I SA/Gd 626/25

I SA/Gd 626/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par 5b pkt 1, art. 119a par 1, art. 121 par 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 30 ust. 1 pkt 15, 16
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2025 r. nr 0115-KDIT2.4011.67.2025.3.ENB w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2025 r. znak: 0115-KDIT2.4011.67.2025.2.HD, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS"), po rozpatrzeniu zażalenia J.S. (dalej "Skarżący") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 10 kwietnia 2025 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. W dniu 31 stycznia 2025 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono stan faktyczny:
Skarżący w dniu [...] stycznia 2014 r. zawarł z E.1. sp. z o.o. (dalej "Spółka") umowę o pracę na czas nieokreślony (dalej "Umowa"). Umowa ta była kilkukrotnie zmieniana na mocy porozumień stron. Od [...] kwietnia 2017 r. Skarżący pracował w Spółce jako Kierownik Działu Systemów [...], wcześniej na stanowisku Główny Specjalista ds. Systemów Informatycznych. Skarżący został zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy. Do jego obowiązków w praktyce należała koordynacja pracy działu realizującego m.in. działania z zakresu wytwarzania i utrzymania systemów informatycznych wykorzystywanych m.in. w projektach badawczych i rozwojowych, czy utrzymanie i rozwój systemów w bieżącej działalności Spółki.
W związku z trwaniem stosunku pracy, [...] grudnia 2021 r. została zawarta między Skarżącym a Spółką umowa o zakazie konkurencji. Zgodnie z tą umową, w czasie trwania Umowy i przez okres 3 miesięcy od jej rozwiązania Skarżący zobowiązał się do powstrzymania od określonych czynności mogących być uznanych za działalność konkurencyjną, a Spółka do wypłaty mu odszkodowania przez okres 3 miesięcy po rozwiązaniu Umowy w wysokości 50% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego przysługującego w dniu rozwiązania stosunku pracy.
W dniu [...] lipca 2024 r. Skarżący i Spółka zawarli porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron (dalej: "Porozumienie"). Na mocy Porozumienia strony zgodnie postanowiły, iż łącząca je umowa o pracę ulega rozwiązaniu z dniem 31 lipca 2024 r. Co istotne, w Porozumieniu strony zgodnie ustaliły, iż z tytułu ustania stosunku pracy, Skarżącemu przysługuje świadczenie brutto – tytułem rekompensaty w kwocie stanowiącej 12-krotność wysokości wynagrodzenia zasadniczego brutto przysługującego pracownikowi w dniu ustania stosunku pracy (dalej: "Rekompensata"), z tym zastrzeżeniem, iż prawo do rekompensaty oraz jej wypłata uzależnione zostały od prawidłowego wykonania przez Skarżącego obowiązków, wskazanych w Porozumieniu, a obejmujących m.in.: zobowiązanie do przekazania Spółce swoich dotychczasowych obowiązków, tj. złożenia kompletnych informacji dotyczących wszystkich spraw, którymi zajmował się do dnia zakończenia stosunku pracy; konieczność udzielania odpowiedzi na pytania Spółki w ww. zakresie; konieczność udzielania dodatkowych informacji dot. dotychczasowych obowiązków. Ponadto strony ustaliły, iż Rekompensata ma zostać wypłacona przelewem na rachunek bankowy Skarżącego w dwóch częściach obejmujących 60% oraz 40% ustalonej kwoty. Porozumienie obejmowało również szereg innych zapisów dot. zwrotu mienia Spółki, materiałów i dokumentów. W związku z zakończeniem stosunku pracy przez Skarżącego Spółka dokonała ustalonych wypłat, w tym:
a) odszkodowania z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej przez okres 3 miesięcy po rozwiązaniu umowy o pracę w wysokości 50% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego przysługującego w dniu rozwiązania stosunku pracy. Zobowiązanie do wypłaty odszkodowania wynikało z postanowień wiążącej Spółkę i Skarżącego Umowy o zakazie konkurencji. W związku z wypłatą odszkodowania Spółka pobrała podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami ogólnymi według 32% stawki wynikającymi z treści ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.");
b) Rekompensaty w kwocie stanowiącej 12-krotność wysokości wynagrodzenia zasadniczego brutto, wypłacanej na mocy ww. Porozumienia. Podstawą wypłaty Rekompensaty było zawarte przez Spółkę i Skarżącego Porozumienie. Z tytułu wypłaty na rzecz Skarżącego Rekompensaty Spółka pobrała PIT w wysokości 70%.
