I SA/GD 482/25

I SA/Gd 482/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 144 § 5, art. 138j § 1 pkt 2, art. 138c § 1, art. 168 § 2, art. 169 § 1, § 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi W.J. i G. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 maja 2025 r., sygn. akt SKO Gd/3865/24 w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt SKO Gd 2563/24, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 maja 2025 r., sygn. akt SKO Gd/3865/24, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", lub "SKO w Gdańsku"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383) - dalej jako "O.p.", art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70) oraz art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2021 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757), po rozpatrzeniu wniosku
o ponowne rozpatrzenie sprawy - (zażalenia), zakończonej postanowieniem z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. akt SKO Gd 2563/24, dotyczącej pozostawienia bez rozpoznania odwołania G. J., W. J. T. s.c. w Wejherowie (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Wójta Gminy Choczewo z dnia 6 marca 2024 r. nr RF.3127.1218.2024.LA w sprawie wymiaru podatku leśnego oraz podatku od nieruchomości na 2024 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie SKO w Gdańsku.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Decyzją z dnia 6 marca 2024 r., Wójt Gminy Choczewo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku leśnym
w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r.
G. J. i W. J. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. s.c. udzielili radcy prawnemu pełnomocnictwa, który w ich imieniu wniósł odwołanie od wskazanej powyżej decyzji.
Przystępując do rozpatrzenia sprawy Kolegium stwierdziło, że pełnomocnik do odwołania nie załączył pełnomocnictwa w wymaganej formie (tj. pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1), a także nie wskazał adresu elektronicznego na platformie elektronicznej ePUAP.
Pismem z dnia 6 maja 2024 r. SKO wezwało pełnomocnika do usunięcia ww. braków formalnych odwołania, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.
W dniu 21 maja 2024 r. do organu odwoławczego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone radcy prawnemu przez G. J. i W. J., lecz bez podania adresu poczty elektronicznej. Z tego względu Kolegium postanowieniem wydanym dnia 4 lipca 2024 r. pozostawiło odwołanie bez rozpoznania.
2.2. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o ponowne rozpatrzenie sprawy - zażalenie na ww. postanowienie organu. Dodatkowo wnieśli
o przeprowadzenie dowodu z załączonych do zażalenia dokumentów celem wykazania, iż pełnomocnictwo wedle wzoru PPS-1, zostało opatrzone adresem elektronicznym pełnomocnika, natomiast jego wydruk w tej części okazał się nieczytelny, co zdaniem Skarżących nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej nadanie sprawie dalszego biegu oraz uzasadniająca pozostawienie odwołania bez rozpoznania.
2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku postanowieniem z dnia
6 maja 2025 r., utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Kolegium z dnia 4 lipca 2024 r.
W uzasadnieniu organ wskazał, iż wzywając pełnomocnika Stron o uzupełnienie odwołania o pełnomocnictwo wymagane w sprawie podatkowej tj. pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 Kolegium wezwało go jednocześnie do przedstawienia adresu elektronicznego.
W dniu 21 maja 2024 r. Kolegium otrzymało pełnomocnictwo szczególne udzielone pełnomocnikowi przez Skarżących, ale adres elektroniczny w nim nie został podany.
W ocenie Kolegium, pełnomocnik Skarżących nie wykonał nałożonego na niego obowiązku. Nie można uznać, że rubryka nr 47 jest zamazana, jak twierdzi pełnomocnik, gdyż nie została ona wypełniona, a zamazaniu uległ jedynie napis dotyczący przeznaczenia tej rubryki. Inna kwestią jest, czy faktycznie pełnomocnik adres e-PUAP wypełniając ww. rubrykę w dniu 17 maja 2024r. adres ePUAP posiadał.
Zdaniem Kolegium pełnomocnik Skarżących nie posiadał wymaganego adresu elektronicznego i z tego względu na wezwanie Kolegium go nie przesłał. Świadczy
o tym przesłane wraz z zażaleniem pełnomocnictwo na druku PPS-1 podpisane przez Skarżących i drugie pełnomocnictwo na takim samym druku z prawidłowo podanym adresem ePUAP, ale przez nich niepodpisane.
