I SA/Gd 717/25

I SA/Gd 717/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-12-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 105 pkt 1-1b
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2025 r., nr 2201-IOA.4105.10.2025.14 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 672( sześćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dnia 3 kwietnia 2023 r. do Urzędu Skarbowego w Słupsku wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A. W deklaracji wskazano podstawę opodatkowania w wysokości 107.000 zł, stawkę podatku 9,3 % i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 9.951 zł, a jako dzień powstania obowiązku podatkowego datę 21 marca 2023 r. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami A.D. na podstawie faktury z 30 marca 2023 r. zakupiła przedmiotowy samochód za kwotę 107.000 PLN.
Pismem z 28 maja 2024 r. Podatniczka została wezwana do korekty deklaracji, zmieniającej zastosowaną stawkę podatku z 9,3% na 18,6% oraz wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podaną w deklaracji AKC-US.
Postanowieniem z 5 lutego 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od przedmiotowego samochodu, a decyzją z 10 marca 2025 r. określił podstawę opodatkowania w wysokości 173.830 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. w kwocie 32.332 zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 29 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że spór dotyczył prawidłowości określenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania należytej stawki podatku akcyzowego.
Dyrektor podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki do zweryfikowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na to, że zadeklarowana podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, znacząco odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, ustalonej w oparciu o system komputerowy InfoEkspert; różnica ta, zdaniem organu, wynosiła bowiem ok. 45%.
Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia, że pojazd uległ wypadkowi w trakcie transportu, co miałoby prowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu przeczy temu brak dowodów jak również niespójne, wzajemnie wykluczające się twierdzenia osoby sprzedającej pojazd. Dyrektor nie dał również wiary temu, że transakcja nabycia pojazdu przez podatniczkę nie została jeszcze rozliczona, albowiem przeczy temu fakt, że pojazd jest własnością strony, został naprawiony co potwierdza badanie techniczne oraz dokonano jego rejestracji w dniu 5 kwietnia 2023 r.
Odnosząc się do kwestii stawki podatkowej organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wyjaśnienia wymagało, czy nabyty pojazd może korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 9,3%, którą Strona wskazała w złożonej deklaracji AKC-US, jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym. Rozstrzygając tę kwestię Dyrektor zwrócił uwagę, że preferencyjne stawki podatkowe mają zastosowanie do samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Jednakże w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto legalnej definicji pojazdu hybrydowego lub hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego. Zdaniem organu, w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN).
Dyrektor wskazał następnie, że na 69 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) podjęto opinię klasyfikacyjną, w wyniku której organy celne państw UE wydają decyzje o Wiążącej informacji taryfowej (WIT), w których pojazdy te, określane jako "łagodne hybrydy", są klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy. Ww. opinia klasyfikacyjna w istotny sposób doprecyzowuje klasyfikację pojazdów posiadających "technologię hybrydową". Chociaż treść podpozycji CN 8703 40 nie zawiera określenia, jakie dokładnie zdolności powinien posiadać silnik elektryczny oraz silnik spalinowy, ale ww. opinia klasyfikacyjna skutecznie usuwa wszelkie niejasności wskazując, by oba te silniki były silnikami do napędu. Do podpozycji CN 8703 40 nie można zatem klasyfikować pojazdów wyposażonych w silnik elektryczny, którego rolą jest wyłącznie wsparcie silnika spalinowego, bowiem tego rodzaju pojazdy z punktu widzenia klasyfikacji traktowane są jak pojazdy posiadające jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania.
Zdaniem organu, samochody osobowe nazywane w branży motoryzacyjnej jako "mild hybrid" lub "micro hybrid", klasyfikowane są do pozycji 8703, przy czym jeżeli silniki elektryczne w tych pojazdach nie służą do ich napędzania, jako alternatywne w stosunku do silników spalinowych, a pełnią jedynie funkcje wspomagające, to takie pojazdy klasyfikowane są do podpozycji właściwych ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego (podpozycje od 8703 21 do 8703 33).
W ocenie Dyrektora, aby samochody osobowe określane mianem "mild hybrid" mogły korzystać z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy, muszą posiadać zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Oznacza to, że z preferencji podatkowej nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu, ani sprawnego ruszenia z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym. Słusznie zatem Naczelnik uznał, że napęd spalinowo-elektryczny, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy, nie jest napędem, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdyż nie spełnia warunku posiadania napędu elektrycznego.
Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie błędne uznanie, że kwota podstawy opodatkowania określona przeze mnie w deklaracji AKC-US w wysokości 107.000 zł i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 9.951 zł została zaniżona, w sytuacji gdy zgodnie z art 105 pkt la lit a) Ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym stawka akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania o pojemności silnika spalinowego wyżej niż 2000 cm3 ale nie wyższej niż 3500 cm 3 wynosi 9,3% podstawy opodatkowania, co w pełni uzasadnia wskazane przeze mnie powyższe kwoty;
2. art 120, art 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że samochód osobowy A., oprócz silnika spalinowego nie posiada silnika elektrycznego (zespołu silników) który może samodzielnie napędzać (poruszać) pojazd, w sytuacji wyżej opisany pojazd posiada zarówno silnik spalinowy o pojemności silnika 2995 cm 3 jak i silnik elektryczny, który wspiera jednostkę spalinową i układ elektryczny i zakwalifikowany jest jako miękka hybryda;
3. art 120, art 121 § 1, art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, przejawiające się w błędnym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przyjęciu niepoprawnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co uzasadnienie decyzji uznać należy za wadliwe;
4. art 120, art 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 105 pkt 1 i pkt 1a Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń, iż w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do zastosowania w przypadku przedmiotowego pojazdu stawki podatku akcyzowego w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga strony zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa dotyczy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Okolicznością sporną była w niniejszej sprawie kwestia wysokości stawki podatku akcyzowego, zastosowanej do opodatkowania nabytego przez stronę samochodu osobowego marki A. W ocenie skarżącej zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym. Organy stanęły natomiast na stanowisku, że zakupiony przez stronę pojazd należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż nabyty samochód nie jest pojazdem hybrydowym, albowiem nie ma wyłącznego trybu do jazdy elektrycznej i powinien być klasyfikowany jako pojazd posiadający jedynie silnik spalinowy. Strona wnosząca skargę podważała również prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.) – dalej jako u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W sprawie nie jest sporne, że doszło do opisanego w ww. przepisie nabycia samochodu osobowego. Został zatem ustalony przedmiot opodatkowania "samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce". Skoro przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia określony został w zaskarżonej decyzji jako samochód osobowy, to na użytek podatku akcyzowego definicję samochodu osobowego ujęto w art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Sąd zgadza się zatem z poglądem, że w ramach ustalania przedmiotu opodatkowania należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób). Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.
Wynika to z brzmienia przytoczonego art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703.
Zaakceptowana przez organy klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego, a więc mieszczącego się w pozycji CN 8703, obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), prowadzi do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to właśnie nabycie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
W razie wątpliwości co do nabytego towaru organ na tym etapie (ustalania przedmiotu opodatkowania) mógł rozważać klasyfikację uwzględniającą ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, w ramach podpozycji do pozycji 8703. W rozpoznawanej sprawie uczynił to dopiero na etapie przyporządkowania przedmiotu opodatkowania do właściwej stawki podatku, gdy należało ocenić, czy skarżąca jest uprawniona do zastosowania stawki obniżonej. Zdaniem Sądu nie było do tego podstaw.
W art. 105 u.p.a. przyjęto, że stawka akcyzy wynosi:
1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;
1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:
a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,
b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;
1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;
2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.
Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, DzU 2019, poz. 2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego).
Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego).
Odnosząc powyższy wywód do treści art. 105 u.p.a. należy zauważyć, że gdyby pojazd samochodowy posiadał silnik spalinowy (jeden), to w zależności od jego pojemności wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegałoby akcyzie 18,6% lub 3,1% (art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.). Gdyby jednak pojazd ten posiadał, oprócz silnika spalinowego, także inny silnik (elektryczny) o dowolnej mocy, do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia należałoby zastosować stawkę akcyzy wynikającą z pkt 1a lit. a lub 1b art. 105 u.p.a., przewidzianą dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.
Zdaniem Sądu treść art. 105 pkt 1b u.p.a. jest czytelna: obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy, czyli mieszany) napęd. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1b u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika z przepisu także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym.
W związku z powyższym, z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1b u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN - należy, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu.
Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 października 2025 r. sygn. I FSK 2037/24, WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 oraz WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 1147/24 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których przyjęto w oparciu o gramatyczną wykładnię ww. przepisu, że samochodem o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym "jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników - spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego." Pojazdem hybrydowym jest zatem samochód składający się dwóch napędów. Przy czym przez "napęd" nalży rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia.
