancji, ani w żaden sposób nie zmieniły ustaleń organu I instancji. Potwierdziły jedynie fakt udowodniony przez Naczelnika US, że podwykonawcy Strony nie wykonali usług zafakturowanych na jej rzecz, co z pewnością nie pozbawia Skarżącej prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.
Nie można też przyjąć, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność wystawienia tzw. pustych faktur sprzedażowych przez Skarżącą. Z materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że prac opisanych w fakturach wystawionych przez Stronę nie zrealizowali ani podwykonawcy Skarżącej ani pracownicy, którzy (wg umów) byli przez nią zatrudnieni. Przy czym trudno zgodzić się ze Skarżącą, że okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do jej pracowników świadczą tylko o tym, że osoby te nie przywiązywały uwagi do formalnych szczegółów swojego zatrudnienia. Przeciwnie - dostrzegły, że w rzeczywistości pracują dla innego pracodawcy, tj. Spółki M.. Co więcej w ogóle nie znały Skarżącej i nie wiedziały czym zajmowała się jej firma. Kontaktowali się z Ra. N. - Prezesem Zarządu M.sp. z o.o., która była oficjalnym partnerem V..
Nie znajdują również uzasadnienia pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.). Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że sporządzenie uzasadnienia decyzji nastąpiło z góry założonym celem, tj. przypisaniem świadomego udziału Skarżącej w bliżej nieokreślonym procederze, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy w nim udział. Nadto fakt wykazania przez Podatnika w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy bądź zobowiązań podatkowych, nie oznacza, że nie brał on udziału w procederze wyłudzania podatku, czyli oszustwie podatkowym. Przypomnieć należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca. W niniejszej sprawie, na podstawie szeregu dowodów wymienionych w zaskarżonej decyzji wykazano, że podwykonawcy Skarżącej nie wykonali zafakturowanych robót, a więc kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług.
Organy podatkowe w celu weryfikacji rzetelności faktur, przeanalizowały załączone do nich: umowy współpracy, zlecenia, protokoły odbioru prac, potwierdzenia płatności i wskazały rozbieżności oraz nieścisłości wynikające z treści tych dokumentów dotyczące chociażby braku terminu wykonania robót, formy i terminu zapłaty, odwróconej kolejności wystawiania poszczególnych dokumentów, braku informacji o dalszych podwykonawcach, ogólnikowych zapisów, które uniemożliwiają jednoznaczne powiązanie faktur zakupu i sprzedaży, w niektórych przypadkach - brak umów, zleceń i dowodów zapłaty. W ramach tej weryfikacji ustalono m. in., że rozliczenia pomiędzy I. sp. z o. o. a Skarżącą miały następować po przedstawieniu przez ww. spółkę, zestawienia przepracowanych godzin za dany miesiąc do trzeciego dnia następnego miesiąca. Takiego zestawienia Strona nie okazała. Nie wskazała chociażby liczby pracowników dostarczonych przez tę Spółkę. Nie wyjaśniła także czy w jakikolwiek sposób weryfikowała wywiązanie się przez ww. Spółkę ze zobowiązania do przeszkolenia pracowników z zakresu BHP, dostarczenia ubioru roboczego, sprzętu niezbędnego do prawidłowego wykonania prac oraz kontrolowania jakości wykonanej pracy. Mając na uwadze, że I. sp. z o. o. zobowiązała się dostarczać pracowników, brak powyższych dokumentów ma istotne znaczenie. Tę argumentację Skarżąca całkowicie ignoruje. Podobnie jak okoliczności ustalone u pozostałych podwykonawców (Spółek z o.o.: S., V., X i A.), tj. brak pracowników, zupełnie inny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej lub nieprowadzenie żadnej działalności, brak dokumentacji źródłowej. Nie sposób także pominąć ustaleń dotyczących rzekomego podwykonawcy Spółki V. (P.W.), który w ogóle nie zna tej Spółki, świadczył usługi na rzecz innego podmiotu i zajmował się inną działalnością (budowa konstrukcji stalowych, piaskowanie, spawanie). Zatem są to prace innego rodzaju i były wykonane w innym miejscu niż wykazane w spornych fakturach. Co więcej wszyscy kontrahenci Strony wykazywali transakcje zakupu i sprzedaży między sobą: A. sp. z o.o. (podmiot powiązany osobowo ze Skarżącą) nabywał usługi od Spółek S., V. i X, z kolei X sp. z o.o. od V.sp. z o.o., której podwykonawcą miał być P. W., ale jak wynika z materiału dowodowego podatnik ten nie ani żadna z ww. Spółek nie mogły i nie wykonały usług objętych wystawionymi fakturami.