Kolegium podało, iż gdyby faktycznie, jak twierdzi pełnomocnik nastąpiło zamazanie kopiowanego pełnomocnictwa w wierszu, w którym jest miejsce na podanie adresu elektronicznego, winien on ponownie przesłać to samo pełnomocnictwo skopiowane prawidłowo. Takiego pełnomocnictwa jednak nie przesłał. Przesłał natomiast inne pełnomocnictwo, w którym widnieje wprawdzie adres elektroniczny, ale nie zostało ono podpisane przez Skarżących. Nie jest to zatem kopia pełnomocnictwa przesłanego Kolegium na wezwanie o usunięcie braku formalnego. Zatem, przedstawiony stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zażalenie.
Dalej Kolegium wskazało, iż z treści zażalenia wynika, że pełnomocnik Skarżących myli adres elektroniczny z adresem e-mail, który widnieje na pierwszej stronie wniesionego odwołania. W sprawie jednakże istotne jest, że adres e-mail nie jest wbrew stanowisku pełnomocnika adresem elektronicznym, bowiem takim adresem jest adres ePUAP, którego nie posiadał.
Decyzje podatkowe są decyzjami szczególnymi, bo zawierają dane podlegające szczególnej ochronie. Takiej ochrony nie zapewnia tym danym przesłanie decyzji na adres e-mail pełnomocnika Skarżących. W przeciwieństwie do adresu ePUAP, czego pełnomocnik Skarżących nie zauważył, adres e-mail nie jest adresem bezpiecznym
i w sprawach podatkowych zdaniem Kolegium nie może być stosowany. Z uwagi na to, pełnomocnikowi Skarżących należało doręczyć decyzję podatkową na adres ePUAP, którego pełnomocnik nie podał w wyznaczonym mu do tego terminie.
Kolegium wskazało również, iż wbrew temu, co wskazano w treści zażalenia, pełnomocnik nie podał w pełnomocnictwie szczególnym adresu e-mail. Kolegium
w sposób bardzo dokładny dokonało analizy pełnomocnictwa szczególnego i nie zauważyło, by adres ten został podany. A skoro adres e-mail był podany, ale został zamazany, nie można twierdzić, że był to adres elektroniczny podany na drugim pełnomocnictwie, które jednak nie spełnia wymogu pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwa szczególnego.
Kolegium powołało się na art. 2 pkt 1 ustawy z dniu 18 listopada 2020 r.
o doręczeniach elektronicznych. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) pisma, co do zasady, doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Wyjątek od tej zasady ma miejsce w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wówczas doręczenie pism następuje w postaci tradycyjnej, tzw. papierowej.
Kolegium wskazało również, iż na temat skutków posługiwania się przez fachowego pełnomocnika adresem elektronicznym innym niż adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (ePUAP) wielokrotnie wypowiadał się też Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z: 22 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 537/18; 15 maja 2018 r. sygn. II FSK 455/17; 26 kwietnia 2018 r. sygn. 11 FSK 3054/17: 22 stycznia 2020 r. sygn. 11 FSK 533/18; 22 marca 2017 r. sygn. 1 GSK 166/17).
W wyroku z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1696/17 (dostępnym na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA), NSA zauważył, że przepis art. 138c § 1 O.p.
w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, jako element konieczny (niezbędny) pełnomocnictwa wskazuje adres elektroniczny pełnomocnika. Pojęcie "adres elektroniczny" należy rozumieć jako adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne i funkcjonalne. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej fart. 144 § 2 O.p.), a tak jest w przypadku pełnomocnika będącego doradcą podatkowym to doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 5 O.p). Stosownie do art. 3 pkt 14 O.p. "portal podatkowy" to system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej" - zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późn. zm.), należy rozumieć jako dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - podmiot publiczny nakazuje udostępnić elektroniczną skrzynkę podawczą spełniającą standardy określone
i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnić jej obsługę, natomiast art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika zatem, że przez adres elektroniczny rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 O.p., czyli adres konta podatnika na Portalu Podatkowym oraz adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP. W przypadku profesjonalnych pełnomocników, niezbędnym jest pozyskanie właściwego adresu elektronicznego na platformie ePUAP i jego wskazania w pełnomocnictwie, z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 O.p.).
