Pełny tekst orzeczenia I SA/GD 261/25

I SA/Gd 261/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par 5b, art. 14b par 5c w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi G.T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.421.2023.12.MJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.421.2023.11.MK; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 ( pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.421.2023.12.MJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.
z 2025 r. poz. 111) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia G. (dalej: "G.", "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"), na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.421.2023.11.MK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie: podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz Przedsiębiorców na podstawie umów koncesji oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Wnioskiem z dnia 11 lipca 2023 r., uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 19 września 2023 r. G. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
27 października 2023 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji, na które następnie Skarżąca złożyła zażalenie.
2.2. W dniu 27 grudnia 2023 r. Dyrektor KIS po rozpatrzeniu zażalenia Strony wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
2.3. Od wskazanego powyżej postanowienia Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który z kolei wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 225/24 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia 27 października 2023 r.
2.4. Dyrektor KIS, ponownie rozpoznając wniosek Strony z dnia 11 lipca 2023 r., uzupełniony pismem z dnia 19 września 2023 r. przypomniał, iż G. wystąpiła
o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie: podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz Przedsiębiorców na podstawie umów koncesji oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku
z realizacją Inwestycji.
G. we wniosku wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów
i usług. Wyposażona jest w osobowość prawną. Posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
Do zadań własnych G. należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Do realizacji tych zadań służy posiadana przez G. infrastruktura wodociągowa (dalej: "Infrastruktura").
W latach 2020-2023 G. zrealizowała/realizuje/planuje realizować inwestycje w rozbudowę/modernizację Infrastruktury. W szczególności G. zrealizowała/realizuje następujące inwestycje (dalej łącznie: "Inwestycje"):
1) pn. "Modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie G.", w ramach której wykonane zostały m.in. sieci wodociągowe w miejscowościach: [...],[...],[...],[...],[...], a także przyłącze hydrantowe i przyłącza wodociągowe; wartość inwestycji w zakresie wydatków na Infrastrukturę (wodociągową) wyniosła ok. [...] tys. zł brutto; w ramach inwestycji powstała również infrastruktura kanalizacyjna, która nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku;
2) pn. "Rozbudowa z modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków na terenie G. w ramach której G. dokonała rozbudowy sieci wodociągowej w [...]; wartość inwestycji wyniosła ok. [...] tys. zł brutto;
3) pn. "Budowa, przebudowa i modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie G.", w ramach której wykonane zostaną m.in. budowa sieci wodociągowej rozdzielczej w [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], modernizacja zestawu hydroforowego
w [...],[...] i [...] oraz modernizacja ujęcia wody w [...],[...] i [...]; planowane wydatki na Infrastrukturę (wodociągową) w ramach inwestycji wynoszą ok. [...] mln zł brutto; w ramach inwestycji powstanie również infrastruktura kanalizacyjna, która nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.
Inwestycje realizowane były/są zarówno ze środków własnych G., jak i ze środków zewnętrznych. W tym zakresie G. uzyskała dofinansowanie na realizację inwestycji z pkt 1 oraz 3 ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 do wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Natomiast na realizację inwestycji wskazanej w pkt 2 G. uzyskała środki z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych do wysokości 95% kosztów kwalifikowalnych.
Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały/zostaną udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na G. fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których G. oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. G. dotychczas nie odliczała VAT naliczonego z przedmiotowych faktur.
Do 1 stycznia 2022 r. usługi dostarczania wody z wykorzystaniem Infrastruktury na terenie G. świadczył na własny rachunek prywatny przedsiębiorca będący osobą fizyczną. Na podstawie porozumień G. zleciła temu podmiotowi utrzymanie
i eksploatację urządzeń wodociągowych wraz ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę na terenie G.
Infrastruktura powstała w ramach inwestycji wskazanej w pkt 1. Do 1 stycznia 2022 r. była udostępniana przedsiębiorcy na wskazanych zasadach. 29 października 2021 r. G. zawarła z dwoma niepowiązanymi z G. przedsiębiorcami – podmiotami trzecimi (dalej: "Przedsiębiorcy") umowy koncesji nr 1[...] i nr 2[...] na świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie G. Na podstawie wskazanych umów G. przekazała Przedsiębiorcom Infrastrukturę do korzystania i utrzymania od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2024 r. G. po zakończeniu obecnych umów koncesji zamierza zawrzeć umowy na kolejny okres.
G. wskazała, iż umowa koncesji nr 1[...] obejmuje swoim zakresem następujące urządzenia wodociągowe zbiorowego zaopatrzenia w wodę (Infrastrukturę):
1) sieć wodociągową wraz z urządzeniami wodociągowymi miejscowości [...],[...] i [...] z ujęciem dwuotworowym wody i stacją uzdatniania wody w [...] i [...],
2) sieć wodociągową wraz z urządzeniami wodociągowymi miejscowości [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] z ujęciem jednootworowym i stacją uzdatniania wody w [...],[...],[...] i [...].
Natomiast umowa koncesji nr 2[...]obejmuje następującą Infrastrukturę: sieć wodociągową wraz z urządzeniami wodociągowymi miejscowości [...] z ujęciem jednootworowym i stacją wodociągową.
