I SA/Wr 467/25

I SA/Wr 467/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 par. 1 pkt 1,  art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a w związku z  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 21 par. 3,  art. 108 ust. 1 uVAT w związku z  art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi: I Sp. z o.o. zs. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 maja 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.55.2024 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące VI – XII 2013 r.: I. uchyla ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 15 października 2024 r. nr 0222-SPV.4103.44.2020 w zaskarżonej części, tzn.: określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące VI - XII 2013 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za XII 2013 r.; II. umarza postępowanie podatkowe w ww. zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 16.439 zł (szesnaście tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
I. Sp. z o.o. zs. w S. (dalej jako Spółka, Skarżąca) wniosła skargę na wskazaną w sentencji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ I instancji), którą to decyzją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 15 października 2024 r. nr 0222-SPV.4103.44.2020:
– utrzymano w mocy, co do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, na wskazany przez podatnika rachunek bankowy za listopad 2013 r. i co do kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – w skrócie jako uVAT, za grudzień 2013 r.;
– uchylono rozliczenia miesięcy od czerwca do października oraz grudnia 2013 r. i określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy, w nowych wysokościach za te miesiące;
– uchylono w zakresie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w oparciu o art. 108 uVAT za miesiące sierpień – listopad 2013 i umorzono postępowanie w tym zakresie.
Zaskarżona decyzja kończyła, w drugiej instancji, postępowanie podatkowe, odnośnie wskazanych w jej sentencji okresów rozliczeniowych, jednakże kontrola rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług była prowadzona w szerszym zakresie - obejmowała okresy rozliczeniowe lat 2011-2014. Skarżone rozstrzygnięcie DIAS i poprzedzające je rozstrzygnięcie NUS jest zaś efektem uchylenia, przez Organ odwoławczy, decyzją z 29 listopada 2023 r. nr 0201-IOV013.4103.16.2023, w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., części decyzji NUS z 31 stycznia 2023 r. nr 0222-SPV.4103.44.2020 - obejmującej rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013 r. Uchylenie dotyczyło okresu VI – XII 2013 r. i kwot podatku wynikających z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 uVAT, za okres VIII – XII 2013 r. Kierując się wynikającym z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., obowiązkiem przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy Sąd wskazuje na poniższe ustalenia organów. Organ I instancji ustalił, iż głównym kontrahentem Spółki w 2013 r. była firma J., powiązana kapitałowo i osobowo ze Skarżącą. Ów kontrahent miał otrzymać do dyspozycji całkowicie i na wyłączność dwa kompleksowo wyposażone budynki w S. i M., na cele Niepublicznego Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. Wskazano, że Skarżąca w okresach objętych decyzją, wystawiła dla rzeczonego kontrahenta faktury, tytułem usług gastronomiczno-hotelarskich ze stawką 8%, gdy w ocenie NUS zakres faktycznie świadczonych przez Spółkę, na rzecz tego kontrahenta, usług nie mieścił się w grupowaniu usług gastronomiczno-hotelarskich lecz były to usługi pielęgnacyjno-opiekuńcze. Wobec zaś braku wymaganego przez przepisy zezwolenia wojewody na prowadzeni domów pomocy społecznej – posiadanie stosownego zwolnienia skutkowałoby możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowych usług z opodatkowania – to do tychże usług należało zastosować stawkę 23 %.