To oznacza, że pełnomocnictwo złożone przez reprezentującego stronę doradcę podatkowego musi zawierać m.in. adres elektroniczny na profilu ePUAP, nie zaś zwykły adres email, który pełnomocnik podał. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej, inny niż na profilu ePUAP. Zasadnym zatem było wezwanie wnoszącego odwołanie doradcy podatkowego do wskazania adresu elektronicznego rozumianego jako adres skrytki użytkownika ePUAP.
Z kolei (jak organ podał), NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 122/22 wyjaśnił, że skoro ustawodawca w art. 144 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r.) postanowił, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym.
Kolegium wskazało, iż stanowiska prezentowane w ww. orzeczeniach w całości podziela i że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie.
Końcowo organ podał, iż od 1 stycznia 2025 r. obowiązkiem pełnomocników wykonujących zawody zaufania publicznego (notariusza, rzecznika patentowego, doradcy restrukturyzacyjnego, doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata) jest posiadanie skrzynki e-Doręczeń (adresu elektronicznego). Zatem obecnie nie tylko adres ePUAP lecz również i adres e-Doręczeń winien być wskazany w pełnomocnictwie szczególnym przedstawionym w niniejszej sprawie. Takiego pełnomocnictwa pełnomocnik Skarżących jednak do zażalenia nie załączył. W związku z tym Kolegium stwierdziło, że nie miało podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia wniosku
o ponowne rozpatrzenie sprawy (zażalenia) a tym samym do uchylenia postanowienia
o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania.
3. Od wydanego przez SKO w Gdańsku postanowienia z dnia 6 maja 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w imieniu Skarżących złożył pełnomocnik – radca prawny, który zaskarżając w całości ww. postanowienie zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania - art. 6, 7, 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 138c
§ 1 i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, które polega na błędnym uznaniu, iż pełnomocnik skarżących miał obowiązek podania adresu elektronicznego znajdującego się na platformie e-PUAP, w sytuacji braku takiego wymogu, a ponadto na błędnym uznaniu, iż pełnomocnik skarżących nie uzupełnił braku polegającego na złożeniu pełnomocnictwa ze wskazaniem adresu do doręczeń elektronicznych w sytuacji, gdy przedłożone zostało pełnomocnictwo, w którym w rubryce 47 został podany adres elektroniczny e-PUAP, jednakże wydruk pełnomocnictwa w tej części był nieczytelny,
2) naruszenie przepisów postępowania - art. 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie przepisu Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie do pism (podań) w odniesieniu do dokumentu pełnomocnictwa i pozostawienie odwołania bez rozpoznania, a ponadto poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wniesione odwołanie dotknięte jest brakiem formalnym, który nie został uzupełniony pomimo wniesienia pełnomocnictwa szczególnego na druku urzędowym (wedle wzoru PPS-1) i nieuprawnione uznanie, iż brak jest możliwości nadania sprawie dalszego biegu w sytuacji, gdy stan taki w sprawie nie występuje,
3) naruszenie przepisów postępowania - art. 6, 7, 77 § 1 k.p.a poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż pełnomocnik skarżących na dzień udzielenia pełnomocnictwa tj. 10 kwietnia 2024 r. miał nie posiadać adresu elektronicznego
e-PUAP w sytuacji, gdy taki adres posiada od roku 2021.
Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik złożył wniosek: o uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego,
o zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych, a także o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji wydanej przez Wójta Gminy Choczewo przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a), względnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a).
