Pełny tekst orzeczenia I SA/Gd 362/26

I SA/Gd 362/26 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-07-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 247 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2026 r. nr 2201-IEW.613.1.2026/UP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oddala skargę .
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania A.J. (dalej "Skarżący") od decyzji Dyrektora IAS z dnia 8 grudnia 2025 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik PUS") z dnia 4 listopada 2022 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu G S.A. (dalej "Spółka"), za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie 119.619 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Naczelnik PUS decyzją z dnia 4 listopada 2022 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółki, za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie 119.619 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 30.303 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 110 zł. Decyzja została doręczona 19 listopada 2022 r.
Pismem z 12 stycznia 2023 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
Dyrektor IAS postanowieniem z 27 marca 2023 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika PUS z 4 listopada 2022 r. Jednocześnie organ odwoławczy postanowieniem z 27 marca 2023 r. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Na ww. postanowienia z 27 marca 2023 r. Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. WSA w Gdańsku wyrokami z 16 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 526/23 i I SA/Gd 527/23 oddalił skargi na ww. postanowienia Dyrektora IAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 18 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1/24 i III FSK 14/24 oddalił skargi kasacyjne Skarżącego.
Pismem z 10 października 2023 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika PUS z 4 listopada 2022 r. w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025, poz. 111 ze zm., dalej "O.p."), bowiem ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na fakt, że decyzja wymiarowa określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została skutecznie doręczona Spółce.
2.2. Decyzją z dnia 8 grudnia 2025 r. Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika PUS z dnia 4 listopada 2025 r.
2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 lutego 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ, przywołując treść i wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p.") wskazał, że powoływana przez Skarżącego okoliczność naruszenia prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącego, decyzja Naczelnika PUS z 3 września 2021 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący podniósł, że 28 stycznia 2021 r. zarząd Spółki został wykreślony z KRS i Spółka pozostała bez organów umożliwiających jej prawidłowe działanie. Z treści art. 138m O.p. wynika, że tymczasowy pełnomocnik szczególny ma działać w sprawach niecierpiących zwłoki, w celu zapewnienia ciągłości postępowania podatkowego. Natomiast możliwość takiego działania pełnomocnik tymczasowy ma wyłącznie do czasu wyznaczenia kuratora. Skarżący zauważył, że organ podatkowy nie wystąpił o wyznaczenie takiego kuratora, a w aktach sprawy jest potwierdzenie doręczenia ww. decyzji z 3 września 2021 r. jedynie tymczasowemu pełnomocnikowi. To zaś w ocenie Skarżącego oznacza, że decyzja określająca wydana na rzecz Spółki (mająca stanowić podstawę istnienia zobowiązania, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej) nie funkcjonuje w obrocie prawnym z powodu jej niedoręczenia.
Dyrektor IAS wskazał, że dokonanie analizy poprawności wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu prowadziłoby do ponownej pełnej oceny postępowania oraz decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z tego powodu argumenty Skarżącego w tym zakresie nie mogą wpłynąć na stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika PUS. Wskazana przez Skarżącego okoliczność - jako rażące naruszenie prawa - stanowi zagadnienie, które podlega badaniu i merytorycznej ocenie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. Zaś postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania pierwszoinstancyjnego ani odwoławczego lub go powtarzać, ani prowadzić do dokonywania merytorycznych ustaleń w zakresie właściwym dla pierwotnie prowadzonego postępowania.
Na marginesie organ zauważył, iż Naczelnik PUS postanowieniem z 27 marca 2020 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Wpisem z 28 stycznia 2021 r. zarząd Spółki został wykreślony z KRS. Pismem z 14 lipca 2021 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych poinformowała o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki na podstawie art. 138m § 1 i 2 oraz art. 138n § 2 i 3 O.p. Decyzja Naczelnika PUS z 3 września 2021 r. w przedmiocie określenia Spółce podatku do towarów i usług za listopad 2017 r. została wysłana na adres tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki i odebrana 7 września 2021 r. (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru). Organ wskazał, że instytucja tymczasowego pełnomocnika, wynikająca z art. 138m O.p. została ustanowiona w celu sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy po stronie podatnika (spółki) zaistniały okoliczności uniemożliwiające prowadzenie postępowania podatkowego (np. brak organów spółki). Tym samym organ uznał, że ww. decyzja Naczelnika PUS z 3 września 2021 r. została prawidłowo doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, który nie wniósł odwołania od tej decyzji. W konsekwencji ww. decyzja stała się ostateczna i zakończone zostało postępowanie przed organem podatkowym.