Stwierdzono kolejno nieprawidłowości związane z wystawioną przez Spółkę na rzecz J. faktury, tytułem sprzedaży wanny do hydromasażu, uznają tę transakcję za fikcyjną, nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano trzy faktur wystawione przez Spółkę na rzecz J.(1), tytułem sprzedaży: kuchni gazowej 6-palnikowej z piekarnikiem i obieraczki do ziemniaków, patelni elektrycznej, stołu chłodniczego, pieca konwekcyjno-parowego. W tym przypadku Organ I instancji uznał, że dostawy towarów nie miały miejsca. W zakresie podatku naliczonego NUS ocenił, że faktury zakupowe Spółki, dotyczące nieruchomości w M.(1), dokumentujące nabycie: usług budowlanych, materiałów budowlanych, monitorowania i interwencji, dostępu do sieci internet, naprawy kotła grzewczego, związane są z nieruchomością, która w kontrolowanym okresie nie była miejscem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, a więc zakupy te nie mają związku z Jej czynnościami opodatkowanymi, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Podatek naliczony Spółka miała również zawyżyć:
– w kwocie nie wynikającej z dowodu źródłowego,
– w kwocie wynikającej z błędnie opisanej faktury,
– z tytułu zakupu środka poprawiającego klarowność wody basenowej i granulatu do dezynfekcji wody basenowej, z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną.
Kolejna nieprawidłowość rozliczenia Spółki - Organ I instancji zakwestionował rzeczywistą wartość zakupów z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., wskazując na zawyżenie podatku naliczonego w tej części, która dotyczy czynności niewykonanych. W przypadku zaś faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz wspomnianego podmiotu – kompletnej zabudowy meblowej na obiekcie w Czernichowie – faktura ta nie obejmuje rzeczywistych czynności. Z kolei wobec wskazanych w decyzji NUS faktur od firmy C. to Organ I instancji uznał, że faktury wskazane w decyzji są nierzetelne - w części lub całości, a faktury korygujące sprzedaż towarów z 31.12.2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne. Za nierzetelne zostały również uznane wskazane w decyzji faktury wystawione przez Spółkę na ten podmiot. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie wystawianych przez Skarżącą faktur spowodowały określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT.
W wyniku rozpoznaniu odwołania DIAS zmodyfikował rozliczenia w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji, albowiem zrezygnowano z kwestionowania wystawionych przez firmę C. - na rzecz Spółki pięciu faktur uznanych wcześniej za niedokumentujące rzeczywistych transakcji (podatek naliczony) oraz trzech faktur wystawionych na ten podmiot przez Spółkę (uchylono zobowiązanie do zapłaty w trybie art. 108 uVAT za miesiące: wrzesień, sierpień, październik 2013 r). Ponadto brak ujęcia w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 jednej z kwestionowanych faktur wystawionych w listopadzie 2013 i wyeliminowania we właściwym czasie uszczuplenia dochodów podatkowych skutkował odstąpieniem od określenia zobowiązania do zapłaty w trybie art. 108 uVAT z tytułu wystawienia tej faktury za listopad 2013 i umorzeniem postępowania w tym zakresie.
W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązań. Spółka podnosząc kwestię przedawnienia wskazywała na wyroki tut. Sądu o sygn. akt: I SA/Wr 98/24, I SA/Wr 146/24 i I SA/Wr 99/24, dotyczące rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, odpowiednio za okresy: styczeń – maj 2013 r., styczeń, luty 2014 r., marzec – wrzesień 2014 r., w których to wyrokach tut. Sąd uznawał, że okoliczności faktyczne dotyczące wszczęcia postępowania karnoskarbowego przemawiają za uznaniem, że powołanie się przez NUS/DIAS na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miał zostać instrumentalnie wykorzystany celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, poprzez wszczęcie 10 grudnia 2018 r. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu - postanowieniem dochodzenia w sprawie o czyny Spółki wskazane w tym postanowieniu – m.in. za okresy objęte zaskarżoną decyzją. DIAS w tej kwestii uznawał, że wskazywana przez Spółkę instrumentalność nie miała miejsca podnosząc, m.in.:
– że zostały wypełnione wymogi formalne związane z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w tym wskazane w art. 70c o.p.,
– że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, obejmujące m. in. okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r., jakkolwiek wszczęto na krótko przed upływem terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych od czerwca do września 2013 r., to jednak w zakresie okresów od października do grudnia 2013 r., nastąpiło na 13 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a jedność postępowania przygotowawczego, co do wszystkich wymienionych okresów rozliczeniowych osłabia argument instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego,
– że powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, a wpływu na taką ocenę nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia (w odniesieniu do okresów od czerwca do września 2013 r.).
