I SA/Gd 814/25

I SA/Gd 814/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-12-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi E Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lutego 2021 r. nr 328000-COP.4103.3.2020.22.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od marca do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku, 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz strony skarżącej kwotę 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 19 lutego 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania E Spółki z o.o. z siedzibą w O. – dalej jako "Spółka", "strona" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika UCS (działającego jako organ I instancji) z dnia 22 października 2020 r. określającej podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane miesiące od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. w kwotach podanych w decyzji, do zapłaty z tytułu wystawionych dla A R. K. (dalej: "A") i B- Spółki z o.o. w Sopocie (dalej: "B ") faktur z tytułu rzekomo świadczonych usług transportowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Po przekształceniu - stosownym postanowieniem - kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, prowadzone w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik UCS decyzją z dnia 22 października 2020 r. określił kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od marca do grudnia 2012 r.
Według organu pierwszej instancji, wystawione przez spółkę faktury na rzecz A oraz B z tytułu usług transportowych, nie dokumentowały rzeczywistych świadczeń na rzecz wymienionych podmiotów, a w konsekwencji powstał obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w treści tych faktur, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 19 lutego 2021 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy własną decyzję.
Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem 23 listopada 2017 r. odnośnie okresu od marca do listopada 2012 r. oraz z dniem 21 listopada 2018 r. odnośnie grudnia 2012 r., o czym spółka została zawiadomiona. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
Organ odwoławczy wskazał, że zarówno R. K. jak i B (w której R. K. pełnił funkcję prezesa zarządu) nie byli faktycznymi dostawcami paliwa na rzecz spółki, a zatem spółka nie świadczyła usług przewozu tego paliwa na rzecz wskazanych podmiotów. Organ stwierdził, że spółka w istocie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa i przemieściła go własnym transportem na terytorium kraju, a zatem nie wykonała czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W takim przypadku wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, służące jedynie obniżeniu podatku VAT przez odbiorcę, uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Naczelnik UCS stwierdził, że ponieważ w treści dokumentów CMR wymienione zostały inne podmioty, aniżeli R. K. i B , którzy mieli być jedynymi pośrednikami w zakupie paliwa, to zasadne jest przyjęcie, że skarżąca miała świadomość lub co najmniej mogła podejrzewać, iż uczestniczy w fikcyjnym łańcuchu dostaw paliwa. Zdaniem organu po stronie spółki zabrakło minimum zwykłej przezorności i ostrożności w podejmowaniu decyzji w ramach prowadzonej zawodowo działalności gospodarczej, albowiem nie podjęła ona żadnych działań w celu poznania dostawców i pośredników oraz upewnienia się co do ich wiarygodności. Organ wskazał ponadto, że w jego ocenie skuteczne złożenie korekty deklaracji podatkowej, uwzględniającej w całości ustalenia wyniku kontroli nie neutralizuje negatywnych dla podatnika konsekwencji związanych ze stwierdzonym w jej wyniku wystawianiem tzw. pustych faktur. Określenie podatku VAT przez organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bowiem niezależne od dokonania skutecznej korekty deklaracji przez podatnika.
Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia decyzji obu instancji.
W uzasadnieniu spółka podniosła m.in., że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W konsekwencji zobowiązania w podatku przedawniły się.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 486/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika UCS w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. (pkt 1), zaś w pozostałej części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę (pkt 2).
WSA w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od marca do listopada 2012 r. Sąd podkreślił, że we wskazanym zakresie czasowym wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 23 listopada 2017 r. miało charakter instrumentalny, albowiem dopiero później, to jest w dniu 24 kwietnia 2018 r. wszczęta została kontrola celno-skarbowa. Zatem weryfikacja rozliczenia podatnika nastąpiła już po upływie 5-letniego terminu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. W istocie naruszona została zasada zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.
Inaczej zaś, zdaniem WSA, przedstawia się kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2012 r. W tym przypadku wszczęcie kontroli celno-skarbowej miało miejsce na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2018 r., podczas gdy postępowanie karne skarbowe dotyczące przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania za ten okres zostało wszczęte w dniu 21 listopada 2018 r. a zatem po wszczęciu kontroli oraz po dokonaniu czynności procesowych w ramach kontroli. WSA zwrócił między innymi uwagę na wystosowanie przez organ pism do banków oraz wezwania do skarżącej o przedłożenie dokumentacji, zaznaczył, ze w dniu 7 czerwca 2018 r. pracownicy spółki dostarczyli do siedziby Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego dokumentację. Wynika z tego, ze wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego jej załatwienia. Organ nie pozostawał więc bierny w działaniach i czynności podejmował już od momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Zatem wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie było instrumentalne.