Prawidłowość pobrania PIT od odszkodowania z tytułu powstrzymania się nie budzi wątpliwości, a pytanie dotyczy poprawności opodatkowania Rekompensaty.
Odnośnie kwestii, czy jest to spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, wskazano, iż 100% udziałów (tym samym bezpośrednią większość głosów) w Spółce posiadała E.2. S.A., w której 90,92% akcji i 93,28% głosów na walnym zgromadzeniu posiada O. S.A., w którym Skarb Państwa posiada bezpośrednio 49,90% akcji, co przekłada się na 49,90% głosów na walnym zgromadzeniu.
W związku z powyższym stanem faktycznym, we wniosku zadano pytania:
1) Czy przychód w postaci opisanego we wniosku świadczenia (Rekompensaty) otrzymanego na podstawie odrębnego Porozumienia, wypłacanego z tytułu rozwiązania umowy o pracę, podlega zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z pkt 15 u.p.d.o.f., w wysokości 70 % od tej części świadczenia, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego?
2) Czy aby uzyskać zwrot niesłusznie pobranego przez płatnika podatku w wysokości 70% z tytuły wypłaty Rekompensaty, powinien on w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p.") złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku?
Zdaniem Skarżącego, przychód uzyskany w postaci świadczenia pieniężnego opisanego we wniosku, wypłaconego na podstawie odrębnego Porozumienia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, nie podlega zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z pkt 15 u.p.d.o.f., w wysokości 70 % od części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tych umów przez Skarżącego. Jednocześnie powinien on zostać rozliczony zgodnie z tzw. zasadami ogólnymi PIT. Skarżący kwestionuje sposób pobrania podatku przez płatnika i w związku z tym, aby uzyskać zwrot niesłusznie pobranego podatku, zdaniem Skarżącego, powinien on złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.
2.2. Dyrektor KIS pismem z 5 marca 2025 r. na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ wskazał, że przedstawione okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na celowe zawarcie między Skarżącym a Spółką Porozumienia, zgodnie z którym z tytułu ustania stosunku pracy, Skarżącemu przysługuje świadczenie tytułem rekompensaty w kwocie stanowiącej 12-krotność wysokości wynagrodzenia zasadniczego brutto przysługującego pracownikowi w dniu ustania stosunku pracy. Zdaniem Dyrektora KIS, porozumienie może być kształtowane przez obie strony je podpisujące. W efekcie nazwanie wypłaconego Skarżącemu świadczenia Rekompensatą (za jego zgodą, ponieważ podpisał to Porozumienie) może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania mu środków pieniężnych bez opodatkowania w sytuacji, gdy złoży on wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Rekompensata bowiem nie podlega opodatkowaniu 70% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. W związku z zawarciem Porozumienia, nastąpiła wypłata Rekompensaty, a nie odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia, jak też nie nastąpiło rozwiązanie umowy. W sprawie umowa została rozwiązana za porozumieniem stron, ale efekt jest taki sam, gdyż pracownik nie musi już świadczyć pracy. Zatem opisane we wniosku działanie, polegające na przyznaniu Rekompensaty, należy uznać za sztuczne. Rekompensata, która jest wypłacana pracownikowi jest w rzeczywistości odprawą z tytułu rozwiązania umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem.
