I SA/Gd 445/26

I SA/Gd 445/26 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-07-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b, art. 21 ust. 33
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2026 r. sprawy ze skargi N. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2026 r., nr 0115-KDIT1.4011.235.2026.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2026 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku N.D. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Strona" lub "Skarżąca") z dnia 1 marca 2026 r. (uzupełnione pismem z dnia 22 kwietnia 2026 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznał, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego
i prawnego sprawy:
W dniu 1 marca 2026 r. wpłynął wniosek Strony (uzupełniony pismem
z dnia 22 kwietnia 2026 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.
W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni podała, iż od [...] 2020 r. przebywa i pracuje w Szwajcarii. Co miesiąc odprowadzane są od jej wypłaty składki na I i II filar emerytalny, podatki oraz składki na różne ubezpieczenia. Wnioskodawczyni podała, iż w [...] 2026 r. planuje powrót do Polski i definitywne wymeldowanie się ze Szwajcarii. Chciałaby wypłacić kapitał BVG (II filar emerytalny) zgromadzony przez te lata. Wypłata kapitału BVG będzie opodatkowana u źródła
– w Szwajcarii - przed wypłatą środków na konto bankowe. W momencie zaś wypłaty środków BVG Wnioskodawczyni będzie już w Polsce.
W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni uszczegółowiła, iż w dacie otrzymania środków, o których mowa we wniosku będzie miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.
Wypłata będzie pochodzić z systemu Berufliche Vorsorge (BVG), działającego na podstawie federalnej ustawy Bundesgesetz liber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und lnvalidenvorsorge (LPP/BVG), który jest systemem zawodowego zabezpieczenia emerytalnego. W swojej konstrukcji prawnej i celu odpowiada on polskim Pracowniczym Programom Emerytalnym (PPE). Szwajcarski II filar emerytalny (BVG/LPP) jest instytucjonalnym i prawnym odpowiednikiem polskiego PPE w rozumieniu art. 21 ust. 33 ustawy o PIT. Program ten został utworzony przez pracodawcę, a środki (składki) były wpłacane zarówno przez pracodawcę, jak i pracownika na indywidualny rachunek w celu gromadzenia oszczędności emerytalnych, co spełnia definicję programu emerytalnego.
W dacie zdarzenia przyszłego ustawowy wiek emerytalny (65 lat) nie zostanie osiągnięty, dlatego uprawnienie do otrzymywania tych środków i ich wypłata nie będą związane z osiągnięciem wieku emerytalnego lub wcześniejszym przejściem na emeryturę. Wypłata następuje natomiast w związku z definitywnym opuszczeniem Szwajcarii (art. 5 ustawy LPP/BVG). Jej przyczyną jest definitywne ustanie rezydencji w Szwajcarii oraz przeniesienie centrum interesów życiowych do Polski, co wg tamtejszego prawa (LPP/BVG) jest równorzędną podstawą do wypłaty z funduszu emerytalnego. Środki z funduszu zostaną wypłacone w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w Polsce (wkład własny na zakup mieszkania). Takie wykorzystanie kapitału jest formą zabezpieczenia bytu i kapitału na starość, co jest tożsame z celami realizowanymi przez polskie programy emerytalne.
Mimo wcześniejszej wypłaty środki te mają charakter kapitału emerytalnego zgromadzonego w trakcie pracy, a ich celem jest zabezpieczenie przyszłości po zakończeniu aktywności zawodowej. Zgodnie z przepisami szwajcarskiej ustawy federalnej o zawodowym ubezpieczeniu emerytalnym (BVG), wypłata kapitału nastąpi w ramach ustawowej procedury wcześniejszej realizacji uprawnień emerytalnych. Szwajcarski ustawodawca uznaje wypłatę środków na cele mieszkaniowe (tzw. WEF) oraz w związku z definitywnym opuszczeniem kraju, za pełnoprawną formę realizacji celów emerytalnych. Tym samym, wypłata ta zachowuje swój charakter emerytalny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT.
Na tle opisanego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania:
1. Czy jednorazowa wypłata środków zgromadzonych w ramach tzw. drugiego filaru szwajcarskiego (BVG), dokonana w związku z definitywnym opuszczeniem Szwajcarii, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy musi zgłosić wypłatę BVG w zeznaniu podatkowym PIT za 2026?
3. Czy w Polsce zostanie opodatkowana wypłata BVG, skoro podatek zostanie potrącony wcześniej przez szwajcarski urząd skarbowy? Ponadto istnieje umowa między Polską a Szwajcarią o unikaniu podwójnego opodatkowania?