Majątek Inwestycji jest/będzie objęty odpowiednią umową koncesji według miejsca położenia tego majątku na terenie G. Majątek inwestycji wskazanych w pkt 1-2 powyżej został objęty umową koncesji nr 1[...]. W przypadku majątku, który powstanie w ramach inwestycji wskazanej w pkt 3 zamiarem G. jest, aby bezpośrednio po zakończeniu inwestycji został on objęty umową koncesji. Majątek inwestycji wskazanej w pkt 3 będzie objęty w części umową koncesji nr 1[...], a w części umową koncesji nr 2[...] (w zależności od miejsca położenia przedmiotowego majątku – sieć wodociągowa w miejscowości [...] będzie objęta umową koncesji nr 2[...], a w pozostałym zakresie majątek inwestycji będzie objęty umową koncesji nr 1[...]).
Zgodnie z postanowieniami umów koncesji Przedsiębiorcy zobowiązani są/będą m.in. do eksploatacji, w tym bieżącego utrzymania i konserwacji oraz bieżącej kontroli stanu technicznego Infrastruktury, produkcji wody, dostawy wody wszystkim odbiorcom usług wodociągowych w sposób ciągły i niezawodny, usuwania awarii sieci i urządzeń wodociągowych na własny koszt, zawierania pisemnych umów na dostawę wody pomiędzy Przedsiębiorcami a odbiorcami, opracowywania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i wnioskowania o ich zatwierdzenie, rozliczania i poboru należności za zużytą wodę przez odbiorców zgodnie z taryfą, ponoszenia bieżących kosztów funkcjonowania Infrastruktury, wykonywania bieżących remontów i konserwacji Infrastruktury. Przedsiębiorcy realizują usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia
w wodę dla odbiorców końcowych na majątku otrzymanym na podstawie umów koncesji we własnym imieniu i na własny rachunek.
Przedsiębiorcy zostali wyłonieni w ramach otwartego postępowania przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140; dalej: "ustawa o koncesji").
G. wskazała, iż w oparciu o przepisy ustawy o koncesji przeprowadziła otwarte postępowania, w których wszystkie podmioty zainteresowane udziałem, po publikacji przez G. ogłoszenia o koncesji na usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, mogły złożyć oferty. Ofertę w postępowaniu mógł złożyć każdy zainteresowany podmiot spełniający określone formalne kryteria kwalifikacji. Do udziału w dwóch postępowaniach zgłosiło się po jednym wykonawcy na każde postępowanie – tj. Przedsiębiorcy. Złożyli oni oferty, w których określili wysokość należnego G. wynagrodzenia za udostępnienie Infrastruktury za miesiąc w wysokości 0,01% liczonej od wartości księgowej środków trwałych w ramach Infrastruktury objętej umową koncesji w danym roku kalendarzowym według stanu na koniec roku kalendarzowego za rok poprzedni. G. wskazała, iż wysokość wynagrodzenia należnego G., maksymalna wysokość opłaty abonamentowej i opłaty za 1 m3 wody (należnych od odbiorców końcowych usług zaopatrzenia w wodę), czas przystąpienia do usuwania awarii oraz wymiana zestawów hydrantowych to kryteria, które podlegały ocenie przez G. w trakcie postępowania i przy finalnym wyborze oferty. W związku ze spełnieniem przez Przedsiębiorców wszystkich niezbędnych kryteriów wymaganych w postępowaniach, G. zaakceptowała oferty Przedsiębiorców. G. nie miała wpływu na treść ofert złożonych przez Przedsiębiorców. Związana była w zakresie sposobu przeprowadzenia konkursu przepisami ustawy o koncesji.
Wysokość wynagrodzenia z tytułu umów koncesji uwzględnia zarówno zobowiązania G. wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie wodociągów
i zaopatrzenia w wodę), jak i wpływ kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy
z Przedsiębiorcami. Jednocześnie, zawarcie umów koncesji z Przedsiębiorcami zapewnia nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie G., dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi na rzecz Przedsiębiorców, ale również brak konieczności wykonywania przez G. zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę. G. nie posiada bowiem odpowiedniego doświadczenia czy zasobów kadrowych, w przeciwieństwie do Przedsiębiorców. Zatem należy zauważyć, że wartość korzyści uzyskiwanej przez G. w związku z zawartymi umowami koncesji nie ma jedynie wymiaru materialnego.
Zgodnie z § 5 umów koncesji wynagrodzenie G. zostało ustalone za każdy miesiąc w wysokości 0,01% liczonej od wartości księgowej środków trwałych urządzeń wodociągowych (objętych umowami) w danym roku kalendarzowym według stanu na koniec roku kalendarzowego za rok poprzedni. Roczne wynagrodzenie z tytułu umowy koncesji nr 1[...] wyniosło 6.908,16 zł brutto za 2023 r., a z tytułu umowy koncesji nr 2[...] wyniosło – 87,24 zł brutto za 2023 r.
G. wykazuje/będzie wykazywała w swoich rozliczeniach VAT wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu wynagrodzenia należnego G. na podstawie umów koncesji.