W sprawie nie można pominąć faktu, że na ocenę kwestionowanych transakcji wpływa całokształt ustalonych w sprawie okoliczności. Natomiast w tej sprawie zaistniały ponadto typowe działania dla oszustw podatkowych, takie jak brak kontaktu z podwykonawcami, czy płatności gotówkowe. Słusznie Dyrektor IAS zauważył, że znaczącą część należności Strona regulowała w tej formie tj. 58 na 60, a należności określono tak aby nie przewyższały kwoty 15.000 zł, o jakiej mowa w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), co obligowałoby ją do dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.
Zatem wbrew stanowisku Skarżącej to nie wyrwane z kontekstu pojedyncze ustalenia, a całokształt poczynionych w sprawie ustaleń prowadziły do zakwestionowania spornych faktur. Zatem nie samo uchylenie NIP-u, wykreślenie siedziby z KRS czy nieprawidłowości w prowadzeniu rejestrów i pomijanie faktur w deklaracjach VAT-7 świadczą o nierzetelności spornych transakcji, lecz ogół ustaleń wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego i zaprezentowany w zaskarżonej decyzji.
Przy czym organy obu instancji nie zarzucają Skarżącej "świadomego uczestnictwa w nieprawidłowościach podatkowych na poprzednich etapach obrotu", lecz świadomy udział w transakcjach nieodzwierciedlających realnych zdarzeń gospodarczych, których była stroną (zakupy od Spółek I., S., V., X, A. i dostawy na rzecz A. sp. z o. o. i M. sp. z o. o.). Zebrane dowody świadczą bowiem jednoznacznie, że Skarżąca nie tylko nie korzystała z podwykonawców, ale także nie wykonała zafakturowanych prac we własnym zakresie. Natomiast to M. sp. z o.o. bezpośrednio współpracowała z operatorem sieci V. S.A., posiadała sprzęt niezbędny do wykonania prac, dostęp do systemów informatycznych, pozwalających na monitorowanie sieci teleinformatycznych. Poprzez wystawianie faktur przez Stronę i jej kontrahentów wydłużono łańcuch podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym i umożliwiono Spółkom A. i M. nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Spółki te odliczyły podatek naliczony, co doprowadziło do zaniżenia wpływów podatkowych do budżetu państwa.
Zorganizowanie opisanego procederu stało się możliwe dzięki powiązaniom osobowym. Mianowicie – Skarżąca była wspólnikiem i Członkiem zarządu A. sp. z o. o. Funkcję Prezesa zarządu w tej Spółce pełnił R.N., który jest także wspólnikiem i Prezesem zarządu M. sp. z o.o. i który reprezentował Stronę w toku kontroli podatkowej. Skarżąca i R. N. mieszkają pod tym samym adresem i osoba ta użyczała jej bezpłatnie lokalu w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane wyżej powiązania osobowe niewątpliwie oznaczają, że Strona wiedziała o nierzeczywistym charakterze fakturowanych zakupów i sprzedaży.
Nadto w lokalizacjach wskazanych na spornych fakturach z pewnością nie mogli pracować pracownicy kontrahentów Skarżącej, ponieważ podmioty te nie zatrudniały pracowników. Skoro nie było pracowników, to Skarżąca wiedziała, że otrzymane od podwykonawców faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadomość Strony potwierdza też: szybki obrót fakturami, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, brak określenia terminów wykonania usług, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, fakt zatrudnienia pracowników, z którymi Skarżąca nie ma żadnego kontaktu i którzy jej nie znają, ponieważ wykonują pracę dla M. sp. z o.o. współpracując z R. N., zapłata w gotówce za ponad połowę transakcji (w przypadku faktur od S. sp. z o.o. wszystkie należności uregulowano gotówką).