– że postanowieniem z dnia 12.04.2019 r. postawiono zarzuty Prezesowi Skarżącej,
– że w toku prowadzonego postępowania pozyskiwano, stopniowo dowody jak z przesłuchania świadków, czy powołując biegłego
Zdaniem DIAS proceduralna czynność wszczęcia dochodzenia nie została wykorzystana w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również przebieg tego postępowania.
Spółka zaskarżyła decyzję DIAS w części, w której Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji tzn. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za listopad 2013 r. i w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2013 r., a także w części w której DIAS uchylił decyzję NUS za okresy od czerwca do października i za grudzień 2013 roku oraz określił własne rozliczenia za te okresy. Wobec decyzji DIAS zostały podniesione zarzuty o naruszeniu:
– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w wyniku dokonania dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby Spółka świadczyła usługi opiekuńcze na rzecz pensjonariuszy swojego kontrahenta, podczas gdy usługi świadczone przez Spółkę ograniczały się do przygotowania obiektów, ich udostępnienia i administrowania nimi, a nadto obejmowały przygotowywanie posiłków dla pensjonariuszy, w ramach usług hotelarsko-gastronomicznych, co z kolei skutkowało zastosowaniem przez Organ II instancji w odniesieniu do tych usług błędnej, tj. wyższej stawki podatku VAT (23% zamiast 8%); ww. naruszenie przepisów miało również polegać na bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury dokumentujące transakcje handlowe Skarżącej z: R. Sp. z o.o., J.(1), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne;
– art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT przez zastosowanie stawki 23%, zamiast 8% do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz J.;
– art. 108 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 uVAT polegające na bezzasadnym zakwestionowanie podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących transakcje handlowe Skarżącej z R. Sp. z o.o. oraz J.(1), gdy faktury te odzwierciedlają faktycznie zrealizowane czynności;
– art. 21 § 3 i 3a o.p. przez wydanie decyzji, gdy prawidłowe rozliczenie podatkowe zostało zadeklarowane w deklaracjach VAT-7;
– art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, co potwierdzają wyroki tut. Sądu w analogicznych sprawach Spółki, obejmujących okresy poprzedzające jak i następujące po tych ze skarżonego rozstrzygnięcia DIAS.
W oparciu o zarzut skargi wniesiono o uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części i uchylenie w części decyzji I instancji, w zakresie okresów od czerwca do grudnia 2013 r. oraz w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT kwoty do zapłaty za grudzień 2013 r. i o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Spółka wniosła również o zasądzenie od DIAS, na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie streszczając przebieg postępowania, ustalenia oraz argumentację organów obu instancji. Organ odwoławczy, w szczególności podkreślił, że organy podatkowe mają możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatnik dokonał, czy też nie dokonał zapłaty podatku. DIAS podniósł, iż wniósł skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na które powoływała się Spółka i z którymi polemizował w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt 1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga jest uzasadniona.
Sąd stwierdza brak podstaw do oceny zaskarżonej decyzji, pod kątem wykładni i zastosowania przepisów uVAT, albowiem decyzje obu instancji zostały wydane już po upływie ustawowego okresu przedawnienia. Sąd zgadza się ze wskazaniem przez DIAS dat z upływem, których zobowiązania, kwoty zwrotu, kwoty do zapłaty - objęte zaskarżoną decyzją, wygasły:
– V-IX 2013 r. - 31.12.2018 r. (art. 70 § 1 o.p. – zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku),
– X-XII 2013 r. - 31.12.2019 r. (art. 70 § 1 o.p., w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 (CBOSA) – termin przedawnienia kwoty do zwrotu zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, a więc z pierwszym dniem następnego roku i kończy się z upływem 5 lat),
– VIII-XI 2013 r. - 31.12.2018 r. (art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie z tytułu art. 108 ust. 1 uVAT przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności),
– XII 2013 r. - 31.12.2019 r. (art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie z tytułu art. 108 ust. 1 uVAT przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności).