W ocenie Dyrektora IAS nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konieczna do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika PUS z 4 listopada 2022 r. Analiza akt sprawy nie wykazała ponadto, by w sprawie wystąpiła jakakolwiek inna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 O.p.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- przepisu prawa procesowego tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wskazane przez Skarżącego wady decyzji stanowiącej podstawę odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być oceniane w kategoriach rażącego naruszenia prawa, mimo że dotyczą samego fundamentu odpowiedzialności z art. 116 O.p., co miało istotny wpływ na treść decyzji i doprowadziło do nieuprawnionego zawężenia zakresu kontroli sprawowanej przez organ w postępowaniu nieważnościowym, a w konsekwencji do bezzasadnej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji;
- przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału sprawy, polegające na tym, że organ odwoławczy nie odniósł się w sposób rzeczywisty i merytoryczny do zasadniczych zarzutów strony dotyczących wpływu wad decyzji wymiarowej wobec spółki na legalność decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, z góry przyjmując, iż kwestie te pozostają poza zakresem postępowania nieważnościowego, przez co nie wyjaśnił wszechstronnie stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału przedstawionego przez stronę i nie dokonał jego swobodnej, lecz wszechstronnej oceny. Z decyzji wynika bowiem, że organ zasadniczo poprzestał na tezie, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może prowadzić do ponownej oceny ustaleń stanowiących podstawę odpowiedzialności osoby trzeciej, zamiast zbadać, czy zarzucane przez stronę uchybienia mogły stanowić kwalifikowaną wadę decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. co miało istotny wpływ na treść decyzji i doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz bez rzetelnej oceny wszystkich zarzutów Skarżącego;
- przepisu postępowania art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niewystarczający i nieodpowiadający wymogom ustawowym, tj. bez należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz bez przedstawienia przekonującego toku rozumowania, dlaczego podniesione przez stronę zarzuty nie mogły zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa, a także dlaczego - mimo powołania argumentów dotyczących decyzji wymiarowej wobec spółki i ich znaczenia dla odpowiedzialności osoby trzeciej - organ uznał je za irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter w znacznej mierze ogólny i abstrakcyjny, ponieważ opisuje nadzwyczajny charakter trybu z art. 247 O.p., lecz nie przedstawia pełnej, konkretnej i indywidualnej analizy zarzutów strony w realiach tej sprawy co miało istotny wpływ na treść decyzji i doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, którego motywy nie poddają się pełnej kontroli sądowoadministracyjnej;
- przepisu postępowania art. 138m § 1 i 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na automatycznym uznaniu, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego przesądzało o pełnej skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej wobec spółki i zamykało możliwość dalszej kontroli tej kwestii w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej co miało istotny wpływ na treść decyzji i doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że decyzja wymiarowa wobec spółki skutecznie weszła do obrotu prawnego i mogła stanowić niewzruszoną podstawę odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej;
- przepisu prawa materialnego art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z wynikającym z prawa Unii Europejskiej standardem prawa do obrony, potwierdzonym w wyrokach TSUE w sprawach C-277/24 Adjak i C-278/24 Genzyński, przez przyjęcie, że członek zarządu może ponosić odpowiedzialność majątkową na podstawie ustaleń z postępowania prowadzonego wobec spółki, których nie miał realnej możliwości skutecznie podważyć, co miało istotny wpływ na treść decyzji i doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie zachodziły materialnoprawne podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem dokonanej przez organy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się przywołanej przez Skarżącego, a określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1652/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość wycofania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dotkniętej kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego.
Zgodnie ze wskazanym we wniosku Skarżącego przepisem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności determinuje zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Zatem w przypadku, gdy rozważane jest zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z ww. przepisu, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji badaniu podlega, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści kwestionowanej decyzji ostatecznej z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek, gdy treść (skutki) decyzji są nie do zaakceptowania w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, wobec czego waga naruszenia prawa jest większa niż znaczenie trwałości decyzji ostatecznej wynikającej z art. 128 O.p. Wada rażącego naruszenia prawa musi dotyczyć samego rozstrzygnięcia kwestionowanej decyzji ostatecznej, chociażby miała ona przyczynę w naruszeniu przepisów prawa procesowego.
Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jest uwarunkowana stwierdzeniem, że naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu, to jest innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji i musi w niej tkwić (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 847/14). W odniesieniu do tych przepisów można by zatem mówić o rażącym ich naruszeniu wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, nie zastosowano by ich w trakcie prowadzonego postępowania lub zastosowano by je nieprawidłowo (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt II OSK 1212/06). Ponadto za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie. Zasadniczo w odniesieniu do postępowania administracyjnego "rażące naruszenie prawa" ma miejsce wtedy, gdy organy w ogóle pominęły prowadzenie postępowania wyjaśniającego, albo też prowadziły je w sposób niepozwalający na ustalenie podstawowych kwestii stanu faktycznego w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt II OSK 1018/17).
Zastrzec należy, iż w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ nie prowadzi postępowania dowodowego mającego na celu ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz skupia się na wadach tkwiących w kontrolowanej decyzji. Postępowanie nieważnościowe nie jest bowiem kolejną instancją, a zatem nie jest postępowaniem, w toku którego bada się sprawę merytorycznie, lecz wyłącznie rozstrzyga o ewentualnych wadach kontrolowanej decyzji w kontekście zaistnienia, bądź też nie, przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Jednocześnie, dla oceny przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji, punktem odniesienia jest stan faktyczny i prawny z chwili jej podjęcia. Takie ograniczenie przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że w jego ramach nie prowadzi się po raz kolejny postępowania dowodowego i nie ustala na nowo stanu faktycznego sprawy, podstawą dla dokonania oceny decyzji pod kątem wad kwalifikowanych jest materiał dowodowy zebrany w pierwotnym postępowaniu zakończonym wydaniem tej decyzji (zob. wyroki NSA z 8 lutego 2021 r., sygn. akt 3058/18 i z 13 lipca 2023 r., sygn. akt III OSK 1217/22).
W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej nie jest co do zasady dopuszczone przeprowadzanie nowych dowodów. Zastosowania sankcji nieważności nie można bowiem wyprowadzić z odmiennej oceny materiału dowodowego, na podstawie którego organy orzekające w sprawie oparły ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. I OSK 363/10). W postępowaniu nieważnościowym nie ma więc, co do zasady, miejsca na prowadzenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak to ma miejsce w postępowaniu zwykłym. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Tak więc badany jest stan faktyczny, jak i prawny, z daty wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, w stosunku do której toczy się postępowanie administracyjne o stwierdzenie jej nieważności. W postępowaniu nieważnościowym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli.
Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd natomiast nie ocenia ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 714/11). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć przyczynę również w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Chodzi przy tym wyłącznie o ciężkie naruszenie tych przepisów, istotnie ważące na sposobie rozstrzygnięcia sprawy zakwestionowaną ostateczną decyzją administracyjną.
Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, przypomnieć warto, że Skarżący upatruje kwalifikowanej wady decyzji ostatecznej Naczelnika PUS z dnia 4 listopada 2022 r. właśnie w wydaniu jej - jak twierdzi - z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Z treści skargi wynika, że owo rażące naruszenie prawa wiąże on z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za zaległości spółki, powstałe w związku z decyzją, którą wydano i doręczono Spółce w czasie, gdy reprezentował ją tymczasowy pełnomocnik szczególny. Przyznając rację organom obu instancji, Sąd jest zdania, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia słuszności zarzutu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do ostatecznej decyzji Naczelnika PUS z dnia 4 listopada 2022 r. Sąd podziela wyrażony przez Dyrektora IAS w treści zaskarżonej decyzji pogląd, że ocena dowodów na okoliczność, czy w dacie doręczenia decyzji wymiarowej (decyzji Naczelnika PUS z dnia 3 września 2021 r.) Spółka była prawidłowo reprezentowana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, na ręce którego doręczono decyzję wymiarową, prowadziłaby w istocie do ingerencji w stan faktyczny sprawy (w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego), którego ustalenie następuje w toku zwykłego postępowania podatkowego. Z kolei w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ocena czy zachodzą jej kwalifikowane wady, wskazane we wniosku, podlega wyłącznie na porównaniu treści tej decyzji z odnośnymi przepisami prawa, lecz w świetle stanu faktycznego, który ustalono w toku zwykłego postępowania podatkowego. To zaś oznacza, że Skarżący mógł domagać się oceny dowodów kształtujących stan faktyczny sprawy w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką w toku postępowania zwykłego, nie zaś nadzwyczajnego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma podstaw, aby weryfikować ustalenia faktyczne, których dokonano w postępowaniu zwykłym (w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego), ani tym bardziej w poprzedzającym je postępowaniu wymiarowym wobec innego podmiotu (w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług), czego z kolei oczekiwał Skarżący, argumentując jak w skardze. Sama analiza poprawności