Odpłatne udostępnienie w drodze umów koncesji Infrastruktury, w tym majątku powstałego/który powstanie w ramach Inwestycji ma na celu zapewnienie G. regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za korzystanie przez Przedsiębiorców
z Infrastruktury, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez G. na Infrastrukturę i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia działalności wodociągowej. Ponadto, umowy koncesji mają zapewnić na terenie G. ciągłość i niezawodność świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę – jak zostało wskazane w G. od wielu lat funkcjonuje model, w którym G. zleca podmiotom trzecim (przedsiębiorcom) wykonywanie na terenie G. usług w zakresie zaopatrzenia w wodę.
W uzupełnieniu opisu sprawy – odpowiadając na poszczególne pytania zawarte w pkt 1 – 9 G. podała również, że o odpłatnym udostępnieniu majątku infrastruktury wodociągowej, objętej wnioskiem, podmiotom trzecim na podstawie umów koncesji zdecydowała w ramach swobody zawierania umów. Powyższe uzasadnione było tym, iż
w ramach koncesji to po stronie podmiotów trzecich leżą obowiązki w zakresie zawierania umów z mieszkańcami, pobierania opłat i ustalenia taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę. Ponadto, zawarcie umów koncesji z Przedsiębiorcami zapewnia nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie G., dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi na rzecz Przedsiębiorców, ale również brak konieczności wykonywania przez G. zadań w zakresie zaopatrzenia
w wodę. G. nie posiada odpowiedniego doświadczenia czy zasobów kadrowych,
w przeciwieństwie do Przedsiębiorców.
Wartość inwestycji dla umowy koncesji nr 2[...] (dotyczącej infrastruktury wodociągowej w miejscowości [...]) wyniesie ok. [...] tys. zł brutto. Natomiast wartość inwestycji dla umowy koncesji nr 1[...] (dotyczącej pozostałej infrastruktury wodociągowej na terenie G.) wyniesie ok. [...] mln zł brutto.
Wartość majątku dla umowy koncesji nr 2[...]na dzień podpisania umowy wynosiła [...]zł i dotychczas nie uległa zmianie. Natomiast wartość majątku dla umowy koncesji 1[...] na dzień podpisania umowy wynosiła [...] zł, kwota ta uległa zmianie i od 31 grudnia 2022 r. wynosi [...] zł.
G. zwróciła uwagę, że istotną kwestią w sprawie jest fakt, że G. uzyskuje /będzie uzyskiwać dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych).
W związku z tym dochody, które będą uzyskiwane przez G. z jednego z segmentów (ściślej infrastruktury wodociągowej) jej działalności, jakim jest odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.
Stosunek dochodów z tytułu tych umów w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych G. wyniesie ok. 0,02%.
Jednocześnie G. wskazała, że dochód z tytułu umów koncesji będzie znaczący w porównaniu do dochodów, jakie G. uzyskuje z podobnych tytułów (najmu dzierżawy) w zakresie wszystkich nieruchomości na terenie G. Będzie on stanowić ok. 2,5% całkowitych wpływów G. z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości w skali roku. G., w tym jej jednostki organizacyjne, nie korzystają/nie będą korzystały z infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji. Obecne zaś umowy koncesji obowiązują do 30 czerwca 2024 r. Następne umowy koncesji G. planuje zawrzeć na okres obowiązywania kolejnej taryfy za zbiorowe dostarczanie wody na terenie G., tj. trzy lata.
W związku z powyższym G. zadała pytania:
1. Czy udostępnienie przez G. Infrastruktury Przedsiębiorcom do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie umów koncesji stanowi / będzie stanowić po stronie G. działalność gospodarczą oraz usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2. Czy G. ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycje?
2.5. W dniu 22 listopada 2024 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie, w którym odmówił wydania G. interpretacji indywidualnej w żądanym przez nią zakresie.
We wstępie uzasadnienia organ podał, że interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów ustaw podatkowych - przepisów materialnoprawnych. Jednocześnie, ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", który definiuje "nadużycie prawa".
Organ przytoczył treść zarówno art. 5 ust. 4, jak i ust. 5 ustawy o VAT.
Następnie wskazał, że w interpretacji indywidualnej nie można oceniać skutków czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym w kontekście art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycie prawa - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Organ wskazując na zalecenia z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 225/24, rozpatrując ponownie wniosek Dyrektor KIS powziął przypuszczenie, że zasadniczym celem czynności, które G. opisała we wniosku - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT - jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Stwierdził również, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku G. z 11 lipca 2023 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej od Szefa KAS opinii z dnia 17 lipca 2024 r. nr [...].
W opinii tej Szefa KAS uznał, że w zakresie elementów zawartych we wniosku G. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. Oba wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem odpłatnej umowy koncesji, w której ustalono czynsz na poziomie nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji ww. Inwestycji. Wysokość ustalonego czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.
Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 17 lipca 2024 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. dotyczą takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.
W opinii Dyrektora KIS, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od poniesionych, jak i przyszłych wydatków związanych z realizacją Inwestycji, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Porównując opis sprawy G. oraz sprawy, w której Szef KAS wydał opinię
z 17 lipca 2024 r., zdaniem organu należy wskazać na zbieżność przedmiotu umów z Przedsiębiorcami, tj., że przedmiotem umowy w obu sprawach jest infrastruktura służąca do zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na obszarze G. W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia opisanej infrastruktury na podstawie umowy koncesji na rzecz zewnętrznego podmiotu niepowiązanego z G.