Decyzje w niniejszej sprawie obu instancji zostały zaś wydane odpowiednio: NUS - 15 października 2024 r., natomiast DIAS – 14 maja 2025 r., a więc po upływie, ponad podwójnego, ustawowego okresu przedawnienia. Organy obu instancji utrzymują natomiast, że były uprawnione do wydania rozstrzygnięć merytorycznych, z uwagi na zaistnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która zmaterializowała się poprzez wszczęcie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. nr [...] dochodzenia dotyczącego okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do września 2014 r. Powołują wypełnienie nie tylko formalnej strony wskazanej przesłanki, w tym stosownego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., ale z przytoczeniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r o sygn. akt I FPS 1/21, również brak znamion instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 o.p. W kwestii weryfikacji instrumentalnego posłużenia się przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obecnie - po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianej uchwały z 24 maja 2021 r., o sygn. I FPS 1/21 - nie ulega wątpliwości, że w ramach kontroli sądowoadministracyjnej należy weryfikować przypadki wątpliwego (w szczególności, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma miejsce w bliskim okresie czasowym upływu terminu przedawnienia – aczkolwiek nie jest to jedyna poszlaka instrumentalności) korzystania z tej przesłanki:
"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"
W korespondującym zaś z sentencją, wyżej wskazanej uchwały, jej uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków - lecz nie jedynym, jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia:
"Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."
(uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 – CBOSA).
Tut. Sąd uznaje się za związany ww. uchwałą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Wymogi formalne – postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 20 grudnia 2018 r. nr [...] wiąże się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a zawiadomienie pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed upływem ustawowego terminu przedawnienia – tym samym stronę formalną zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. można uznać za spełnioną. W wobec wystąpienia przypadku wątpliwego, o którym mowa wprost w powołanej uchwale, a więc zdecydowanie bliski upływ terminu przedawnienia – albowiem wszczęcie dochodzenia nastąpiło na 21 dni przed upływem okresu przedawnienia okresów rozliczeniowych za V-IX 2013 r. jeśli chodzi o zwroty i za VIII-XI 2013 r. jeśli chodzi o kwoty zobowiązań z art. 108 ust. 1 uVAT, to zaskarżona decyzja zawiera w swej treści uzasadnienie stosowne do wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jednakże z akt sprawy wynika inny zamiar wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - które to postępowanie zmaterializowało się we wspominanym postanowieniu NDUCS z 10 grudnia 2018 r. - niż realizacja celów, które winno osiągnąć to postępowanie. Zgodnie, bowiem z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Natomiast w przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy tego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:
1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;
2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;
4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.
Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zamiarem NUS było wyłącznie zabezpieczenie organów podatkowych przed skutkami upływu terminu przedawnienia. Zamiar ten NUS ujawnia literalnie we własnym piśmie z 24 października 2018 r. nr [...] (k. 214 – 218), formalnie stanowiącym zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, gdy rzeczywistym powodem wystosowania owego pisma były terminy przedawnienia (wytłuszczenie własne Sądu):
"Niniejszą informację przekazujemy ze względu na zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym tj. I – XII 2013 r. oraz I – IX 2014 r.
Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług:
– za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływa 31.12.2018 r.
– za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 upływa 31.12.2019 r."
Zdaniem Sądu zacytowana treść pisma NUS stanowi jaskrawy przykład instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazać przy tym należy, że na tym etapie NUS identyfikował daty okresów przedawnienia za rozliczenia Spółki obejmujące miesiące VI-XI 2013 r. bardziej restrykcyjnie, niż przyjęto to w zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że podstawą zarówno wspomnianego pisma z dnia 24.10.2018 r., jak również postanowienia o wszczęciu - w jego następstwie postepowania karnoskarbowego, w formie dochodzenia (postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 10.12.2018 r.) są, wbrew twierdzeniu DIAS, wyłącznie protokoły kontroli podatkowych z lat 2014-2015 i faktury sprzedaży/zakupu (a więc materiał znany NUS od 3-4 lat przed wystosowaniem pisma z dnia 24.10.2018 r.):
"W załączeniu przesyłamy:
– kserokopie protokołów kontroli podatkowych: nr [...], nr [...] oraz nr [...];
– kserokopie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz: J.(1), J., C., R. Spółka z o.o. – 36 sztuk;
– kserokopie Faktur wystawionych przez: J.(1), J., C., R. Spółka z o.o. oraz dokumentujących inne, zakwestionowane zakupy – 38 sztuk."