W ocenie Dyrektora KIS elementy sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności. W opisanym zdarzeniu może dojść do uzyskania korzyści podatkowych. Zawarcie Porozumienia przewidującego wypłatę świadczenia nazwanego Rekompensatą pozwala Skarżącemu na zmianę wysokości opodatkowania – poprzez złożenie przez niego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku – i opodatkowanie Rekompensaty według skali podatkowej, a zatem przy zastosowaniu stawek 12% lub 32%.
2.3. Szef KAS pismem z 3 kwietnia 2025 r. na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydał opinię, w której potwierdził, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
W ocenie Szefa KAS, Skarżący zawierając ze Spółką Porozumienie, na podstawie którego została mu wypłacona Rekompensata stanowiąca dwunastokrotność wysokości wynagrodzenia zasadniczego brutto przysługującego pracownikowi w dniu ustania stosunku pracy, mógł działać głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, co stanowi korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. Uzyskana przez Skarżącego korzyść podatkowa w opisanych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Za sprzeczne z celem ww. przepisu należy uznać działania Skarżącego nakierowane na uniknięcie konieczności zastosowania 70% stawki podatku w nim przewidzianej. Szef KAS uznał, że "rekompensata" w istocie stanowi odprawę przysługującą Skarżącemu, jako pracownikowi, z tytułu rozwiązania umowy o pracę.
2.4. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2025 r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu, przywołując treść wniosku o wydanie interpretacji, pisma Dyrektora KIS z 5 marca 2025 r. do Szefa KAS oraz opinii Szefa KAS z dnia 3 kwietnia 2025 r., organ stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., co obliguje organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
2.5. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 17 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor KIS był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego, przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści wskazane w opinii Szefa KAS mogą być osiągnięte dzięki wskazanym we wniosku działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.
Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co po wydaniu przez Szefa KAS stosownej opinii zobowiązało Dyrektora KIS do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji. Organ podkreślił, że Szef KAS pismem z 3 kwietnia 2025 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Tym samym organ pierwszej instancji przy dalszym procedowaniu z wnioskiem obowiązany był do uwzględnienia otrzymanej opinii, co też uczynił. W sytuacji posiadania opinii Szefa KAS organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego.
Organ pierwszej instancji jednoznacznie przedstawił kompletną argumentację wskazującą, że w zakresie elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, określonej w art. 119a § 1 O.p. i wyartykułował wprost ryzyko sztucznego działania.
Odnosząc się do zarzutów, organ wyjaśnił, że art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich odpraw, a nie wyłącznie odpraw związanych ze skróceniem okresu wypowiedzenia. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego założenia, że opisane czynności dotyczą spółki z większością głosów Skarbu Państwa, organ wskazał, że jak słusznie zauważył Szef KAS, pobranie podatku przez Spółkę wskazuje, że uznała ona, iż spełnia ten warunek.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:
1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w postaci uniknięcia zajęcia jednoznacznego stanowiska w sprawie, podczas gdy ten sam organ w tożsamych stanach faktycznych wydawał wielokrotnie interpretacje pozytywne (np. interpretacja indywidualna z: 26.08.2024 r. nr [...], 22.08.2024 r. nr [...], 23.08.2024 r. nr [...], 21.05.2024 r. nr [...], 16.03.2022 r. nr [...]) nie stosując w tych sprawach zarzutu z art. 119a O.p.; co stanowi niepożądany rozdźwięk w wydawanych interpretacjach i naruszenie zasady pewności prawa, a także jest działaniem, który nie budzi zaufania do organu podatkowego;
2) art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie w sprawie pod z góry przyjętą tezę, zgodnie z którą Skarżący dokonał zespołu czynności stanowiących unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p., wyjście przez organ poza granice określonego we wniosku stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania błędnego postanowienia, które zostało utrzymane w mocy przez organ zaskarżonym postanowieniem; a także nierozpatrzenie w zaskarżonym postanowieniu w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej w postanowieniu organu pierwszej instancji; a konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie;
