Pełny tekst orzeczenia I SA/Gd 815/24

I SA/Gd 815/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 27 ust. 9-9a, art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 22 § 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art. 14 ust. 3
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2024 r., nr 2201-IOD-2.4132.15.2024.6 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Pan K. W. wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Podatnik wskazał, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii S. (G.) Limited.Oświadczył, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej u.p.d.o.f..
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z 18 czerwca 2024 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok, gdyż w ocenie organu podatkowego pan K. W. nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania w 2024 r. pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym pod faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii .
W piśmie z 17 lipca 2024 r. Podatnik złożył odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 24 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie, w którym Podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec Podatnika zastosowanie mają zapisy Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja", którą można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody Skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych - w Polsce i w Wielkiej Brytanii.
W niniejszej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że Podatnik nie jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii (nie ciąży na nim w Wielkiej Brytanii nieograniczony obowiązek podatkowy). Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, zatem w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f..
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnik uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
Podatnik nie uprawdopodobnił, że dochody, które osiąga w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że on albo jego pracodawca uiszcza lub będzie uiszczał od tych dochodów w ciągu roku podatek lub zaliczki na poczet takiego podatku. Podatnik nie uprawdopodobnił też, że dochody te są objęte obowiązkiem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Osoby pracujące na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii i opłacające tam podatek na koniec brytyjskiego roku podatkowego otrzymują świadectwo roczne P60, tj. dokument, który potwierdza wysokość zarobków na terenie tego kraju i zapłacony tam podatek. Podatnik jednak dowodu takiego w toku postępowania odwoławczego nie przedstawił. Z Payslip za styczeń 2024 r. wynika, że wypłata wynagrodzenia została dokonana przez pracodawcę bez potrącenia jakichkolwiek podatków.
Podatnik nie wykazał, że zaistniało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania dochodów. Na podstawie art. 22 § 2a Ordynacja podatkowa organ wskazał, że ciężar dowodu do wykazania istnienia podstaw do ograniczenia poboru zaliczek spoczywa na podatniku. Do złożonego wniosku podatnik nie dołączył żadnych dokumentów, które dotyczyły roku 2023. I nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zamustrowanie i wykonywanie pracy w 2024 r. na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący udowodnił, iż w roku 2024 otrzymywał wynagrodzenie z pracy na statku S1 eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. (G.) Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, albowiem decydujące jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Zarzucił również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy działań sprzecznych z przepisami, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niejasności co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie krzywdzącej wykładni oraz brak podjęcia działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny i przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych;
2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania prawidłowo uzasadnionej decyzji;
3) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej;
4) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 roku w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI ;
5) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa;
6) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i błędne uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy;
7) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
8) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznanie wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy wymaga zbadania, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
Organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), z tym że wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.
We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., a także podnosił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią. Prawo zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., jest warunkowane opodatkowaniem za granicą dochodów uzyskanych poza terytorium Polski.
Przepisy art. 27 ust. 9 oraz 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania. Jeśli podatnik nie podlega opodatkowaniu za granicą (nie powstał w innym państwie nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy), to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.
Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym Podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec Podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 18.12.2018r., sygn. akt II FSK 3611/16). Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22).
Organ prawidłowo wskazał, że zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że od dochodów tych w 2024 r. podatek dochodowy uiszcza samodzielnie bądź w jego imieniu pracodawca. Przedłożony dokument powołania na stanowisko marynarza z przewidywanym terminem zamustrowania 14 września 2023r., dokument potwierdzenia zatrudnienia na statkach eksploatowanych w żegludze międzynarodowej zarządzanych przez S. do dnia 21 grudnia 2023r. , obcojęzyczny wycinek bankowy payslip for February 2024 i kopia książeczki żeglarskiej, z której nie można odczytać informacji o zamustrowaniu w 2024r. prawidłowo oceniono jako niewystarczające do uprawdopodobnienia prawnopodatkowej sytuacji skarżącego. Pomimo wezwania do uzupełnienia dowodów w deklarowanym terminie skarżący nie przedłożył książeczki żeglarskiej z wpisem potwierdzającym zatrudnienie. Przedłożony dowód wpłaty na rachunek bankowy M. W. zawierał wskazanie jako tytułu Monthly Salary Payment. Pomimo informacji zawartej w pismach strony nie został przedłożony kontrakt dotyczący zatrudnienia skarżącego. W ocenie Sądu ocena dokonana przez organ uwzględnia zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Oświadczenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Twierdzenia podatnika nie znalazły odzwierciedlenia w przedłożonych w toku postępowania dokumentach. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył dokumentów, które potwierdzałyby jego stanowisko, pomimo kilkukrotnego wystosowania do niego wezwania przez organ podatkowy. Organ dokonał prawidłowej oceny w zakresie uprawdopodobnienia przez skarżącego przesłanki ograniczenia poboru zaliczek zgodnie ze stanem sprawy ustalonym na dzień wydania decyzji.
Organ podatkowy prowadził postępowanie zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaoferowane przez skarżącego dokumenty oraz dokumenty złożone w wyniku zobowiązania do uzupełnienia materiału dowodowego oceniono zgodnie ze znaczeniem i wartością dla toczącej się sprawy. Strona skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zamustrowanie w roku 2024 r. na konkretnym statku, nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego urzędowego tłumaczenia Payslip Fpr January 2024 – S1, nie okazała kontraktu / umowy dotyczących zatrudnienia w 2024 r. W treści wydanych decyzji organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena akt sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.
Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.