W sprawie, dla której Szef KAS wydał opinię wskazał, iż fakt ustalenia wynagrodzenia za udostępnienie Inwestycji na poziomie [...] zł brutto rocznie,
w stosunku do wartości Inwestycji kształtującej się na poziomie [...] zł brutto, gdzie relacja rocznego wynagrodzenia z odpłatnej umowy koncesji do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,64% ([...]x 100/ [...] = 0,64), uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy G. a Koncesjonariuszem. Szef KAS zauważył, że tak ustalona wysokość wynagrodzenia pozwoli zwrócić koszty poniesione na Inwestycje w perspektywie ok. 155 lat. ([...] /[...] = 155,48).
W niniejszej z kolei sprawie, roczny czynsz z tytułu udostępnienia Infrastruktury na podstawie umowy koncesji nr 2[...] wyniósł 87,24 zł brutto za 2023 r. oraz roczne wynagrodzenie z tytułu umowy koncesji nr 1[...] wyniosło 6.908,16 zł brutto za 2023 r. Zatem, wysokość przyjętego przez G. (na podstawie złożonych przez Przedsiębiorców ofert) wynagrodzenia z tytułu koncesji umożliwi G. zwrot całkowitych nakładów w ok. 434 lata.
Szef KAS w opinii z 17 lipca 2024 r. nawiązał do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji i stwierdził, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości - por. pozycje 01, 02 ww. 7/9 wykazu) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Jego zdaniem, "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 0,64% (czy nawet 1,11% ([...]/[...]x 100 = 1,11)) w przypadku przyjęcia umorzonej wartości nakładów na obiekty będący przedmiotem umowy koncesji, nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (ok. 155/90 lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji. Wysokość wynagrodzenia w ocenie Szefa KAS nie potwierdza, że istotą czynności jest odpłatne udostępnienie na podstawie umowy koncesji.
W kontekście powyższych rozważań należało stwierdzić, że opłata z tytułu oddania Spółce przedmiotu Inwestycji do użytkowania nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający poniesione wydatki na jej wybudowanie. Powyższe potwierdza, że opłata za udostępnienie przedmiotu Inwestycji na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego.
Zdaniem organu, analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż ustalona wysokość wynagrodzenia za udostępnienie Inwestycji na poziomie ok. 6.995 zł brutto rocznie, w stosunku do wartości Inwestycji kształtującej się (łącznie dla obu umów koncesji) dla Inwestycji na poziomie [...] zł brutto, gdzie relacja rocznego wynagrodzenia z odpłatnej umowy koncesji do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,23%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy G. a Przedsiębiorcami. Szef KAS zauważył, że tak ustalona wysokość wynagrodzenia pozwoli zwrócić koszty poniesione na Inwestycje perspektywie ok. 434 lat. Powyższe wskazuje, że ustalając wysokość czynszu G. bierze pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
W tej sytuacji, w ślad za Szefem KAS Dyrektor KIS zauważył, że w istocie powyższe potwierdza, że działanie G. jest działaniem sztucznym, poprzez które G. chce uzyskać prawo do odliczenia kosztów z przeprowadzonych Inwestycji, a przy zawieraniu umowy z Przedsiębiorcami i ustalaniu ceny udostępnienia w zamian za umowę koncesji bardziej prawdopodobnym jest, że G. kierowała się własną korzyścią, a nie kwestią zapewnienia mieszkańcom usług na odpowiednim poziomie
i ekonomicznymi oraz organizacyjnymi względami.
W analizowanej sprawie nie można nie zauważyć, że Koncesjonariusze nie są podmiotami powiązanymi z G. i zostali wybrani w trybie przetargu, co może stanowić przeciwwagę dla wyrażonych powyżej wątpliwości co do charakteru relacji pomiędzy G. a Koncesjonariuszami. Należy jednak zauważyć, że analizowany rynek gospodarki wodno-ściekowej jest rynkiem wysoko wyspecjalizowanym, z ograniczoną liczbą działających na nim podmiotów. Powoduje to ograniczenie konkurencji na tym rynku.
Jakkolwiek Koncesjonariusze są podmiotami niepowiązanymi z G. i zostali wybrani, w drodze przetargu to jednak te przesłanki nie są wystarczające do stwierdzenia, że wysokość wynagrodzenia Koncesjonariusza na rzecz G. odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu ustawy o VAT.
W przedstawionej sprawie należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy G. udostępnia Infrastrukturę na podstawie umów Koncesji, uzyskuje wynagrodzenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług i tym samym - co do zasady G. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.
Analizując jednak przedłożony wniosek o interpretację, Dyrektor KIS podał, iż miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności umów koncesji powstałej ramach Inwestycji infrastruktury, z której uzyskiwane dochody są niewspółmierne do poniesionych przez G. nakładów na inwestycję. Wynagrodzenie nie jest kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez G. na powstanie Infrastruktury, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niskie wynagrodzenie natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.