W uzasadnieniu pełnomocnik m. in podał, iż w toku postępowania przed Kolegium, przedstawione zostały dokumenty w postaci: wydruku nieczytelnego pełnomocnictwa w zakresie rubryk 46-48, wydruku czytelnego pełnomocnictwa wysłanego poprzez e-mail do skarżących, treści korespondencji pełnomocnika ze skarżącymi w zakresie podpisania pełnomocnictwa (wedle wzoru PPS-1). Analiza treści ww. dokumentacji powinna prowadzić do wniosku, iż pełnomocnik wysłał Skarżącym pełnomocnictwo szczególne (wedle wzoru PPS-1) opatrzone adresem elektronicznym na platformie e-PUAP, natomiast pełnomocnictwo przedłożone w toku postępowania okazało się pełnomocnictwem nieczytelnym w części D, w zakresie rubryk 46-48, a więc dotyczących adresu elektronicznego pełnomocnika, a nie pełnomocnictwem w którym nie został wskazany adres elektroniczny pełnomocnika, albowiem adres ten został wskazany jako adres elektroniczny pełnomocnika na platformie e-PUAP ([...]) zarówno w treści pełnomocnictwa wysłanego dla Stron oraz przez Strony podpisanego.
Pełnomocnik zauważył również, iż w treści nagłówka sporządzonego odwołania wyraźnie wskazano na jego adres do doręczeń elektronicznych - adres poczty elektronicznej: [...]. Zatem przyjąć należy, iż adresem do doręczeń elektronicznych może być zarówno adres poczty elektronicznej, jak i adres na platformie e-PUAP. W tym miejscu pełnomocnik przywołał tezę wyroku NSA z dnia 01.02.2023r. w sprawie III FSK 466/22. Ponadto dodał, iż przepisy dot. wymogów
w zakresie sformalizowanej treści pełnomocnictwa, nie mogą być interpretowane bez uwzględnienia okoliczności danej sprawy i pozbawiać strony zasady dwuinstancyjności rozpoznania sprawy administracyjnej oraz prawa do kontroli sądu w zakresie decyzji administracyjnej, a tak jest w istocie w niniejszej sprawie. Sam stosunek pełnomocnictwa i jego udzielenie przez strony nie może budzić wątpliwości. To samo dotyczy wskazania już w treści odwołania adresu poczty elektronicznej pełnomocnika
i wykonania wezwania organu odwoławczego co do przedłożenia pełnomocnictwa wedle wzoru PPS-1 (odróżnić należy sytuację, w której w ogóle nie dochodzi do uzupełnienia braku poprzez brak przedłożenia pełnomocnictwa wedle urzędowego wzoru). Problem dotyczy nieczytelnej części pełnomocnictwa w zakresie adresu elektronicznego pełnomocnika, który został wskazany na urzędowym druku, natomiast wydruk pełnomocnictwa w tej części okazał się nieczytelny.
Dodatkowo, pełnomocnik Strony podkreślił, że art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania względem dokumentu pełnomocnictwa, a dotyczy jedynie podań (pism). Zgodnie z przeważającą częścią doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych brak wskazania adresu elektronicznego w pełnomocnictwie procesowym udzielonym w postępowaniu podatkowym adwokatowi, radcy prawnemu albo doradcy podatkowemu nie stanowi braku formalnego, albowiem nie uniemożliwia nadania odwołaniu właściwego biegu. Przykładem rozstrzygnięć sądów przedmiotowego zagadnienia stanowią wyroki NSA z dnia 13.09.2017 r., sygn. akt
I GSK 552/17, z dnia 22.03.2017 r. w sprawie I GSK 166/17 oraz wyrok WSA
w Kielcach z dnia 25.04.2018 r., sygn. akt II SA/Ke 218/18 i podobnie wyrok WSA
w Gliwicach z dnia 23.08.2018 r. sygn. akt I SA/GI 679/18.