wydania (doręczenia) decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, prowadziłaby do ponownej pełnej oceny postępowania oraz decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 761/24), co jest niedopuszczalne w nadzwyczajnym postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez analizowania prawidłowości, dokonanej w toku postępowania zwykłego, oceny okoliczności sprawy, opierając się wyłącznie na stanie faktycznym, który ustalono w decyzji objętej żądaniem stwierdzenia jej nieważności, w sposób jednoznaczny i oczywisty można stwierdzić, że w tak właśnie ustalonych okolicznościach do naruszenia prawa doszło. Powyższe zaś, jak słusznie oceniły organy obu instancji, nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W świetle powyższych ustaleń jako niezasadny jawi się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Wbrew wywodom skargi organ nie dopuścił się również naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem odniósł się do zarzutów Skarżącego dotyczących kwestii doręczenia wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Przywołując przepisy art. 138m § 1-2 i art. 138n § 2 O.p. oraz wskazując daty dokonania konkretnych czynności, Dyrektor IAS uznał, że decyzja Naczelnika PUS z dnia 3 września 2021 r. została prawidłowo doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przyznając rację organom Sąd wskazuje, że czynność doręczenia decyzji wymiarowej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu była zgodna z przepisami, bowiem po powzięciu informacji o braku organów uprawnionych do reprezentowania spółki organ odwoławczy powinien na podstawie art. 138 § 3 O.p. złożyć do sądu wniosek o wyznaczenie kuratora lub skorzystać z art. 138m O.p., czyli wyznaczyć tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który jest upoważniony do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1105/17, postanowienie NSA z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPP 2/19). Skoro zatem zaistniała przesłanka z art. 138m O.p. (brak organów powołanych do reprezentowania Spółki), a nie został jeszcze wyznaczony kurator przez sąd, to właściwym było doręczenie decyzji wymiarowej na ręce tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. Organ zatem, choć nie był do tego zobowiązany, wbrew argumentacji Skarżącego, odniósł się okoliczności stanowiących jego zdaniem rażące naruszenie przepisów, a tym samym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uznając podnoszone przez Skarżącego kwestie za niewypełniające przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Jednocześnie, Sąd uznaje za odpowiadające przepisom sporządzone uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarówno w ich warstwie uzasadnienia prawnego, jak i faktycznego, czyniąc bezpodstawnym zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Organy, w przeciwieństwie do argumentacji Skarżącego, nie miały obowiązku badać pod względem merytorycznym okoliczności wykraczających poza katalog przesłanek nieważnościowych, czyli nie były zobowiązane dokonywać wszechstronnej analizy zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki w ramach badania zaistnienia podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.
Bezzasadne jest również podnoszenie przez Skarżącego zarzutów naruszenia przez organy art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na podstawie ustaleń z postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki, których nie miał realnej możliwości skutecznie podważyć. Ponownie wskazania wymaga, że w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie jest możliwym podważanie ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania zwykłego, zakończonego ową decyzją ostateczną. Jednocześnie rację ma organ odwoławczy, że powołane przez Skarżącego wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-277/24 Adjak i C-278/24 Genzyński, o ile rzeczywiście miałyby wpływ na treść decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego, mogłyby stanowić podstawę do uruchomienia innego trybu nadzwyczajnego, a mianowicie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest dopuszczalne, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca przewidział zatem odrębną i dedykowaną ścieżkę procesową dla uwzględnienia skutków orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach indywidualnych. Tryb ten – w odróżnieniu od postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji – pozwala na ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro zatem ustawodawca wprost wskazał procedurę właściwą dla realizacji uprawnień wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to argumentacja oparta na tych wyrokach nie może skutecznie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Instytucja ta ma bowiem służyć eliminowaniu kwalifikowanych wad prawnych decyzji, nie zaś uwzględnianiu nowych okoliczności prawnych o charakterze interpretacyjnym. Próba oparcia żądania stwierdzenia nieważności na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowi zatem sięgnięcie po niewłaściwy instrument procesowy, z pominięciem trybu wprost do tego przeznaczonego.
Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji dokonały ustalenia pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a dokonana przez nie ocena zebranego materiału dowodowego mieściła się w granicach przyznanej im przepisami prawa swobody, zaś organ odwoławczy wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w jej całości, przy uwzględnieniu podniesionych w odwołaniu zarzutów, co skutkowało poszanowaniem zasad ogólnych postępowania.
5.3. Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za nieznajdujące uzasadnionych podstaw.
Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.