Zdaniem Dyrektora KIS podany wyżej sposób postępowania oraz postępowania G. w opiniowanej przez Szefa KAS sprawie jest podobny, gdyż jednostka samorządu terytorialnego, podobnie jak Wnioskodawczyni, dokonuje znacznych nakładów finansowych na budowę przebudowę oraz rozbudowę infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej, którą następnie przekazuje za wynagrodzeniem, dzięki czemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Zwrot nakładów zarówno w niniejszej sprawie, jak i opiniowanej sprawie nastąpi w bardzo odległej perspektywie czasowej – tj. ok. 434 lat przy wysokości rocznego czynszu w wysokości ok. 0,23% wartości Inwestycji.
W konsekwencji, przedsięwzięcie opisane we wniosku z 11 lipca 2023 r.
o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów
i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Przedsiębiorców na podstawie umów koncesji oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał 17 lipca 2024 r. opinię. Zatem, w zakresie elementów zawartych
w rzeczonym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, ze mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
2.8. Nie zgadzając się z wydanym przez Dyrektora KIS postanowieniem, Skarżąca złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor KIS w dniu 31 stycznia 2025 r. wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu z dnia 22 listopada 2024 r.
Na wstępnie uzasadnienia ww. postanowienia Dyrektor KIS przytoczył przepisy art. 14 b §1 - §3, art. 14b § 5b oraz § 5c O.p., a także art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 – ust. 5 ustawy o VAT. Następnie wskazał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Po ponownej analizie sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że organ prawidłowo postąpił wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny i zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa,
o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów, wpierw wskazano na definicję "nadużycia prawa".
Dalej, Dyrektor KIS podał, iż w przedmiotowej sprawie trzeba mieć na uwadze, że w przypadku udostępnienia Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorców na podstawie umowy koncesji wynagrodzenie za to udostępnienie nie zostało skalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. W postanowieniu o odmowie wydania interpretacji została również uwypuklona niewspółmierność nakładów/wydatków na budowę Infrastruktury do planowanych przez G. przychodów z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorców oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia, gdyż cena za ww. udostępnienie została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.
Zauważono, że ustalenie wysokości wynagrodzenia dla udostępnienia przedmiotowej Infrastruktury we wskazanym we wniosku poziomie uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy G. a Przedsiębiorcami. Ustalona wartość kwoty wynagrodzenia nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania G. zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. Potwierdza to argumentacja, że wysokość wynagrodzenia pozwoli zwrócić koszty poniesione na Inwestycje
w perspektywie ok. 434 lat ([...]/ 6.995 = 434).
Na kwestię prawa do odliczenia - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie może też wpłynąć fakt, że wybudowana Infrastruktura będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych bowiem te czynności będą wykonywane przez odrębnych od G. podatników podatku od towarów i usług i to tym podatnikom przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nich wydatków na Infrastrukturę w okresie objętym umowami koncesji.
Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. udostępnienia Infrastruktury może być osiągnięcie korzyści podatkowych.
Wbrew też twierdzeniom Strony, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS przedstawił punkt odniesienia tj. wysokość wynagrodzenia, które uznaje podatkowo za akceptowalne. Wskazano również, że "tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 0,23% pozwoli na zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej, bo po ok. 434 latach, aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji.
Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b
i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Bezzasadnym jest także zarzut naruszenia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale
w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis.
Jak podał Dyrektor KIS, w wydanym postanowieniu przedstawiono, iż przypuszczenie nadużycia prawa przez G. jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej wydano postanowienie o odmowie wydania interpretacji.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego w sprawie, jest bowiem związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę.
Dyrektor KIS, wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, oparł się na przedstawionym stanie sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Rozstrzygniecie natomiast zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest wynikiem subsumpcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany.
Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez we wniosku nie wynika, aby udostępnienie infrastruktury za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa,
a jedynie że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziły wątpliwości Dyrektora KIS, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zasadność tych przypuszczeń odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowe z 17 lipca 2024 r. znak [...].
Dyrektor KIS wskazał także, że wbrew Strony twierdzeniu, zarówno wydane postanowienie jak i opinia Szefa KAS z 17 lipca 2024 r., na której oparł się Dyrektor KIS zostały poparte stosowanymi argumentami uwzgledniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 14b § 5b oraz § 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS jest bezzasadny.
Ponadto, Dyrektor KIS stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w analizowanej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, jest prawidłowe
i nie narusza praw G., mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie.
W analizowanej sprawie Dyrektor KIS dokonał wnikliwej i rzetelnej analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, oparł się na przedstawionym stanie sprawy. Zatem, postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Podsumowując ustalenia, Dyrektor KIS wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem G.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła postanowienie Dyrektora KIS z dnia 31 stycznia 2025 r. zarzucając mu:
I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez G. i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:
a) udostępnienie Infrastruktury na podstawie umów koncesji na rzecz Przedsiębiorców będzie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie G. jako podatnika VAT
w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą
w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
b) świadczenie odpłatnej usługi udostępnienia Infrastruktury na podstawie umów koncesji na rzecz Przedsiębiorców, które podlega opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja G. jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,
c) realizacja podstawowego prawa G. jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyściami podatkowymi, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy",
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 153 p.p.s.a poprzez niezastosowanie się Organu do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
o sygn. I SA/Gd 225/24,
2) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3
w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U.
z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż
w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa
w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja Organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia, który powinna zastosować Skarżąca udostępniając Przedsiębiorcom Infrastrukturę, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji
z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT,
3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa
w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez G.) obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez G. uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury za określoną cenę (wynagrodzenie),
4) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach Inwestycji (udostępnienie majątku Przedsiębiorcom),
w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie G. prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa
w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie G. nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione,
5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne
z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie,
6) art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez Organ działań,
o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") w przedmiotowej sprawie w sytuacji,
w której Organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa
w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji wsparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię.