Dla ustalenia, czy samochód posiada napęd hybrydowy, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy." Posłużenie się w art. 105 pkt 1b u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy" w wyżej podanym znaczeniu wskazuje, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest więc pojazdem hybrydowym samochód posiadający poza tradycyjnym silnikiem spalinowym - taki rodzaj silnika elektrycznego, który nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy, lecz służy bezpośrednio innym celom, takim jak zapewnienie funkcjonowania urządzeń typu klimatyzacja lub wycieraczki, wobec czego jedynie w sposób pośredni wspiera pracę silnika spalinowego, zmniejszając jego obciążenie, z czym wiąże się zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.
Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Wobec tego różnica ich mocy może być i bardzo duża, i bardzo mała, albo żadna. Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego.
Ustawa u.p.a. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy i elektryczny musiały być stosowane zamiennie.
W rozpoznawanej obecnie sprawie skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy opisany we wstępnej części uzasadnienia. Samochód ten posiada napęd hybrydowy inny niż typu plug-in, pojemność silnika 2967 cm3.
Z opisu dokonanego przez V.sp. z o.o., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu o to, czy pojazd posiada zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny oraz czy silnik elektryczny może stanowić samodzielny napęd wynika, że rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszania z miejsca i rozpędzenia pojazdu, a sterownik systemu pozwala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania pracować razem z silnikiem elektrycznym.
Zdaniem Sądu, w kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" brak możliwości samodzielnej jazdy (lub ruszania z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym) nie przekreśla uznania, że w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy.
Zauważenia wymaga, że napęd "hybrydowy" to napęd mieszany. Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą.
W ocenie Sądu, w kontekście wcześniejszych wywodów, przedstawione cechy spornego samochodu nabytego przez stronę nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy. Bowiem nie jest sporne, że nabyty został w UE samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, zaś organ nie wskazał takich cech pojazdu, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703 bądź brak zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, przy czym pojazd posiada napęd spalinowo-elektryczny, nie jest ładowany z zewnątrz i ma wymaganą przepisami pojemność silnika spalinowego.
Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. gdy należy wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. W zaskarżonej decyzji podano, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Zdaniem Sądu uznanie, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyto towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC.
Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN.
Odnosząc się do powoływanej przez Dyrektora opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC), w której w odniesieniu do pojazdu typu "miękka hybryda" wskazano brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej należy zauważyć, że jest to niewiążąca i stanowiąca, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotną, lecz niewiążąca pomoc w zakresie klasyfikacji towarów, co nie uzasadnia przyjęcia w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a.
W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, niesporne także między stronami ustalenie, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w kraju, podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zaś wyjaśnienia wymagało, jaką stawkę akcyzy należało zastosować do tak określonego nabycia. Klasyfikując nabyty pojazd organy uznały go za samochód osobowy, co wiąże się z przynależnością do pozycji CN 8703, o której jest mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. (bez odesłania do podpozycji), zaś kwestia wyposażenia pojazdu w hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny stała się istotna dopiero w momencie zastosowania właściwej stawki akcyzy.
Kryterium decydującym o uznaniu, że pojazd jest pojazdem samochodowym w znaczeniu nadanym w art. 2 pkt 33 Pr.r.dr. jest posiadanie silnika (jednego) jakiegokolwiek rodzaju (w tym albo spalinowego, albo elektrycznego) spełniającego warunek jazdy z określoną prędkością minimalną. Umieszczenie w pojeździe drugiego silnika, bez względu na jego moc (przekładającą się na możliwość jazdy z określoną prędkością minimalną), nie zmienia kwalifikacji pojazdu jako samochodowego. Jest to już jednak pojazd z napędem mieszanym, określanym jako hybrydowy, co może mieć istotne znaczenie dla określenia właściwej stawki akcyzy.
Podkreślenia wymaga, że obniżona stawka akcyzy uzależniona została w ustawie u.p.a. od posiadania przez samochód osobowy (zarówno pojazd samochodowy jak i "pozostałe pojazdy mechaniczne") hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego. O ile dla samochodów osobowych opodatkowanych według obniżonej stawki ustawodawca przewidział w art. 105 u.p.a. wymóg określonej pojemności silnika, to żaden przepis nie wymaga, aby drugi silnik (elektryczny) posiadał określoną moc, umożliwiającą alternatywną jazdę albo na benzynie, albo na energii elektrycznej. Z definicji pojazdu samochodowego zawartej w art. 2 pkt 33 Pr.r.dr. wynika, że wymóg dotyczący silnika należy wiązać z możliwością osiągania przez pojazd określonej prędkości minimalnej, wobec czego wystarczające jest, że na osiągnięcie tej prędkości pozwala moc jednego z dwóch silników znajdujących się w samochodzie, tj. silnika spalinowego.