Oceniając kwestię braku wykonania usług transportowych Sąd podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż R. K. oraz B- (adresat faktur w przedmiotowym okresie) nie byli dostawcami paliwa, zaś skarżąca dokonała transportu paliwa na swoją rzecz. Wszelkie czynności związane z organizacją transportu paliwa wykonywała spółka, pomimo, że według umów działania te leżały po stronie wymienionych rzekomych dostawców. W sumie więc zasadnie wymierzono kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro wystawione w grudniu 2012 r. faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług.
W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że ustalone okoliczności powinny po stronie skarżącej skutkować powstaniem co najmniej wątpliwości odnośnie nierzetelności kontrahenta.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Skarżąca wyrok ten zaskarżyła w części dotyczącej pkt 2 sentencji (tj. oddalającego skargę w określonym zakresie) i wniosła o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA"), uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 486/21 w punkcie 2. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu NSA wskazał, że pierwszoplanowe znaczenie maja zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W tym zakresie strona zarzuca, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tzn. w celu niedoprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych i jako takie nie powinno powodować określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku.
Wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 NSA stwierdził, że w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku spróbował dokonać oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednakże ocena w tym zakresie była zbyt powierzchowna.
W opinii NSA, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do listopada 2012 r., natomiast skargę oddalił w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Powodem wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji w części było stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do listopada 2012 r., właśnie z uwagi na ocenę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd odnotował, że w przypadku tych zobowiązań, które przedawniały się z upływem 2017 r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 23 listopada 2017 r., podczas gdy kontrola celno-skarbowa (obejmująca okres od marca do grudnia 2012 r.) została uruchomiona na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2018 r., doręczonego w dniu 24 kwietnia 2018 r., a zatem dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
NSA podkreślił, że według Sądu pierwszej instancji, powyższe nie pozostawiało wątpliwości, że przed upływem przedawnienia zobowiązań za okresy od marca do listopada 2012 r. organ nie podejmował czynności mających na celu weryfikację rozliczeń strony, a zatem wszczęcie w tych warunkach postępowania karnego skarbowego miało pozorny charakter.
Natomiast w przypadku rozliczenia za grudzień 2012 r. WSA uznał, że sytuacja była odmienna, albowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte (w dniu 21 listopada 2018 r.) po uruchomieniu kontroli celno-skarbowej (na podstawie upoważnienia doręczonego w dniu 24 kwietnia 2018 r.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej organ podejmował w jej ramach różnego rodzaju czynności procesowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy i zebranie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy, a przy tym nie działał opieszale. W tych okolicznościach – zdaniem WSA – nie można było przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.
Zdaniem NSA przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji miało uproszczony charakter i nie pozawalało bez wątpliwości uznać, że nie doszło do instrumentalizacji instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Rzetelności działania organu w omawianym zakresie nie można oceniać na tej tylko podstawie, że podejmuje czynności w postępowaniu podatkowym (kontroli celno-skarbowej), już choćby z tego tylko powodu, że nie w każdym przypadku postępowanie to lub kontrola kończą się ustaleniem nieprawidłowości, wskazujących, że zobowiązanie podatkowe powstało w większym rozmiarze, niż to wynikało z samoobliczenia podatkowego.
W ocenie NSA, z przywołanej uchwały I FPS 1/21 wynika, iż w celu zbadania instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy poddać wszechstronnej ocenie okoliczności konkretnego przypadku, a o pozornym wszczęciu postępowania karnego skarbowego mogą przykładowo świadczyć: - data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, - zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, - wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, - istnienie negatywnych przesłanek procesowych, - brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Tymczasem, zdaniem NSA, w przedmiotowej sprawie WSA w Gdańsku nie przeprowadził takiej wszechstronnej analizy, lecz skoncentrował się jedynie na tym, że były podejmowane czynności w postępowaniu podatkowym, nie próbując nawet dokonać oceny, czy zgormadzony do czasu wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy mógł dawać uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.
Ponieważ na obecnym etapie nie jest wiadome, czy zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu czy też nie, w opinii NSA, roztrząsanie pozostałych zarzutów kasacyjnych nie mogło mieć miejsca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2296/21 uchylił zaskarżony wyrok (w punkcie 2.) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.
Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.
W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany jest stanowiskiem NSA sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia
30 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2296/21.
Podkreślenia wymaga, że kwestia określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od marca do listopada 2012 roku została prawomocnie przesądzona.
W rozpatrywanej sprawie, uchylenie decyzji we wskazywanym wyżej zakresie nastąpiło z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych.
Sąd rozpoznający skargę stoi na stanowisku, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił w oparciu o przesłankę, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 roku. W konsekwencji uniemożliwiało to orzekanie przez organ podatkowy obowiązku zapłaty podatku za powyższe okresy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Na obecnym etapie, będąc związanym stanowiskiem NSA, Sąd w składzie orzekającym winien odnieść się zatem wyłącznie do orzeczonego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r., jednakże wskutek dostrzeżonych przez NSA uchybień ocena ta nie jest możliwa na obecnym etapie postępowania.