W oparciu o sformułowane zarzuty wniesiono: o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego
w pierwszej instancji przez Dyrektora KIS, o zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem G. oraz o zasądzenie na rzecz G. od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy
z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym Sąd stwierdził, że doszło do naruszeń przepisów, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.
5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wydania przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na – zdaniem Dyrektora KIS - uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione przez G. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
5.4. Wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 225/24 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z dnia 27 grudnia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 27 października 2023 r.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.
Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile - rzecz jasna - nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organ ponownie rozpoznając wniosek G. o wydanie interpretacji indywidualnej nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wydanym w sprawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 225/24.
Zauważyć należy, że Sąd uchylając poprzednie postanowienia Dyrektora KIS w uzasadnieniu powołanego wyroku wskazał, że wadliwość postanowień wydanych przez organ interpretujący objawia się w pierwszej kolejności w pominięciu wskazanych przez G. twierdzeń, że stawka wynagrodzenia za majątek inwestycji ustalona została z uwzględnieniem realiów rynkowych, oraz że uwzględnia ona zarówno zobowiązania G. wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę), jak i wpływ kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy z Przedsiębiorcami. Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS pominął powyższe i jedynie skupił się na wartościach liczbowych (wydatków inwestycyjnych i wysokości czynszu) nie uwzględniając chociażby specyfiki działalności, której dotyczy wydzierżawiona Inwestycja, a także nie wskazując chociażby założeń, których spełnienie wskazywałoby, że ustalona w oparciu o te założenia kwota czynszu z tytułu koncesji inwestycji takich jak wskazana przez G. będzie uzasadniona ekonomicznie. Należy przy tym zauważyć, że dokonując inwestycji wodno-kanalizacyjnej G. zasadniczo działa jako podatnik podatku od towarów i usług – działalność wodno-kanalizacyjna w przeważającej mierze ma charakter działalności gospodarczej.
WSA powołując wyroki TSUE wskazał, że zasada zakazu nadużycia prawa (prawa UE), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Obowiązkiem DKIS jest więc obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty.
Sąd podkreślając, że odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 14b § 1 O.p. i zastosowanie przez organ podatkowy wyjątkowego rozwiązania prawnego z art. 14b § 5b O.p., wymaga od Dyrektora KIS przeprowadzenia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, szczegółowej i starannej analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uwzględnienia statusu podatnika (wnioskodawcy) w celu wykazania, że występuje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa.
Zdaniem Sądu sama relacja nakładów poniesionych przez G. na inwestycję do wysokości czynszu z tytułu umowy koncesji nie była wystarczająca dla powstania u Dyrektora KIS uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor KIS dokonując ponownej oceny, czy w opisanym stanie faktycznym zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, powołał również inne elementy tego stanu faktycznego, niż ustalona z Koncesjonariuszami opłata za użytkowanie infrastruktury, jednakże w rzeczywistości zasadniczym argumentem, który miał wpływ na dokonaną ocenę, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego stanu faktycznego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa było przyjęcie przez organ, że opisane przedsięwzięcie odpowiada zagadnieniu, co do którego Szef KAS wydał opinię z dnia 17 lipca 2024 r. znak [...] w sprawie dotyczącej wniosku innej G.
Organ powołując się na stanowisko Szefa KAS wyrażone w opinii z dnia 17 lipca 2024 r., wskazał na zbieżność przedmiotów umów w obu sprawach, dotyczących odpłatnego udostępniania infrastruktury służącej do zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, na podstawie umowy koncesji na rzecz zewnętrznego podmiotu.
Dyrektor KIS w ślad za Szefem KAS uznał, że działanie G. jest działaniem sztucznym, poprzez które G. chce uzyskać prawo do odliczenia kosztów z przeprowadzonych inwestycji, a przy zawieraniu umowy z Przedsiębiorcami i ustalaniu ceny udostępnienia w zamian za umowę koncesji bardziej prawdopodobnym jest, że G. kierowała się własna korzyścią, a nie kwestią zapewnienia mieszkańcom usług na odpowiednim poziomie i ekonomicznymi oraz organizacyjnymi względami.
Analizując jednak przedłożony wniosek o interpretację, Dyrektor KIS podał, iż miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności umów koncesji powstałej w ramach inwestycji infrastruktury, z której uzyskiwane dochody są niewspółmierne do poniesionych przez G. nakładów na inwestycje. Wynagrodzenie nie jest kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez G. na powstanie Infrastruktury, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niskie wynagrodzenie natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.