Pełnomocnik powołał również, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 03.09.2024r. sygn. akt I SA/Gd 419/24 został wydany w sprawie, której okoliczności faktyczne są bardzo podobne do okoliczności niniejszej sprawy. Ponadto, posiada adres na platformie e-PUAP od roku 2021, a tym samym posiadał go na dzień udzielenia pełnomocnictwa przez Skarżących tj. 10.04.2024 r.
4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy
z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym Sąd stwierdził, że doszło do naruszeń przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji.
5.3. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, prawidłowo pozostawiło bez rozpoznania odwołanie Skarżących od decyzji Wójta Choczewo z dnia 6 marca 2024 r. wydanej w sprawie wymiaru podatku leśnego, od nieruchomości na 2024 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, z uwagi na niewskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika strony - w formularzu pełnomocnictwa szczególnego - elektronicznego adresu dla doręczeń - ePUAP.
Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną należy wskazać, iż zgodnie z art. 138a § 1 i 2 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.
Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma.
Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.
Stosownie do art. 144 § 5 O.p. - doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei z art. 145 § 2 i § 2a O.p dotyczącego doręczania pism stronom wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (§ 2a ).
Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Odnosząc się do argumentacji skargi negującej wymóg posiadania i podania adresu do doręczeń elektronicznych przez profesjonalnego pełnomocnika strony, Sąd wyjaśnia, że wzór pełnomocnictwa szczególnego (a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie) został określony na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r., poz. 974). W określonym wzorze pełnomocnictwa szczególnego, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w części dotyczącej danych pełnomocnika do działania w sprawie – w danych identyfikacyjnych (D.1) w poz. 47 wymieniono adres elektroniczny, który zgodnie z wyjaśnieniem oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP). Ponadto, wypełnienie poz. 47 określono jako obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika) będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.
Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej inny niż na profilu ePUAp (por. wyrok NSA z dnia 9.05.2023 r., sygn. akt III FSK 2059/21, CBOSA).
Zatem brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi niespełnienie wymogu pełnomocnictwa określonego w art. 138c § 1 O.p..
5.5. Mając powyższe na uwadze kluczowe dla niniejszej sprawy jest stwierdzenie, czy brak wskazania adresu elektronicznego w złożonym wraz z odwołaniem od decyzji pełnomocnictwie szczególnym, stanowi brak spełnienia wymogu określonego przepisami prawa, wymagającego zastosowania art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.
Należy w tym miejscu wskazać, że postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji ze względu na swoją odrębność, zostało uregulowane w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania" obejmującym art. 220 - 235 ustawy Ordynacja podatkowa. Artykuł. 235 O.p., odsyła w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 O.p. do stosowania odpowiednio przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania wnosi się na piśmie lub ustnie do protokołu. Podania utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.
Według art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Natomiast zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Na podstawie art. 169 § 4 O.p., który stanowił podstawę postanowienia organu pierwszej instancji, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.
W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich, które odnoszą się do pełnomocnictwa, zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (wyrok NSA z 8.04.2008 r., I FSK 541/07, LEX nr 969661 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl, zwanej dalej "CBOSA"), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (wyrok NSA z 15.02.2007 r., II FSK 259/06, LEX nr 307371; wyrok NSA z 14.10.2014 r., II GSK 940/13, LEX nr 1598437), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (wyrok NSA z 22.06.2011 r., I FSK 1071/10, LEX nr 1096278).
W świetle powyższych spostrzeżeń nasuwa się zatem wątpliwość, czy brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. Stanowisko w tym zakresie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy niewskazanie w takim przypadku adresu elektronicznego uniemożliwia nadanie właściwego biegu podaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwa ze wskazanym wyżej brakiem.
Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Podkreślić należy, że taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto wyłącznie taki brak pełnomocnictwa, jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić żadnych wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Zaznaczyć bowiem należy, że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem.
Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten zatem wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej art. 144 § 1 oraz art. 144a O.p.
Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w przypadku, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego.
Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., zatem brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niewskazania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p.. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania - o ile jednak uniemożliwia to nadanie sprawie dalszego biegu. Natomiast w świetle treści art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 O.p brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika nie sposób zaliczyć do tej kategorii braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Stąd według NSA, w takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p. ( por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 46/17, CBOSA ).
Wprawdzie w powołanych wyrokach przywoływany jest nieobowiązujący już art. 144 § 3 O.p., niemniej aktualne pozostają rozważania na temat oceny braków pełnomocnictwa, jako uniemożliwiających nadaniu podaniu dalszego biegu. Innymi słowy art. 169 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do braków formalnych pełnomocnictwa w oderwaniu od podania, którego dotyczy.
Również w najnowszym orzecznictwie, na tle aktualnie obowiązujących przepisów prezentowany jest pogląd, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., a brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie powinien stanowić przeszkody w prowadzeniu postępowania, ponieważ w żaden sposób brak ten nie wpływa na skuteczność udzielonego pełnomocnictwa. Ustawowe wymogi wskazywania w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych nie dotyczą istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa ( zob. wyroki WSA w Gdańsku; z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 419/24, z dnia 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 414/24, wyrok NSA z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1404/24, CBOSA).
Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje odzwierciedlenie także w poglądach prezentowanych przez doktrynę. W zaktualizowanym komentarzu do art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, opublikowanym: LEX/el. 2024 pod redakcją Leonarda Etela (wg stanu prawnego na 25 marca 2024 r.) autorstwa Piotra Pietrasza, wskazano, iż "(...) brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem’’.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy odwołanie zostało podpisane i złożone przez pełnomocnika umocowanego do reprezentowania Skarżących, profesjonalny pełnomocnik nie wskazał w nadesłanym w dniu 21 maja 2024 r. na wezwanie organu pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego na platformie ePuap. Natomiast wraz z zażaleniem przesłał ponownie w dniu 31 lipca 2024 r. do organu odwoławczego pełnomocnictwo na druku PPS-1 z prawidłowo podanym adresem ePUAP wyjaśniając, że w złożonym pierwotnie pełnomocnictwie również wskazał adres elektroniczny, a jedynie jego wydruk stał się nieczytelny.
W ocenie Sądu w tak zaistniałych okolicznościach sprawy brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym przesłanym w dniu 21 maja 2024 r. na wezwanie organu adresu elektronicznego pełnomocnika, nie stanowiło braku uniemożliwiającego nadanie odwołaniu dalszego biegu.
Zatem w świetle powołanych przepisów organ błędnie zastosował art. 169 § 1 i 4 O.p. przyjmując, że brak w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych, jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i z konsekwencjami z niego wynikającymi.
5.6. W ocenie Sądu z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 O.p., w sytuacji gdy odwołanie zostało złożone na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, odmienna ocena, przyjmująca możliwość zastosowania art. 169 O.p., w odniesieniu do braku pełnomocnictwa w zakresie wskazania adresu elektronicznego, skutkująca pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, złożonego przez umocowanego pełnomocnika, pozbawia stronę postępowania, prawa do załatwienia sprawy podatkowej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania i stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 138c § 1 O.p.
W świetle powyższego wydane przez SKO postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania z powodu niewykonania wezwania w zakresie uzupełnienia wskazanego braku pełnomocnictwa należało uznać za wadliwe. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym przesłanym w dniu 21 maja 2024 r. adresu elektronicznego pełnomocnika profesjonalnego nie stanowił braku uniemożliwiającego nadanie odwołaniu właściwego biegu, tym bardziej, że pełnomocnik ponownie przesyłając pełnomocnictwo na druku PPS-1 adres taki wskazał.
Zatem w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 222 O.p. przez pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia ze względu na brak wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika strony.
5.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
5.8. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. 2023, poz. 1935), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.