(pismo NUS z 24 października 2018 r. nr [...])
"Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu po zapoznaniu się z materiałami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu za pismami [...] (dotyczy podatku dochodowego) oraz [...] z dnia 24 października 2018 zgromadzonymi w ramach kontroli podatkowych ..."
(postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 10 grudnia 2018 r. nr [...], k. 213).
W przeciwnym wypadku, Sąd nie wie, jaki byłby cel zatajenia przez NUS przed Naczelnikiem Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu ustaleń i materiałów rzekomo poczynionych/pozyskanych w ramach postępowania podatkowego, a potwierdzających podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych. Sąd jest w związku z powyższym zdania, że skoro od daty pozyskania wskazanych materiałów upłynął tak długi okres, to jedynym powodem "naglącym" do wystosowana przez NUS pisma z 24 października 2018 r. było uzyskanie czasu do procedowania sprawy Spółki ponad 5 letni okres przedawnienia. Zdaniem składu orzekającego kolejnym dowodem na ww. powód wystosowania przez NUS pisma z dnia 24.10.2018 r. i wydania przez Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia z dnia 10.12.2018 r. jest datowane na niecały miesiąc przed pismem z 24 października 2018 r. postanowienie NUS z 27 września 2018 r. nr 0222SPV.4103.13.14.15.16.2017.106928, 0222-SPV.4100.3.4.2017.106928, wydane w oparciu o art. 140 o.p., którym to postanowieniem ustalono nowy termin zakończenia postępowania podatkowego m.in. za okresy objęte zaskarżoną decyzją, do dnia 29.03.2019 r., a więc poza granicę ustawowego okresu przedawnienia zobowiązań za okresy VI – XI 2013 r. (zgodnie z pismem z 24 października 2018 r.) mimo braku na dzień wydania postanowienia opartego na art. 140 o.p. podstaw do orzekania po 31 grudnia 2018 r., z uwagi właśnie na ów 5 letni okres przedawnienia zobowiązań (brak przesłanek wpływających na bieg terminu przedawnienia.
Sąd nie zgadza się ze stawianą przez DIAS tezą jakoby wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec wielu okresów rozliczeniowych, w tym wobec tych, których data przedawnienia była dłuższa niż 20 dni, miało "osłabiać", czy też deprecjonować instrumentalność wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W rozpatrywanym przypadku rzeczywiście zarówno pismo NUS z 24 październik 2018 r. jak i postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu obejmuje swoim zakresem okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do września 2014 r, jednakże stosując wytyczne wynikając z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21:
"... że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1697/23 – CBOSA)
tut. Sąd nie stwierdził w rzeczonych aktach argumentu przemawiającego, za różnicowaniem przyczyn wystąpienia przez NUS pismem z 24 października 2018 r. dla okresów wcześniejszych niż objęte zaskarżoną decyzją, jak i okresów późniejszych i w konsekwencji wydania przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia z 10 grudnia 2018 r. o wszczęciu dochodzenia obejmującego zbiorczo ww. okresy rozliczeniowe. Jak już wskazano wyżej w zacytowanym fragmencie pisma NUS z dnia 24.10.2018 r. cel był jeden i nie było nim ściganie przestępstw skarbowych. Argumentację wskazującą na jedynie instrumentalne wykorzystanie przez NUS i DIAS art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wzmacnia również okoliczność (wskazana na wstępie) uchylenia przez DIAS decyzją z 29 listopada 2023 r. nr 0201-IOV013.4103.16.2023, w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) części decyzji NUS w Wałbrzychu z 31 stycznia 2023 r. nr , która 0222-SPV.4103.44.2020 - obejmującej rozliczenie w podatku od towarów i usług Spółki za wszystkie miesiące 2013 r. (uchylenie w zakresie okresu VI – XII 2013 r. i kwoty podatku wynikającej z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 uVAT za okres VIII – XII 2013 r.). Skoro po 5 latach od sformułowania pisma przez NUS z 24 października 2018 r. oraz postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 10 grudnia 2018 r. DIAS ww. decyzją z 29 listopada 2023 r. uznał, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części za okresy rozliczeniowe VI – XII 2013 r., to