Zdaniem Sądu mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS pomimo powołania innych okoliczności opisanych we wniosku, niż wysokość wynagrodzenia ustalonego na podstawie zawartych umów koncesji i wskazania na ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2024 r., I SA/Gd 225/24, uznał za zasadnicze w niniejszej sprawie to, że rozpatrywane zagadnienie odpowiada zagadnieniu, co do którego Szef KAS wydał opinię z dnia 17 lipca 2024 r., przyjmując ponownie za podstawę wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, niewspółmierność dochodów z zawartych umów do poniesionych nakładów na inwestycję. Tym samym w konsekwencji powyższego organ faktycznie nie uwzględnił w ponownej ocenie pozostałych okoliczności, które miały wpływ na zawarcie opisanych we wniosku umów koncesji.
Przede wszystkim organ nie uznał za istotne dla dokonanej oceny, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych G. należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Argumentacja organu wskazuje jednoznacznie, że organ nie uwzględnia w swojej ocenie charakteru działalności G. jako podatnika VAT, realizującego inwestycje pożytku publicznego.
W związku z powyższym w ocenie Sądu organ wbrew wskazaniom zawartym w prawomocnym wyroku wydanym w niniejszej sprawie, nie dokonał szczegółowej i starannej analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uwzględnienia statusu podatnika (wnioskodawcy).
Pomimo uznania przez Sąd w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, że sama relacja nakładów poniesionych przez G. na inwestycję do wysokości czynszu z tytułu umowy koncesji nie jest wystarczająca dla powstania uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, Dyrektor KIS ponownie uznał ( w ślad za powołana opinią Szefa KAS ) za kluczowe dla dokonanej oceny to, że ustalając wysokość czynszu G. brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a czynnik dochodowy nie był podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o dzierżawie infrastruktury wodociągowej.
Organ pomija w ten sposób stanowisko Sądu zawarte w wyroku, że zachodzi konieczność uwzględnienia zobowiązań G. wynikających z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, uwzględnienia statusu podatnika ( wnioskodawcy) oraz, że sama relacja nakładów poniesionych przez G. na inwestycje do wysokości czynszu z tytułu umów koncesji nie jest wystarczająca, dla uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie brak uwzględnienia statusu wnioskodawcy oraz uznanie za kluczowe relacji nakładów poniesionych przez G. na inwestycję na infrastrukturę do wysokości wynagrodzenia z tytułu umów koncesji jako uzasadnienie przypuszczenia o nadużyciu prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, stanowi o nieuwzględnieniu wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku wydanym w niniejszej sprawie i w konsekwencji o naruszeniu art. 153 p.p.s.a.
5.5. Ponadto mając na uwadze zaistniały spór zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. organ odmawia (w drodze postanowienia) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
Przepis art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym którego dotyczy opinia Szefa KAS.
Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 (CBOSA), w którym odniesiono się do możliwości stwierdzenia nadużycia prawa. Sąd ten wskazał, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretujący obowiązany jest ocenić wszystkie elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zatem przepis art. 5 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., H., C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., P., C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., A. i A., C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., W., C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., N., C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., S. SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. W., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., E.C, C-251/16, EU:C:2017:881. Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa:
- dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,
- z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Przesłanki te, choć odrębne i wzajemnie niezależne, muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.
Z kolei pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, jednakże w opinii Sądu istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego – co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem Dyrektora KIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. "Przypuszczenie uzasadnione" z art. 14b § 5 O.p. to oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretujący, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu interpretującego (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 225/24 – dostępny CBOSA)
W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez G. umów koncesji z dwoma niepowiązanymi z G. przedsiębiorcami - podmiotami trzecimi na świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, na podstawie których G. przekazała Przedsiębiorcom do korzystania i utrzymania infrastrukturę, za ustalone wynagrodzenie w wysokości 0,01% liczonej od wartości księgowej środków trwałych urządzeń wodociągowych, objętych umowami. Jednocześnie organ wskazał, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał 17 lipca 2024 r. opinię.
Zdaniem organu ustalone wynagrodzenie w porównaniu do wydatków poniesionych przez G. na realizację inwestycji, nie ma ekonomicznego uzasadnienia i w konsekwencji organ wywodząc, że zawarcie takich umów miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT uznał, że w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W orzecznictwie podkreśla się, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, wyroki WSA w Szczecinie z 17 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 483/22, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20, NSA z 12 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1463/21 – dostępne: CBOSA). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych G., która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem G., a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012 r., C-263/11, stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 ).
Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość wynagrodzenia z tytułu umów koncesji w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.
Ponadto w treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak jest jakiegokolwiek odniesienia do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym zaś kryterium przewidzianym w powołanym przepisie dla odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 225/24 oraz opisany charakter umów koncesji zawartych przez G., w tym wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji wynagrodzenia, przedmiotu koncesji (w tym do jakiego rodzaju działalności służy) oraz ustawowych obowiązków G. w zakresie realizacji zadań własnych oraz uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, wskazuje, że stanowisko Dyrektora KIS, że przedmiotowa transakcja ma zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych nie zostało prawidłowo powiązane z okolicznościami przedstawionymi przez G.