3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 30 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f. przez bezzasadne uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p., wynikające z faktu, iż:
a) zdaniem organu rekompensata wynikająca z porozumienia stron stanowi odprawę z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem, o której mowa w art. 30 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f.;
b) organ bezzasadnie przyjął, iż dyspozycja art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju odpraw, a nie tylko odpraw "za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartych ze spółką, o której mowa w pkt 15, lub rozwiązania ich przed upływem terminu";
c) zdaniem organu nie doszło do rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, a jednostronnego rozwiązania/wypowiedzenia umowy przez pracodawcę wraz ze skróceniem okresu wypowiedzenia, za co przysługuje odprawa, podczas gdy we wskazanej sytuacji norma wyrażona art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może być zastosowana w przypadku rozwiązania umowy o prace zawartej (i) na czas nieokreślony, (ii) za porozumieniem stron - nawet w hipotetycznej sytuacji zaprezentowanej przez organ w postanowieniu;
d) organ bezzasadnie przyjął, iż doszło do spełnienia warunku bezpośrednio lub pośrednio większości głosów w spółce przez Skarb Państwa, opierając założenie wyłącznie o fakt pobrania przez spółkę - płatnika PIT, zryczałtowanego podatku; jednocześnie jawnie ignorując prawomocne orzeczenia sadów administracyjnych (wydane nie w sprawach interpretacyjnych), w których uznano przedmiotową spółkę za niespełniającą dyspozycji normy wskazanej w treści art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.;
e) organ bezzasadnie przyjął, iż to Skarżący miał dominujący wpływ na treść zaproponowanego mu porozumienia oraz Rekompensaty, co nie miało miejsca gdyż był [...] niższego stopnia, nie mającym realnego wpływu na treść postanowień; co skutkowało uznaniem, że czynności spełniają warunki określone w art. 119a § 1 O.p. i było podstawą do błędnego wydania postanowienia organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonego postanowienia;
4) art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 O.p., co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że stan faktyczny opisany we wniosku może stanowić czynność lub element czynności mającej na celu uniknięcie opodatkowania, co stanowić miało podstawę wystąpienia o opinię w tym zakresie do Szefa KAS, podczas gdy organ nadinterpretował przedstawiony stan faktyczny w kontekście m.in. posiadania przez Skarb Państwa ponad 50% udziałów, a takie założenie spowodowało, iż samo wystąpienie do Szefa KAS o ww. opinię było bezpodstawne, co zostało pominięte w zaskarżonym postanowieniu, czyniąc całe postępowanie wadliwym;
5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 169 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji mimo nieskorzystania przez organ z możliwości wezwania Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przedstawionego we wniosku w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. (jak na przykład oparcie argumentacji o posiadaniu 50% udziałów przez Skarb Państwa o poprawność działania spółki - płatnika podatku), a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, ewentualnie po uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na wezwanie organu;
6) art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS, w sytuacji gdy brak wiążącego charakteru tej opinii potwierdza zarówno doktryna prawa podatkowego (np. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/ei. 2023, art. 14(b)), jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA (np. wyroki o sygn. II FSK 2073/20, I SA/Gd 876/22, I SA/Wr 216/23, I SA/Wr 215/23, I SA/Wr 176/22, I SA/Wr 181/22, I SA/Wr 217/23);
7) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 30 ust.1 pkt 16 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez:
a) nieuzasadnione zastosowanie per analogiam przepisów o zwolnieniach grupowych, które nie mogą znaleźć zastosowania, ponieważ nie doszło (i) do zwolnień grupowych oraz (ii) do jednostronnego rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, ale do rozwiązania umowy za porozumieniem stron;
b) błędne uznanie, iż przedmiotowa rekompensata była w praktyce odprawą z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., czym organ pominął uzależnienie wypłaty opisywanych środków od spełnienia obowiązku dodatkowych świadczeń przez Skarżącego oraz pominął fakt, iż w przypadku rozwiązania (i) za porozumieniem stron (ii) umowy o pracę na czas nieokreślony nie może dojść do przyznania odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia;
c) błędną wykładnię treści art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którą omawiana norma ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy, podczas gdy treść przepisu mówi o "dochodach ... z tytułu odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę".
Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów skutkowały uznaniem, że czynności spełniają warunki określone w art. 119a § 1 O.p. i błędnym wydaniem postanowienia organu pierwszej instancji oraz zaskarżonego postanowienia.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
5.2. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu, należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.
Wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest zatem poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 179/25).
Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1884/12).
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik, korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (tak: B. Dauter, Art. 119 a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019).
W świetle powyższych rozważań, zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika (jest nimi związany). Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zgodnie z treścią art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
5.3. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia przywołanych powyżej przepisów art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z § 5c i § 3 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez wyjście poza granice przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i przyjęcie za wykazaną okoliczności faktycznej, która nie została ujęta we wniosku, a wręcz wskazano brak jej zaistnienia.
Nie ulega wątpliwości Sądu, że zakres zagadnienia rozpatrywanego przez organ interpretacyjny wyznacza przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) oraz postawione w odniesieniu do niego pytania wnioskodawcy. Wykraczając poza zakres wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego, organ interpretacyjny dopuszcza się naruszenia art. 14b § 3 O.p.
W rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS zarówno występując (pismem z dnia 5 marca 2025 r.) do Szefa KAS o wydanie opinii tzw. klauzulowej na podstawie art. 14b § 5c O.p., jak i wydając postanowienie jako organ pierwszej instancji (z dnia 10 kwietnia 2025 r.) oraz utrzymujące je w mocy postanowienie (z dnia 17 czerwca 2025 r.), poczynił założenia co do stanu faktycznego nie wynikające z treści wniosku. Wskutek powyższego zawarte w zaskarżonych do Sądu postanowieniach okoliczności stanu faktycznego nie odpowiadają tym przedstawionym we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił opis stanu faktycznego i w jego kontekście zadał pytanie dotyczące wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z pkt 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartych ze spółką, o której mowa w pkt 15, lub rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte, w części, w jakiej wysokość odpraw lub odszkodowań przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania. Wspomniany w przepisie pkt 15 odnosi się do spółki, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.
Z przepisów tych wynika, że ustawodawca ograniczył zakres opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70% jedynie do kwot wypłacanych w spółkach, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1279/18).
Mając powyższe na uwadze, Skarżący w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że 100% udziałów (tym samym bezpośrednią większość głosów) w Spółce (która wypłaciła rekompensatę na rzecz Skarżącego – przyp. Sądu) posiadała E.2. S.A., w której 90,92% akcji i 93,28% głosów na walnym zgromadzeniu posiada O. S.A., w którym Skarb Państwa posiada bezpośrednio 49,90% akcji, co przekłada się na 49,90% głosów na walnym zgromadzeniu. Ponadto, w treści wniosku Skarżący, przedstawiając własne stanowisko w zakresie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, wskazał, że warunek, aby zobowiązanym do zapłaty była spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, nie jest spełniony (str. 7 wniosku). Następnie, Skarżący podniósł, że biorąc pod uwagę ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowiony przez daną spółką, a także faktyczną strukturę udziałowców/akcjonariuszy oraz przysługujących im praw głosu, należy stwierdzić, że Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio, ani pośrednio w Spółce (która wypłaciła rekompensatę na rzecz Skarżącego – przyp. Sądu) powyżej 50% wszystkich głosów (str. 3 załącznika ORD-IN/A nr 3). Końcowo, Skarżący stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. (str. 3 załącznika ORD-IN/A nr 4).
Niewątpliwie zatem, kwestia, czy Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w Spółce, która dokonała wypłaty rekompensaty na rzecz Skarżącego, jest kluczowa w kontekście oceny prawidłowości przedstawionego przez Skarżącego stanowiska.
Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy (zarówno Dyrektor KIS, jak i Szef KAS) przyjęły odmienne od przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej założenia w zakresie dysponowania przez Skarb Państwa większością głosów w Spółce, która wypłaciła sporną rekompensatę na rzecz Skarżącego. Dyrektor KIS bowiem, w piśmie z dnia 5 marca 2025 r., występując o wydanie tzw. opinii klauzulowej wskazał, że "zdaniem Wnioskodawcy [...] jego pracodawca wypłacając to świadczenie był całkowicie pewny, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy ma zastosowanie ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek (w tym, że przedmiotem umowy o pracę były czynności związane z zarządzaniem w Spółce z większością głosów Skarbu Państwa)" (str. 9 pisma). Co istotne, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawarto takiego stanowiska. Dyrektor KIS, w powyższym piśmie stwierdził również, że należy uznać za spełniony warunek wypłaty świadczenia osobie zatrudnionej na umowę o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem przez spółkę z większością głosów Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, związku jednostek samorządu terytorialnego, państwowej lub komunalnej osoby prawnej (str. 9 pisma). Co więcej, organ uznał powyższy warunek za spełniony "w świetle stanowiska prezentowanego przez Ministerstwo Finansów i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej", nie przywołując jednakże tych stanowisk, ani nawet nie odwołując się w żaden sposób do ich treści. Ponadto, Dyrektor KIS w swoim wystąpieniu do Szefa KAS zauważył, że "odnośnie zbliżonej sytuacji, dotyczącej wypłaty rekompensaty na rzecz pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, w której jednak nie było wątpliwości co do tego, czy świadczenie wypłaca Spółka, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, zostały do Państwa skierowane wystąpienia" (str. 10-11 pisma). W związku z tym, zasadne wydawałoby się przyjęcie, że zdaniem Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie wystąpiły wątpliwości, co do tego, czy świadczenie wypłaca Spółka, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Jednakże przeczy to przywołanym powyżej, a zawartym w tym samym piśmie, twierdzeniom organu, że wypłacająca świadczenie Spółka spełnia warunek dysponowania przez Skarb Państwa większością głosów w tejże spółce.
W ocenie Sądu, jeśli organ interpretacyjny powziął wątpliwości w zakresie okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, winien był na podstawie art. 14h w związku z art. 169 O.p. wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania tychże okoliczności. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS jednakże tego nie uczynił.
Następnie, w oparciu o tak sformułowany wniosek Dyrektora KIS o wydanie tzw. opinii klauzulowej, Szef KAS pismem z dnia 3 kwietnia 2025 r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, określonej w art. 119a § 1 O.p. Co istotne w opinii tej Szef KAS, odnosząc się do – jak wskazano powyżej – kluczowej okoliczności mającej istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., stwierdził, że "[...] nie można jednoznacznie przesądzić, czy pracodawca Wnioskodawcy jest spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. W treści opisu stanu faktycznego nie zawarto informacji niezbędnych do ustalenia czy w odniesieniu do Spółki, Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka pobrała podatek w wysokości 70% z tytułu wypłaconej Wnioskodawcy Rekompensaty można przypuszczać, iż Spółka uznała ww. warunek za spełniony. Szef KAS wydając niniejszą opinię nie ma możliwości doprecyzowywania treści opisu stanu faktycznego czy samodzielnego zweryfikowania omawianej przesłanki. Z tego względu na potrzeby niniejszej opinii, zostało przyjęte założenie, że Spółka – pracodawca Wnioskodawcy jest spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT." W ocenie Sądu zatem, Szef KAS nie podejmując się wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości (np. poprzez zlecenie Dyrektorowi KIS ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy celem wydania poprawnej opinii klauzulowej) autorytarnie przyjął, że jedna z istotnych przesłanek w sprawie została spełniona, nie wskazując żadnych podstaw ku przyjęciu takiego, a nie innego (wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) stanu faktycznego. Konstatacja o spełnieniu warunku dysponowania przez Skarb Państwa większością głosów w Spółce nie została poparta żadną argumentacją, wręcz przeciwnie – Szef KAS wprost wskazał, że okoliczność ta nie wynika ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wydając postanowienie z dnia 10 kwietnia 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS ograniczył się do przywołania treści własnego wniosku z dnia 5 marca 2025 r. o wydanie tzw. opinii klauzulowej oraz treści opinii Szefa KAS z dnia 3 kwietnia 2025 r., podsumowując, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., a zatem obliguje organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie ww. wniosku.