niewątpliwym jest, że ten materiał dowodowy był znacznie bardziej uboższy w październiku i grudniu 2018 r. i nie wskazywał na zaistnienie hipotezy normy prawnej z art. 303 k.p.k., w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie przytoczone wyżej okoliczności, dowody - wprost wynikające z akt administracyjnych, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania przez NUS i DIAS art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skład orzekający stoi przy tym na stanowisku, że ocenę skorzystania przez organ z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przeprowadzać na moment (datę) wszczęcia postępowań, wskazanych w tym przepisie, a instrumentalności - jeśli została stwierdzona już na moment ich wszczęcia, nie uzdrawiają kolejne czynności podejmowane w toku tych postępowań. Sąd podziela więc stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 2019/19 (LEX/el 3668156):
"Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego."
Tym samym ani przedstawienie zarzutów postanowieniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, ani czynności dowodowe podjęte po roku spoczywania dochodzenia, nie niwelują instrumentalności związanej z pismem NUS z 24 października 2018 r. i postanowieniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 10 grudnia 2018 r.
Niezależnie zaś od powyższego, skład orzekający podziela również argumentację zawartą w wyrokach tut. Sądu z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 98/24, z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 146/24, z 19 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 99/24, dotyczących rozliczenia okresów w podatku od towarów i usług przez Spółkę sprzed i po okresach objętych zaskarżona decyzją. Wskazane orzeczenia z niniejszym łączy Spółka, przedmiot postępowania, a w szczególności pismo NUS z 24 października 2018 r i postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego z 10 grudnia 2018 r. – zawiadomienie i dochodzenie jedno dla wszystkich spraw w podatku od towarów i usług spółki za okres styczeń 2013 – wrzesień 2014 r. I tak w szczególności podnieść należy, że z akt administracyjnych nie wynika, aby od wpływu wniosku NUS do postawienia zarzutów, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu podejmował jakiekolwiek czynności dowodowe w sprawie. Również już po wszczęciu dochodzenia przez cały 2019 r. trudno dopatrzyć się jakichkolwiek czynności dowodowych Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu – ograniczono się do pism skierowanych do NUS (k.222 – 223 akt odwoławczych).
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji DIAS naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w zakresie zaskarżonym tzn. rozliczenia miesiąca listopada 2013 r. i określenia w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2013 r.; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zakresie rozliczenia miesięcy: od czerwca do października i grudnia 2013 r , w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uznając w obu przypadkach, że nie ma zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i wynikający z tych przepisów obowiązek uchylenia decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań (kwot do zwrotu na rachunek bankowy), kwot do zapłaty. Ponadto Sąd uznał, że NUS naruszy art. 21 § 3 o.p. i art. 108 ust. 1 uVAT, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej w zakresie objętym skargą, uznając błędnie, że nie ma zastosowania art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i że postępowanie podatkowe może być prowadzone, gdy należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W konsekwencji ww. naruszeń przepisów zmaterializowała się podstawa uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego w zaskarżonym zakresie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. albowiem instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. spowodowało brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach zobowiązań/kwot do zwrotu, kwot do zapłaty objętych skargą, a ów art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowił jedyną podstawę orzekania przez organy obu instancji po upływie ustawowego okresu przedawnienia. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata.