I SA/GD 276/25

I SA/Gd 276/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 162 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2025 r. nr 2201-IOD-2.4102.87.2024.25 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik lub organ pierwszej instancji) w dniu 20 sierpnia 2020 r. wydał decyzję, w której ustalił P.K. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 rok.
Decyzja organu pierwszej instancji została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 7 września 2020 r.
W dniu 16 lutego 2021 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
Postanowieniem z dnia 4 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) działając jako organ odwoławczy odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Dyrektor stwierdził, że Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu z uchybieniem siedmiodniowego terminu wynikającego z treści art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm, dalej: O.p.).
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że informacja o wydaniu decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r. została przez Skarżącą powzięta w dniu 27 listopada 2020 r., tj. w dacie doręczenia jej zawiadomienia o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zawiadomienie to zawierało informację o dacie wydania orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W tych okolicznościach termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p., upłynął w dniu 4 grudnia 2020 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1002/21 oddalił skargę wniesioną na postanowienie Dyrektora odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 285/22 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz postanowienie Dyrektora z dnia 4 maja 2021 r.
W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Dopiero jednoznaczne i przesądzające uznanie w niniejszym wyroku, że wniosek o przywrócenie terminu nie został wniesiony z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, czyni aktualnym, celowym i niezbędnym zbadanie w ponownym postępowaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istnienia, bądź nie, przesłanki braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącą. Przy czym organ podatkowy przy dokonywaniu tej oceny nie będzie związany żadnymi czynionymi dotychczas w tej mierze uwagami."
Po rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem wyroku NSA, Dyrektor postanowieniem z dnia 13 lutego 2025 r. ponownie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 20 sierpnia 2020 r.
Dyrektor ponownie stwierdził, że Skarżąca nie dochowała siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p., do złożenia wniosku o przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Dyrektor stwierdził w oparciu o przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dowody (wraz z pismem z dnia 21 stycznia 2025r. nr 2206- SEE.7114.232.2025.2) oraz stanowisko tego organu, że informacja o wydaniu decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 rok (nr UKS22W1P2.420.4.2017.165 z dnia 20 sierpnia 2020r.) powzięta została przez Skarżącą w dniu 27 listopada 2020r.
W tej dacie doszło bowiem do doręczenia Skarżącej tytułu wykonawczego nr 2206-723.801251.2020 z dnia 6 listopada 2020r. obejmującego należność pieniężną z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wynikających z decyzji nr UKS22W1P2.420.4.2017.165 z dnia 20 sierpnia 2020r. wraz z "Aktualizacją zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu)" z dnia 9 listopada 2020r. nr 2206- SEE.712.225759937.2020.1.ITODZI. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (wierzyciel i organ egzekucyjny jednocześnie) w jednej przesyłce skierował bowiem do Skarżącej tytuł wykonawczy z dnia 6 listopada 2020r. oraz zawiadomił o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.
W ocenie Dyrektora Skarżąca nie uprawdopodobniła także braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm,; dalej: "o.p."), art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 162 § 2 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a. polegające na ustaleniu, że Skarżąca nie dochowała 7-dniowego terminu na wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że Skarżąca powzięła wiedzę o wydaniu Decyzji w dniu 27 listopada 2020 r., tj. w dacie doręczenia przesyłki [...] w której znajdowała się aktualizacja zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu) 2206- SEE.721.225759937.2020.1.ITODZI oraz w której - zgodnie z zapatrywaniem Postanowienia - miał się znajdować tytuł wykonawczy 2206-723.801251.2020 z dnia 06 listopada 2020 r., podczas gdy owo zawiadomienie o przekształceniu nie zawiera żadnych odniesień do Decyzji, jej numeru, daty jej wydania i organu ją wydającego, a ponadto z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy nigdy nie został doręczony Skarżącej, brak jest bowiem na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu (fakt doręczenia w ogóle nie wynika z k. 3, k. 6, k. 65 ani z k. 68, a wręcz z kart tych wynika, że tytułu wykonawczego nie doręczono);
przedmiotowe błędne ustalenie Postanowienia stanowi zarazem niedopuszczalną polemikę z wiążącą oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 09 sierpnia 2024 r., II FSK 285/22, w którym zostało wyraźnie stwierdzone, że właśnie w tym wyroku NSA jednoznacznie i przesądzająco uznano, iż wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu nie został wniesiony z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p., zaś badaniu w ponownym postępowaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podlegała wyłącznie przesłanka "braku winy" w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącą, o której mowa w art. 162 § 1 o.p.;
z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca powzięła wiedzę o wydaniu Decyzji dnia 09 lutego 2021 r., kiedy to o wydaniu Decyzji poinformował ją jej nowy pełnomocnik, adwokat M.Z., który na ową Decyzję natrafił zapoznając się z aktami sprawy w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gdyni w dniu 9 lutego 2021 r., w związku z przystąpieniem do sprawy wymiarowej;
w rezultacie Skarżąca składając wniosek o przywrócenie terminu z dnia 12 lutego 2021r. wraz z odwołaniem od Decyzji, dochowała terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p.;
2) art. 122 o.p., art. 1S7 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 162 § 1 o.p. polegające na ustaleniu, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania od Decyzji nastąpiło bez jej winy, podczas gdy w Postanowieniu nie poddano kompleksowej analizie całokształtu okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu; z wniosku zaś wynika, że Skarżąca będąc w trudniej sytuacji rodzinnej spowodowanej śmiertelną chorobą i (finalnie) zgonem jej męża, dochowała najwyższej staranności udzielając (dwa dni przed śmiercią męża) pełnomocnictwa licencjonowanemu doradcy podatkowemu, w związku z czym mogła oczekiwać, że korespondencja będzie doręczana temu pełnomocnikowi, co więcej interesowała się sprawą i była zapewniana przez pełnomocnika, że sprawa pozostaje pod jego kontrolą;
odrzucając argumentację Skarżącej bez rozpatrzenia przywołanych okoliczności powołanych przez Skarżącą, Postanowienie oparto na okolicznościach uznanych przez sam Organ za nieistotne (kwestia reklamacji dotyczącej doręczenia Decyzji), na tendencyjnym wyrwaniu z całego kontekstu argumentacji Skarżącej okoliczności śmierci jej męża, wreszcie na bezpodstawnym założeniu, że ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika nie świadczyło o dochowaniu staranności przez Skarżącą w dbaniu o własną sprawę, lecz stanowiło wręcz okoliczność ją obciążającą (świadczącą o braku dochowania staranności).
Wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Skarżącej, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ich rezultacie doszło do bezzasadnej odmowy przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia odwołania od Decyzji - i to pomimo spełnienia przez nią wszystkich przesłanek przywrócenia terminu z art. 162 § 1 i § 2 o.p. tj. wystąpienia ze stosownym wnioskiem i dopełnienia czynności (złożenia odwołania), uprawdopodobnienia braku swojej winy w uchybieniu terminowi, wreszcie, dochowania 7-dniowego terminu na wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2020 r. ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.
Na wstępie zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 285/22, uchylił postanowienie Dyrektora z dnia 4 maja 2021 r. odmawiające Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r., wobec czego granice rozpoznania sprawy wyznacza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Z powyższego przepisu wynika, że organy rozpatrując sprawę ponownie, związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").
Podkreślenia wymaga, że komentowany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej.
Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018).
Przechodzą do dalszych rozważań przypomnieć trzeba, że instytucja przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym unormowana jest w art. 162 - 164, zamieszczonych w rozdziale 7 działu IV O. p. Przesłanki warunkujące przywrócenie terminu określone zostały w art. 162 § 1 i § 2. Stosownie do tych przepisów, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).
W niniejszej sprawie, jak już wspomniano wyżej, chodziło o czynność polegającą na wniesieniu odwołania od decyzji.
Skarżąca w dniu 16 lutego 2021 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r. doręczonej Skarżącej (w trybie dręczenia zastępczego) w dniu 7 września 2020 r. Wraz z wnioskiem złożyła odwołanie.
W zaskarżonym do Sądu postanowieniu z dnia 13 lutego 2025 r. Dyrektor ponownie odmawiając przywrócenia terminu uznał, że Skarżąca składając wniosek o przywrócenie terminu, nie dochowała siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2, do złożenia takiego wniosku. Zgodnie z tym przepisem, termin ten biegnie od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.
Nie jest sporne, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi należy w tej sprawie wiązać z powzięciem przez Skarżącą, względnie jej pełnomocnika, wiedzy o wydaniu decyzji, której dotyczy odwołanie. Według Skarżącej, powzięła ona taką wiedzę w dniu 9 lutego 2021 r., kiedy to jej nowoustanowiony pełnomocnik zapoznając się z aktami sprawy natrafił na ową decyzję. Natomiast organ podatkowy wiąże powzięcie przez Skarżącą wiedzy o wydaniu decyzji z doręczeniem jej w dniu 27 listopada 2020 r. tytułu wykonawczego z dnia 6 listopada 2020 r.
Dyrektor ponownie rozpoznając złożony wniosek o przywrócenie terminu pominął jednak, że Naczelny Sąd Administracyjne uchylając postanowienie Dyrektora odmawiające przywrócenia terminu wydane w dniu 4 maja 2021 r., jednoznacznie i przesadzająco uznał, że wniosek o przywrócenie terminu nie został wniesiony z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p., czym naruszył wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę związania oceną prawną.
W toku ponownego rozpoznania wniosku Dyrektor, będąc związanym oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny potwierdzającą dochowanie przez Skarżącą siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, oceni, czy wskazane w tym wniosku okoliczności uprawdopodabniają, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej. Przy czym organ podatkowy przy dokonywaniu tej oceny nie będzie związany żadnymi czynionymi dotychczas w tej mierze uwagami.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w pkt 1 wyroku uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sąd orzekł w pkt 2 na podstawie art. 200 p.p.s.a.