W ocenie Wnioskodawczyni jednorazowa wypłata środków zgromadzonych
w ramach tzw. II filaru szwajcarskiego systemu emerytalnego (Berufliche Vorsorge - BVG), dokonana na podstawie przepisów federalnej ustawy LPP/BVG (Bundesgesetz uber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und lnvalidenvorsorge), podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT.
Charakter programu jest taki, że Szwajcarski II filar (BVG) jest systemem zawodowego zabezpieczenia emerytalnego, który w swojej konstrukcji prawnej odpowiada polskim Pracowniczym Programom Emerytalnym (PPE). Jest on tworzony przez pracodawców, a uczestnictwo w nim jest obowiązkowe dla pracowników po osiągnięciu określonego dochodu. Składki finansowane są wspólnie przez pracodawcę i pracownika.
Podstawą zwolnienia jest zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT, zwolnione z podatku są wypłaty środków zgromadzonych w ramach PPE utworzonych i działających na podstawie przepisów o pracowniczych programach emerytalnych obowiązujących w państwach członkowskich UE lub państwach należących do EOG. Choć Szwajcaria nie jest członkiem UE/EOG, to na mocy umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie swobodnego przepływu osób, obywatele Polski i Szwajcarii korzystają z tych samych przywilejów podatkowych w zakresie zabezpieczenia społecznego, co obywatele państw EOG.
Mimo że wypłata następuje jednorazowo przed osiągnięciem ustawowego wieku emerytalnego (w związku z definitywnym opuszczeniem Szwajcarii - tzw. Barauszahlung), to środki te mają charakter kapitału emerytalnego zgromadzonego w trakcie aktywności zawodowej. Wcześniejsza wypłata jest dopuszczalną przez szwajcarskie prawo formą realizacji uprawnień emerytalnych w specyficznych okolicznościach życiowych.
Skoro powyższe środki korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT, w związku z tym Wnioskodawczyni nie ma i obowiązku ich wykazywania w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT), ani odprowadzania od nich podatku dochodowego w Polsce.
W dniu 28 kwietnia 2026 r. Dyrektor KIS wydał indywidualną interpretację,
w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Na wstępie Dyrektor KIS przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.). Następnie podał, iż w świetle opisanego zdarzenia,
w przedstawionej w sprawie sytuacji zastosowanie znajdują uregulowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92 ze zm., dalej Konwencja polsko-szwajcarska), oraz Protokołu do niej, zmienionej Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 2 lutego 2021 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2021 r. poz. 262).
Cytując art. 18 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 Konwencji, odnosząc się do opodatkowania wypłaty, którą Wnioskodawczyni otrzyma ze środków zgromadzonych w ramach tzw. II filaru emerytalnego w Szwajcarii organ wyjaśnił, iż oceniając czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 18 ust. 1 lub art. 21 ust. 1 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych
w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu
i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).
Konwencja polsko-szwajcarska nie definiuje, co należy rozumieć przez określenie "emerytury i inne podobne wynagrodzenia". Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (...) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze
z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności,
w których są dokonywane.
O ile określenie "emerytura" w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie "inne podobne świadczenia" jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu. Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury zależy od konkretnych okoliczności. Na przykład, jeżeli wykaże się, że powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako "inne podobne świadczenie" objęte artykułem 18 Konwencji Modelowej. Mogłoby to mieć miejsce na przykład wówczas, gdyby osoba miała możliwość wyboru w momencie przejścia na emeryturę między wypłacaniem emerytury a kwotą ryczałtową obliczoną w powiązaniu z ogólną kwotą składek lub kwotą emerytury, do której osoba byłaby uprawniona według obowiązujących zasad w zakresie systemu emerytalnego. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta artykułem 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi "innego podobnego świadczenia" w rozumieniu artykułu 18 Konwencji Modelowej.
Termin "emerytury i podobne świadczenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention. A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności Dyrektor KIS podał, iż
w szczególności fakt, że jednorazowa wypłata środków zgromadzonych w ramach szwajcarskiego drugiego filaru emerytalnego nie zostanie dokonana ani w związku
z osiągnięciem wieku emerytalnego ani też w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę, wypłata ta będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej, tj. tylko w miejscu zamieszkania Strony, czyli
w Polsce. Jak bowiem Strona we wniosku wskazała, w dacie otrzymania wypłaty będzie miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie
w Polsce i będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji do opodatkowania ww. świadczenia zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dalej, cytując art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, organ podał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji
i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu
z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody
i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Użyte w ww. przepisie sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost
w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt l-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.
Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika
- z zastrzeżeniem ust. 33.