Zdaniem Sądu wadliwość postanowień wydanych przez Dyrektora KIS objawia się w pierwszej kolejności w pominięciu wskazanych przez G. twierdzeń, że stawka wynagrodzenia za majątek inwestycji ustalona została z uwzględnieniem realiów rynkowych. W sprawie nie uwzględniono, że zadaniami własnymi G. jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, szczegółowo wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. także w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, jak i wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy z Przedsiębiorcami. Organ uznał zatem przy ocenie nadużycia za nieistotne okoliczności, takie jak status prawny wnioskodawcy, a także fakt zawarcia umów koncesji w wyniku postępowania o zawarcie umowy koncesji na usługi, przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 140).
Dyrektor KIS nie uwzględnił również w swej ocenie, że G. we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że zawarcie umów koncesji zapewnia nie tylko wystąpienie korzyści finansowych ze względu na wynagrodzenie po stronie G., ale również brak konieczności wykonywania przez G. zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę, gdzie G. nie posiada odpowiedniego doświadczenia, czy zasobów kadrowych. Dyrektor KIS pomija powyższe i przede wszystkim skupia się na wartościach liczbowych (wydatków inwestycyjnych i wysokości wynagrodzenia) nie uwzględniając specyfiki działalności, której dotyczy wydzierżawiona inwestycja. Należy przy tym zauważyć, że dokonując inwestycji wodnej G. zasadniczo działa jako podatnik podatku od towarów i usług – działalność ta w przeważającej mierze ma charakter działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu istotne jest, że sama relacja nakładów poniesionych przez G. na inwestycję do wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy koncesji nie jest wystarczająca dla powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Organ pominął okoliczność, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji, niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, o jakim mowa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.
Należy więc odróżnić od siebie sytuacje, których jedynym celem jest zmniejszenie zobowiązania podatkowego i brak jest jakiegokolwiek innego uzasadnienia dla działalności podatnika, od sytuacji, w których zmniejszenie zobowiązania podatkowego jest jedynie skutkiem wyboru pomiędzy różnymi przewidzianymi przez prawo sposobami opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy kilkoma alternatywnymi rozwiązaniami, Dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej wersji, której konsekwencją będzie zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do wyboru takiej formy, która pozwoli mu ograniczyć zobowiązanie podatkowe, jeżeli wybór ten jest uzasadniony zwykłymi celami gospodarczymi. W takiej sytuacji nie można mówić o nadużyciu prawa. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zatem zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych.
W niniejszej sprawie organ dokonując oceny przedmiotowych transakcji, pominął czy na podstawie obiektywnych okoliczności dana transakcja ma charakter sztuczny, tzn. brak jest jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia działalności innego niż stworzenie korzyści podatkowej.
Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że celem przekazania inwestycji nie był cel podatkowy, lecz racjonalizacja kosztów obsługi infrastruktury, które to koszty G. musiałaby dodatkowo ponieść np. dodatkowo zapewnić aparat do jej obsługi.
Odmowy wydania interpretacji nie można zatem opierać jedynie na wysokości opłaty za koncesje. Trudno bowiem doszukiwać się sztuczności transakcji, rozumianej jako brak uzasadnienia gospodarczego, skoro wybór tego modelu działalności uzasadniały względy organizacyjne, techniczne, takie jak brak posiadania wystarczającego zaplecza ludzkiego i technicznego. W takim przypadku nie można twierdzić, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest uzasadnione gospodarczo.
Dyrektor KIS wskazuje na istotny aspekt sprawy, że wyłonienie Koncesjonariuszy nastąpiło w drodze przetargu i że są to podmioty niepowiązane z G., jednakże stwierdza, że analizowany rynek gospodarki wodno-ściekowej jest rynkiem wysoko wyspecjalizowanym, z ograniczoną liczbą działających podmiotów, co powoduje że konkurencja na tym rynku jest ograniczona.
Zdaniem Sądu argument ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie zmienia to okoliczności dotyczących trybu wyłonienia Koncesjonariuszy, jak i tych wskazanych we wniosku, które miały wpływ na zawarcie opisanych umów. Organ pomija fakt, że poza opłatą koncesyjną, G. uzyskuje szereg innych korzyści, które mają znaczącą wartość ekonomiczną, oszczędza bowiem kwoty, które w przeciwnym razie musiałaby wydać na zatrudnienie pracowników, sprzęt, itd. Zatem korzyści G. w tym zakresie nie należy oceniać wyłącznie przez pryzmat wysokości opłat koncesyjnych. Nie można zatem twierdzić, że zawarcie przez G. umów z Koncesjonariuszami ma na celu wyłącznie nabycie prawa do odliczenia VAT. Z opisu stanu faktycznego wynika, że G. podejmując decyzję o udzieleniu koncesji dążyła do zminimalizowania kosztów obsługi infrastruktury. Zatem argumentacja organu o braku ekonomicznego uzasadnienia udzielenia koncesji jest błędna. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że jedynym celem G. było osiągnięcie korzyści podatkowej.
W tych okolicznościach, w opinii Sądu, nieuprawnione było stwierdzenie, że działania strony opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Z uwagi na powyższe Dyrektor KIS nie miał podstaw do przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie opinia Szefa KAS z dnia 17 lipca 2024 r., dotycząca innego podmiotu, bowiem opinia ta nie uwzględnia tych elementów, na które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 225/24.
Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, naruszają przepisy postępowania, tj. art. 14b § 5b pkt 3 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
5.6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
5.7. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: zwrot wpisu (100 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).