Należy powtórzyć za NSA, że zarzuty skargi związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego koncentrują się wokół stwierdzenia, ze postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tzn. w celu niedoprowadzenia do przedawnienia, i jako takie nie powinno powodować określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku.
Zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego było przedmiotem wypowiedzi składu 7 sędziów NSA w uchwale z 24 maja 2021 r, sygn. akt I FPS 1/21.
W powyższej uchwale stwierdzono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".
NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca, że postępowanie karne skarbowe zostało nie tylko wszczęte na krótko przed upływem przedawnienia, ale też organ postępowania karnego nie przejawiał aktywności wskazującej na realizację celów tego postępowania.
Rozpoznając sprawę uprzednio, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do listopada 2012 r., natomiast skargę oddalił w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Powodem wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji w części było stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do listopada 2012 r., właśnie z uwagi na ocenę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd odnotował, że w przypadku tych zobowiązań, które przedawniały się z upływem 2017 r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 23 listopada 2017 r., podczas gdy kontrola celno-skarbowa (obejmująca okres od marca do grudnia 2012 r.) została uruchomiona na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2018 r., doręczonego w dniu 24 kwietnia 2018 r., a zatem dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Według Sądu, powyższe nie pozostawiało wątpliwości, że przed upływem przedawnienia zobowiązań za okresy od marca do listopada 2012 r. organ nie podejmował czynności mających na celu weryfikację rozliczeń strony, a zatem wszczęcie w tych warunkach postępowania karnego skarbowego miało pozorny charakter. W przypadku rozliczenia za grudzień 2012 r. postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 21 listopada 2018 r. po uruchomieniu kontroli celno-skarbowej (na podstawie upoważnienia doręczonego w dniu 24 kwietnia 2018 r.).
Po wszczęciu kontroli celno-skarbowej organ podejmował w jej ramach różnego rodzaju czynności procesowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy i zebranie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy, a przy tym nie działał opieszale. W tych okolicznościach – zdaniem Sądu orzekającego w sprawie I SA/Gd 486/21 – nie można było przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.
Tymczasem, zdaniem NSA, przedstawione stanowisko miało uproszczony charakter i nie pozawalało bez wątpliwości uznać, że nie doszło do instrumentalizacji instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co do zasady, rzetelności działania organu w omawianym tu zakresie nie można oceniać na tej tylko podstawie, że podejmuje czynności w postępowaniu podatkowym (kontroli celno-skarbowej), już choćby z tego tylko powodu, że nie w każdym przypadku postępowanie to lub kontrola kończą się ustaleniem nieprawidłowości, wskazujących, że zobowiązanie podatkowe powstało w większym rozmiarze, niż to wynikało z samoobliczenia podatkowego.
Z przywołanej uchwały I FPS 1/21 wynika, iż w celu zbadania instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy poddać wszechstronnej ocenie okoliczności konkretnego przypadku, a o pozornym wszczęciu postępowania karnego skarbowego mogą przykładowo świadczyć:
- data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego,
- zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym,
- wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przesłanek podmiotowych i przedmiotowych,
- istnienie negatywnych przesłanek procesowych,
- brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
W opinii NSA, w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono takiej wszechstronnej analizy, lecz skoncentrowano się jedynie na tym, że były podejmowane czynności w postępowaniu podatkowym, nie próbując nawet dokonać oceny, czy zgormadzony do czasu wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy mógł dawać uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.
Mając na względzie powyższe rozważania NSA dokonane w oparciu o wskazaną uchwałę I FPS 1/21, będąc związanym stanowiskiem sądu drugiej instancji, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego należy mówić wówczas, gdy jedynym jego celem jest ingerencja w bieg terminu przedawnienia tak aby możliwe stało się zakończenie postępowania podatkowego decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę co do istoty i uniknięcie konieczności umorzenia postępowania z uwagi na wygaśnięcie przedmiotowych zobowiązań podatkowych z powodu przedawnienia, przy czym samo formalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego jest jednak niewystarczające dla uznania, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Konieczne jest bowiem przeprowadzenie analizy okoliczności danej sprawy podatkowej celem wykluczenia, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego.
Dokonując ponownej analizy zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS z dnia 19 lutego 2021 r. Sąd doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy i zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego jej załatwienia, czemu służyło m.in. zobowiązanie strony, banków czy organów administracji publicznej do przedłożenia stosownej dokumentacji, jednakże w zaskarżonej decyzji zabrakło rozważań, czy organ w sposób niebudzący wątpliwości dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawę do twierdzenia, że działania podatnika mogły w jakikolwiek sposób wyczerpać znamiona przestępstwa. Organ analizy takiej nie dokonał. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p.
Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.
W zaskarżonej decyzji analizy takiej organ w sposób precyzyjny nie przedstawił.
Ponieważ na obecnym etapie nie jest wiadome, czy zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu czy też nie, analiza pozostałych zarzutów skargi wymyka się kontroli Sądu.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokona zatem oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób wszechstronny, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w pkt 2. sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i p.p.s.a.