W tej sytuacji, zasadnie przyjęto w zaskarżonych decyzjach, że faktury wystawione zarówno przez Skarżącą jak i jej kontrahentów oraz towarzysząca im dokumentacja miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie transakcji. W rzeczywistości przedmiotem obrotu były faktury, czego Skarżąca była świadoma.
W związku z powyższym należało stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano rzetelną i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności, ponieważ organ II instancji przy ocenie zebranych dowodów kierował się wyżej opisanymi zasadami, a Skarżąca nie wykazała, że tak nie było.
W sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 i 129 O.p.. Akt sprawy nie udostępniano innym podatnikom. Stronie zaś nie ograniczono czynnego udziału w żadnym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podatnik w postępowaniu odwoławczym skorzystał z przysługujących mu praw i 3 stycznia 2024 r. zapoznał się ze zgromadzonymi dowodami, składał też wnioski dowodowe, które w części zrealizowano, a w części odmówiono przeprowadzenia dowodów. Strona w wyniku wyznaczenia terminu w trybie art. 200 § 1 O.p., złożyła pismo, w którym podtrzymała dotychczasowe zarzuty i wniosła ponownie o przesłuchanie świadka.
Ponadto wydana decyzja odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił w decyzji dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności, wskazał także podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Fakt, iż organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy czy przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 30.04.2018r., sygn. akt I FSK 1114/16 czy wyrok NSA z 16.03.2018r., sygn. akt I FSK 939/16). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26.11.2021r., sygn. akt I FSK 2014/21, wyrok NSA z 20.07.2021r., sygn. akt II FSK 3660/18, wyrok WSA w Gdańsku z 06.07.2021r., sygn. akt I SA/Gd 261/21).
Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).
Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).
Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, iż występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).
W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).
Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.
Zatem Skarżąca przyjmując faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych.
Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, nie może być uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku od towarów i usług. System ten opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy VAT. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na prawo Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.
Stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, że wystawcy faktur, które Strona uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie wykonali usług na jej rzecz opisanych w tych dokumentach. Świadczy o tym chociażby niezgodność przedstawianej dokumentacji m.in. w zakresie: braku zastawienia przepracowanych godzin, płatności, którą częściowo zapłacono w sposób odmienny od postanowień umownych, tj. w gotówce zamiast przelewem i brak części dokumentów na potwierdzenie płatności gotówkowej, np. dowód KP. Ponadto w większości płatności są gotówkowe, brak adresu wykonywanych usług, czy określenia terminu ich wykonania, brak kontaktu ze spółkami, niezgodność profilu działalności z fakturowanymi usługami, brak pracowników, zaplecza technicznego, czy w niektórych przypadkach brak umowy i zlecenia opisanego w fakturze.
W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że usługi opisane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur.
Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżąca wiedziała, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, istotne jest, "czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.
Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
W niniejszej sprawie jak wykazano wyżej usług wymienionych na spornych fakturach nie wykonali ich wystawcy. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT. Tym samym przedmiotowe faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". Strona więc musiała być świadoma tej sytuacji. Niewątpliwie w lokalizacjach wskazanych na spornych fakturach nie mogli pracować pracownicy kontrahentów Strony, ponieważ podmioty te nie zatrudniały pracowników. Skoro nie było pracowników, to Skarżącą wiedziała, że otrzymane od podwykonawców faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadomość Strony potwierdza ponadto szybki obrót fakturami, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, brak określenia terminów wykonania usług, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, formalne zatrudnienia pracowników, z którymi Skarżąca nie miała żadnego kontaktu i którzy również jej nie znają (wykonują pracę dla M. sp. z o.o. współpracując z R. N.), zapłata w gotówce za ponad połowę transakcji (w przypadku faktur od S. sp. z o.o. wszystkie należności uregulowano gotówką), powiązania osobowe (opisane w decyzji).
W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tylko prawidłowo odmówił Stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółki, które stwierdzają czynności niedokonane, ale także zasadnie zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.., gdyż Skarżąca wystawiając faktury dla M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. umożliwiła tym firmom odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie wykonała usług na rzecz ww. Spółek, nie wykonali ich też jej podwykonawcy (I., S., V., X i A.) co oznacza, że faktury wystawione na rzecz M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
W związku z tym, w ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że również wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.
Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19).
Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała, jak i uprawniała, organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącą faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przywołanego przepisu.
Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.