Na mocy art. 21 ust. 33 ww. ustawy, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu
o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące
w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Z kolei, według art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z 20 kwietnia 2004 r.
o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 556), przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych
w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:
1) na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2) na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
3) w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4) oraz na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.
Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie "wypłata" świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego obejmowała m.in. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatą po przejściu na emeryturę lub osobie uprawnionej w przypadku śmierci uczestnika.
Jak Strona wyjaśniła w uzupełnieniu wniosku, jednorazowa wypłata nastąpi przed osiągnięciem przez nią ustawowego wieku emerytalnego. Wypłata będzie natomiast dokonana w związku z definitywnym opuszczeniem Szwajcarii (wymeldowaniem i zakończeniem pracy). W momencie wypłaty środków Wnioskodawczyni będzie posiadała miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nie będzie uzyskiwała dochodów z tytułu emerytury (ani w Polsce, ani w Szwajcarii).
Skoro zatem uprawnienie do otrzymania ww. środków nie będzie związane
z osiągnięciem przez Wnioskodawczynię wieku emerytalnego lub z wcześniejszym przejściem na emeryturę, lecz będzie związane z opuszczeniem terytorium Szwajcarii i przeniesieniem się na stałe na terytorium Polski, to wypłata ww. środków nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw.
z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wypłata te nie będzie dotyczyła transferu środków do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne, jak również nie będzie dotyczyła środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników wypłaconych do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych. Do otrzymanych wypłat nie będą mieć więc również zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, opisaną we wniosku wypłatę środków zgromadzonych
w ramach szwajcarskiego II filaru emerytalnego (LPP/BVG) Strona zobowiązana będzie wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym PIT i będzie ona stanowić dla niej przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 kwietnia 2026 r. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa:
1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że jednorazowa wypłata środków z II filaru szwajcarskiego (BVG/LPP) w związku z wyjazdem ze Szwajcarii nie korzysta ze zwolnienia z podatku.
2) naruszenie art. 9 ust. 2 Załącznika I do Umowy między WE a Szwajcarią
o swobodnym przepływu osób (ALCP), poprzez dyskryminację podatkową i odmowę traktowania szwajcarskiego systemu emerytalnego na równi z systemami państw UE/EOG.
3) oraz naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie pierwszeństwa umowy międzynarodowej (ALCP) przed ustawą krajową.
W związku ze sformułowanymi zarzutami w skardze wniesiono: o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu Skarżąca podała, że Dyrektor KIS słusznie uznał
w zaskarżonej interpretacji, że szwajcarski system BVG odpowiada polskiemu PPE. Błędnie jednak przyjął, że wypłata z powodu definitywnego opuszczenia Szwajcarii (tzw. Barauszahlung) traci charakter emerytalny i nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT.
Skarżąca podkreśliła, że zgodnie ze szwajcarską ustawą federalną LPP/BVG, wypłata ta jest ustawową formą realizacji uprawnień emerytalnych w specyficznej sytuacji życiowej (emigracja). Odmowa zwolnienia narusza Umowę ALCP, która nakazuje zrównanie sytuacji obywateli UE pracujących w Szwajcarii z tymi pracującymi w EOG. Prawidłowość jej stanowiska potwierdza natomiast ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, gdzie wydane zostały wyroki: NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1147/16 – gdzie Sąd ten potwierdził prawo do zwolnienia z podatku przy wypłatach
z II filaru szwajcarskiego, WSA w Krakowie z dnia 11 stycznia 2013 r. o sygn. akt
I SA/Kr 1324/12, gdzie Sąd uznał, że Umowa ALCP wymusza stosowanie zwolnień podatkowych do systemów szwajcarskich oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 849/22, gdzie Sąd wskazał na nadrzędność przepisów międzynarodowych w zakresie systemów emerytalnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc zatem związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednorazowa wypłata środków zgromadzonych w ramach tzw. II filaru szwajcarskiego systemu emerytalnego,
w związku z opuszczeniem przez Skarżącą Szwajcarii i zamieszkaniem na stałe
w Polsce, będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy podlega zwolnieniu z opodatkowania, jak uważa Strona.
Zdaniem Strony skarżącej jednorazowa wypłata środków zgromadzonych w ramach II filaru szwajcarskiego, dokonana na podstawie przepisów federalnej ustawy, podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, bowiem szwajcarski II filar jest systemem zawodowego zabezpieczenia emerytalnego, który w swojej konstrukcji prawnej odpowiada polskim Pracowniczym Programom Emerytalnym, z którego wypłata środków zwolniona jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.
Natomiast w ocenie Dyrektora KIS, skoro uprawnienie do otrzymania przez Wnioskodawczynię ww. środków nie będzie związane z osiągnięciem wieku emerytalnego lub wcześniejszym przejściem na emeryturę, lecz ma związek z opuszczeniem terytorium Szwajcarii i przeniesieniem się na stałe na terytorium Polski, to wypłata wskazanych środków nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Stronie skarżącej.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.
Jednocześnie według art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
W związku z brzmieniem powołanych przepisów decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcie spornego problemu ma ustalenie, czy otrzymana przez Skarżącego wypłata kapitału BVG z tytułu uczestnictwa w ramach szwajcarskiego drugiego filaru, wypłacana jest ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, którym zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ wydający interpretację indywidualną jest związany, wypłata zgromadzonego kapitału będzie pochodzić z systemu Berufliche Vorsorge (BVG), działającego na podstawie federalnej ustawy Bundesgesetz über die berufliche Altres-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (LPP/BVG). Jak Strona wskazała jest to system zawodowego zabezpieczenia emerytalnego, który w swojej konstrukcji prawnej i celu odpowiada polskim Pracowniczym Programom Emerytalnym (PPE). Zdaniem Strony szwajcarski II filar emerytalny (BVG/LPP) jest instytucjonalnym i prawnym odpowiednikiem polskiego PPE w rozumieniu art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Program ten został utworzony przez pracodawcę, a środki (składki) były wpłacane zarówno przez pracodawcę, jak
i pracownika na indywidualny rachunek w celu gromadzenia oszczędności emerytalnych, co spełnia definicję programu emerytalnego.
W związku z tak przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości okoliczność, że wypłacana kwota kapitału BVG (II filar emerytalny) pochodzi ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że w rozpoznanej sprawie wypłacona kwota stanowi świadczenie wypłacone ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej, co stanowi o spełnieniu przesłanki zwolnienia zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit.b w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f.
Natomiast Dyrektor KIS uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdził, że skoro uprawnienie do otrzymania ww. środków nie będzie związane z osiągnięciem przez nią wieku emerytalnego lub wcześniejszym przejściem na emeryturę, lecz będzie związane z opuszczeniem terytorium Szwajcarii i przeniesieniem się na stałe na terytorium Polski, to wypłata ww. środków nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw.
z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f.
Tut. Sąd zwraca uwagę, iż ustawodawca na gruncie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w odniesieniu do pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej, nie formułuje warunku, aby wypłata z tytułu w/w programu emerytalnego została dokonana w związku z osiągnięciem przez podatnika wieku emerytalnego lub w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę.
Jednocześnie skoro ustawodawca krajowy definiując w art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. pracownicze programy emerytalne odsyła do przepisów dotyczących pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, to organ interpretacyjny nieprawidłowo w powyższym aspekcie powołuje się na art. 2 pkt 18 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.p.e., w których to przepisach zawarta jest definicja wypłaty w rozumieniu u.p.p.e., a więc regulacji dotyczącej polskich pracowniczych programów emerytalnych. Skoro zdarzenie przyszłe opisane przez Stronę dotyczy wypłaty środków pochodzących z pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej, do których to przepisów odsyła treść art. 21 ust. 33 w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f., to nieuprawnione jest definiowanie przez organ użytego w tych przepisach pojęcia ,,wypłaty’’ zgodnie z treścią przepisów krajowych zawartych w u.p.p.e.
W ocenie Sądu powyższy opis II filaru szwajcarskiego systemu emerytalnego BVG, pozwala na stwierdzenie, iż przysługująca Skarżącej kwota wypłacana jest z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej. Ponadto podkreślić należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że program ten odpowiada w swojej konstrukcji prawnej polskim Pracowniczym Programom Emerytalnym.
W konsekwencji, twierdzenie organu, że wypłata Skarżącej opisanej kwoty, nie korzysta ze zwolnienia, ze względu na brak osiągnięcia wieku emerytalnego lub brak przejścia na wcześniejszą emeryturę narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f.
Za niezasadny natomiast tut. Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie zasady pierwszeństwa umowy międzynarodowej (ALCP) przed przepisami ustawy krajowej.
Wbrew zarzutowi skargi, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo wskazał, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w przedstawionej sytuacji znajdują zastosowanie uregulowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92 ze zm., dalej jako: "Konwencja polsko-szwajcarska") oraz Protokołu do niej, zmienionej Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 2 lutego 2021 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2021 r. poz. 262).
Jednakże brak precyzyjnego sformułowania w złożonej skardze na interpretację indywidualną zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania przez organ przepisów powołanej Konwencji, uniemożliwia Sądowi zgodnie z zasadą związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.), kontroli prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie.
Mając zatem na uwadze powyższe, wydając ponownie interpretację indywidualną, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania zaś rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.