Natomiast wydając zaskarżone postanowienie z dnia 17 czerwca 2025 r., Dyrektor KIS, jako organ drugiej instancji, odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu nieuzasadnionego założenia, że opisane czynności dotyczą spółki z większością głosów Skarbu Państwa, wskazał, że jak słusznie zauważył Szef KAS, pobranie podatku przez Spółkę wskazuje, że uznała ona, iż spełnia ten warunek.
Zdaniem Sądu, nieuwzględnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i dokonanej przez Skarżącego jego oceny w stanowisku wnioskodawcy, niewyjaśnienie wątpliwości w zakresie spełnienia przez wypłacającą świadczenie Spółkę warunku posiadania przez Skarb Państwa większości głosów w tejże spółce, kolejno – zawarcie w wystąpieniu o wydanie tzw. opinii klauzulowej sprzecznych twierdzeń odnośnie przedmiotowej okoliczności stanu faktycznego i następnie autorytarne, niczym niepoparte przyjęcie przez Szefa KAS w wydanej opinii spełnienia przez Spółkę wypłacającą świadczenie warunku posiadania przez Skarb Państwa większości głosów w tejże spółce, skutkowało nieuprawnionym wyjściem poza granice wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji w jego rozstrzygnięciu, powielonym następnie w utrzymującym je w mocy postanowieniu organu drugiej instancji.
Sąd ponownie wskazuje, że Dyrektor KIS, powziąwszy wątpliwość w zakresie kluczowej dla wydania interpretacji indywidualnej odnośnie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. okoliczności (spełnienia przez Spółkę wypłacającą świadczenie warunku posiadania przez Skarb Państwa większości głosów w tejże spółce) winien był wezwać Skarżącego do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego. Nieuprawnionym było natomiast czynienie przez organ interpretacyjny przypuszczeń, czy bezpodstawnych założeń, pozostających w oderwaniu, a wręcz w opozycji, do zawartych we wniosku okoliczności stanu faktycznego. Powyższe skutkowało powieleniem przez organy obu instancji nieprawidłowości w wydanych postanowieniach w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Wskutek powyższego uwzględniony w ramach zaskarżonych postanowień stan faktyczny nie odpowiadał temu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownego wskazania i podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny jest związany podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościami stanu faktycznego i wyłącznie na nich może opierać wydane rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny zobowiązany jest poruszać się wyłącznie w realiach przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, a w przypadku braku jego zupełności, bądź zaistnienia istotnych wątpliwości, dysponuje uprawnieniem do wezwania wnioskodawcy o sprecyzowanie podanych okoliczności. To bowiem w odniesieniu do elementów stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) opisanych we wniosku organ musi poczynić przekonujący wywód, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. To właśnie przedstawiony we wniosku stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) jest podstawą do wystąpienia do Szefa KAS o wydanie tzw. opinii klauzulowej oraz podstawą wydania tejże opinii przez Szefa KAS (art. 14b § 5c O.p.). W związku z tym ów stan faktyczny musi być zaczerpnięty z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kształcie niezmienionym i kompletnym, a w razie potrzeby doprecyzowanym przez wnioskodawcę.
W konkluzji należało uznać za zasadne zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów postępowania (art. 14b § 5b i § 5c O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) poprzez wyjście przez organ poza granice określonego we wniosku stanu faktycznego wskutek bezzasadnego przyjęcia, iż doszło do spełnienia warunku posiadania większości głosów w spółce przez Skarb Państwa.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektor KIS winien zatem dokonać oceny przedstawionego przez Skarżącego stanowiska w zakresie zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w kontekście stanu faktycznego wynikającego bezpośrednio z tego wniosku, a w razie wątpliwości co podnoszonych okoliczności – wezwać Skarżącego do sprecyzowania wskazanych okoliczności, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu Sądu.
6.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.