Przeciwko przyjętej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów u.p.a. dotyczących stawek akcyzy przemawia nie tylko ich gramatyczna wykładnia, lecz także cel ich ustanowienia oraz relacja z innymi przepisami u.p.a., w tym w szczególności dotyczącymi przedmiotu opodatkowania.
Z tych względów w rozpoznawanej sprawie organy winny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a u.p.a., gdyż ze stanu faktycznego wynika, że pojazd spełniał wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. osiadał określoną pojemność silnika, nie akumulował energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadał hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami u.p.a.
Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1 i 1a u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Odnosząc się natomiast do określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym Sąd za organem odwoławczym wskazuje, że organ podatkowy, w oparciu o przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., jest uprawniony do weryfikowania wartości pojazdu jeżeli bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od jego średniej wartości rynkowej.
W tym zakresie ustawodawca przyjął dwuetapowy tryb weryfikacji podstawy opodatkowania. W pierwszym etapie podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, operując na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny. Podatnik powinien okoliczności te wykazać i uprawdopodobnić. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (tak: wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., I GSK 626/16).
W rozpatrywanej sprawie zostało ustalone, że sporny pojazd marki A.14 marca 2023 r. został zakupiony przez A. W. za sumę 37.000 EUR (co stanowiło równowartość 173.830 zł) natomiast podatniczka nabyła go w dniu 20 marca 2023 r. za kwotę 107.000 zł. W oparciu o dane systemu InfoEkspert organ ustalił z kolei, że średnia rynkowa wartość samochodu tej marki wynosiła 290.800 zł. Dysproporcja cenowa pomiędzy wartością za jaką samochód został nabyty przez skarżącą, a wartością jego zakupu przez A.W. była uzasadniana tym, że przedmiotowy pojazd, w trakcie transportu z Niemiec do Czech miał zostać uszkodzony.
Nie jest w sprawie kwestionowane, że samochód A. został zakupiony przez stronę jako uszkodzony. Niemniej jednak zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że rzeczywiście doszło do uszkodzenia pojazdu w czasie jego transportu z Niemiec, co miałoby uzasadniać jego sprzedaż przez A. W. poniżej ceny zakupu. Trafnie organ odwoławczy zwracał uwagę na to, że przesłuchiwany na tę okoliczność A. W.składał sprzeczne zeznania wskazując raz, że do wypadku doszło na terenie Niemiec a w innym miejscu, że na parkingu w Czechach. Co więcej, nie potrafił podać kiedy doszło do tego zdarzenia, nie był w stanie określić podmiotu, który miał być w Czechach nabywcą samochodu, a który następnie miał zrezygnować z jego zakupu. Nie została także przedstawiona żadna dokumentacja mogąca potwierdzać fakt zaistnienia zdarzenia prowadzącego do uszkodzenia pojazdu w trakcie transportu. Szczegółowa argumentacja organu, którą Sąd w pełni aprobuje, została przedstawiona na stronach 10-13 zaskarżonej decyzji.
Biorąc zatem pod uwagę to, że samochód został na terenie Niemiec nabyty jako uszkodzony za cenę 37.000 EUR, przy jednoczesnym braku dowodów mogących wskazywać na to, że stan uszkodzeń samochodu nabytego przez podatniczkę był niejako dodatkowo powiększony o uszkodzenia powstałe w czasie transportu, należało zgodzić się z organem co do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym nie mogła być kwota deklarowana przez stronę tj. 107.000 zł. Wobec braku wiarygodnych dowodów na fakt zaistnienia zdarzenia w postaci ponownego uszkodzenia pojazdu nie można bowiem twierdzić, że cena samochodu uległa tak znaczącej zmianie w ciągu zaledwie tygodnia tj. pomiędzy datą jego zakupu przez A. W., a nabyciem go przez A. D.
Sąd stoi na stanowisku, że określając podstawę opodatkowania organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy. Nie naruszyły tym samym wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Brak akceptacji strony dla przyjęcia takiej wersji rozstrzygnięcia nie oznacza, że w powyższym zakresie organy uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
Pomimo niewadliwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na wskazywane wyżej wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., na które składa się uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 672 zł.