I SA/Gd 255/25

I SA/Gd 255/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 295
art. 7a ust. 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 16 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.333.2024.1.PB w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0111-KDIB2-2.4014.333.2024.1.PB z 16 stycznia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko A.sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca"), w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych, za nieprawidłowe.
W dniu 15 listopada 2024 r. wpłynął wniosek Skarżącego z 5 listopada 2024 r.,
o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych
w zakresie skutków podatkowych zawarcia w 2024 r. umów sprzedaży 6 lokali mieszkalnych, w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej w 2022 r.
W treści wniosku Skarżący wskazał, że 6 października 2022 r. przed notariuszem Deweloper X zawarł z Wnioskodawcą umowę przedwstępną, na mocy której Deweloper
w § 7 umowy przedwstępnej zobowiązał się do:
- wybudowania nieruchomości na działce położonej w Gdańsku,
- ustanowienia odrębnej własności 6 lokali wraz z przynależnym udziałem w części wspólnej nieruchomości,
- sprzedaży tych 6 lokali mieszkalnych na rzecz Nabywcy w określonym terminie.
Następnie 8 sierpnia 2024 r. przed notariuszem Deweloper zawarł z Wnioskodawcą umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy sprzedaży w zakresie sprzedaży
6 lokali mieszkalnych określonych w umowie przedwstępnej. W wyniku czynności notarialnych notariusz zastosował stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych
w wysokości 6%. Umowa przedwstępna zawiera zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Nie zostało uwzględnione w treści umowy przedwstępnej zobowiązanie do przeniesienia prawa własności nieruchomości.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy umowy sprzedaży 6 lokali zawartych przez Wnioskodawcę jako nabywcę w 2024 r. w wykonaniu umowy zawartej
w 2022 r. podlegać będą podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6% przewidzianemu w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.
z 2024 r. poz. 295 ze zm.) dalej: "u.p.p.c." w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.?
Zdaniem Skarżącego ustanowienie odrębnej własności i sprzedaż 6 lokali na jego rzecz, stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które zostały nabyte w wykonaniu umowy deweloperskiej zawartej w 2022 r. między Wnioskodawcą a Deweloperem, nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych zakupu szóstego i każdego kolejnego lokalu mieszkalnego
w tym budynku, budynkach lub udziałów w takim lokalu. Tym samym, notariusz nie powinien pobierać podatku od Wnioskodawcy.
Strona podniosła, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych od 1 stycznia 2024 r. sprzedaż lokali mieszkalnych, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w przypadku, w którym lokale stanowią odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6%, jeśli kupujący nabywa co najmniej 6 lokali lub nabył już co najmniej 5 lokali lub udziały w nich. Opodatkowaniu podlega sprzedaż szóstego i każdego następnego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu.
Przepis art. 7a u.p.c.c. obowiązujący od 1 stycznia 2024 r. został wprowadzone na mocy art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463) dalej: "ustawa zmieniająca". Zgodnie z art. 13 ust. 2 tej ustawy, przepisów art. 2 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4 u.p.c.c., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie. Z kolei art. 4, na mocy art. 17 ustawy zmieniającej, wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2024 r. Powyższe oznacza, że jeśli przed 1 stycznia 2024 r. doszło do zawarcia umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych, które będą spełniały warunki z ww. art. 7a u.p.c.c., to takie transakcje sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu według nowowprowadzonych zasad.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.
Organ podkreślił, że art. 7a został dodany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 4 pkt 3 ustawy zmieniającej, natomiast na mocy art. 4 pkt 1 tej ustawy zmieniono brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.
Z treści art. 17 w zw. z art. 13 ustawy zmieniającej wynika, że przepisu art. 7a wprowadzającego 6% stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 tej ustawy. Jeśli więc do zawarcia umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej doszło przed 1 stycznia 2024 r., zawarcie umowy przyrzeczonej po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu według stawki 6%.
Zdaniem organu interpretacyjnego, wątpliwości Skarżącego budzi to, czy umowy sprzedaży 6 lokali zawartych w 2024 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej
w 2022 r. podlegać będą podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6% przewidzianemu w art. 7a ust. 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.
W okolicznościach sprawy podstawą zawarcia umów sprzedaży lokali mieszkalnych była umowa przedwstępna z Deweloperem w 2022 r. Istotne zatem w rozstrzygnięciu sprawy jest ustalenie czy umowa, którą Skarżący zawarł z Deweloperem stanowi umowę, o której mowa w art. 13 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Wprowadzony w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej przepis przejściowy ma na celu ochronę interesów osób, które zawarły umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości przed dniem wejścia
w życie nowych przepisów w zakresie podatku od czynności cywilnoprawych, tj. przed 1 stycznia 2024 r.
W treści art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej w istocie mowa jest o umowie zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, ponieważ przepis stanowi
o umowie zobowiązującej do dokonania sprzedaży. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności zobowiązuje do dokonania sprzedaży, czyli zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność - właśnie umowy sprzedaży.
Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) dalej: "k.c." umowa przedwstępna nie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości. Istnieją bowiem zasadnicze różnice między umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości, a umową przedwstępną. By spełnić warunek przeniesienia własności rzeczy przyszłej, tj. wejścia w posiadanie rzeczy przez nabywcę (skutek rozporządzający zawartej umowy zobowiązującej) strony podpisują niekiedy dwa osobne dokumenty - umowę zobowiązującą do przeniesienia własności oraz umowę przenoszącą własność (o skutku rozporządzającym). Dzięki takiemu zabiegowi do umowy zobowiązującej można wprowadzić warunek lub termin. Nie jest to możliwe przy zawarciu jednej umowy o skutku zobowiązująco-rozporządzającym, co określa kodeks cywilny.
Ponadto, umowa przedwstępna może być zawarta w zasadzie w dowolnej formie (forma ma znaczenie dla skutków, ale nie dla ważności takiej umowy). Umowę taką można zawrzeć zarówno w zwykłej formie pisemnej, jak i aktu notarialnego (nic nie stoi na przeszkodzie zawarciu umowy przedwstępnej w formie ustnej). Taka umowa przedwstępna ma charakter organizacyjny. Oznacza to, że przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się do umów zobowiązujących do przeniesienia własności nieruchomości, a nie umów przedwstępnych.
Jak wynika z wniosku, na podstawie zawartej umowy przedwstępnej doszło do zawarcia umów ustanowienia odrębnych własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży. Umowy te zostały zawarte na warunkach określonych w przedmiotowej umowie przedwstępnej. Tym samym podstawą zawarcia umów sprzedaży 6 lokali mieszkalnych była umowa przedwstępna, którą zawarto z Deweloperem w 2022 r.
Mając powyższe na względzie zdaniem organu interpretacyjnego nie można uznać, że przedmiotowa umowa przedwstępna pomimo zawarcia jej w formie aktu notarialnego jest umową zobowiązującą w myśl art. 155 k.c. Tym samym zawarcie jej (tj. umowy przedwstępnej) w 2022 r. nie uprawniało Skarżącego do skorzystania z wyżej cytowanego przepisu przejściowego tj. art. 13 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej.
Zatem do umów sprzedaży lokali mieszkalnych, które zawarto w 2024 r.
w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej w 2022 r., miał zastosowanie art. 7a u.p.c.c., przewidujący podwyższoną 6% stawkę podatku w przypadku nabycia łącznie co najmniej sześciu lokali mieszkalnych na jednej nieruchomości gruntowej. Tym samym, w przypadku zakupu szóstego lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca był zobowiązany uiścić 6% podatek od czynności cywilnoprawnych. W analizowanym stanie faktycznym podatek od czynności cywilnoprawnych został przez notariusza słusznie naliczony i pobrany.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisu naruszenie przepisu art. 7a ust. 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, skutkujące uznaniem, iż Spółka miała obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu lokali mieszkalnych.
Argumentując powyższe zarzuty Strona wskazała, że różnica pomiędzy umową przedwstępną a umową zobowiązującą oznacza, iż umowa przedwstępna zobowiązuje jedynie do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, natomiast umowa zobowiązująca do przeniesienia własności przenosi własność danej rzeczy na nabywcę, jeśli chodzi o rzecz oznaczoną co do tożsamości, jak również w przypadku nieruchomości. Nie jest umową przedwstępną umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (nieruchomości), w sytuacji rozbicia przez strony umowy skutku zobowiązująco-rozporządzającego. Uzasadnia powyższe cel i istota umów przedwstępnych, które mają charakter organizatorski. Umowa zobowiązująca, która
z jakiegokolwiek powodu (woli stron, przepisu szczególnego) pozbawiona jest skutku rozporządzającego, zobowiązuje do spełnienia przewidzianych w niej świadczeń. Jeżeli umową taką jest umowa sprzedaży, zgodnie z art. 535 k.c. zobowiązuje ona sprzedawcę do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i jej wydania, a kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Strony mogą na tej podstawie domagać się spełnienia świadczeń od drugiej strony, co oznacza m.in., że kupujący może żądać przeniesienia własności rzeczy
i jej wydania, a sprzedawca może żądać zapłaty ceny. Ponieważ przeniesienie własności wymaga złożenia oświadczeń woli, również w tym przypadku zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą prawomocny wyrok zastępuje oświadczenie woli, a w praktyce całą umowę. Mając na uwadze powyższe, umowa przedwstępna zobowiązywała do zawarcia umowy sprzedaży.
Powyższe oznacza, że jeśli przed 1 stycznia 2024 r. doszło do zawarcia umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych, które będą spełniały warunki z art. 7a u.p.c.c., to takie transakcje sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu według nowowprowadzonych zasad.
Końcowo Skarżący powołał treść interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p",) wynika, że organ interpretacyjny,
a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Zgodnie z treścią art. 7a u.p.c.c.:
1. W przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały
w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%.
2. Jeżeli nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje na współwłasność przez kilku kupujących, przepis ust. 1 stosuje się także wtedy, gdy chociażby jeden z kupujących jest zobowiązany do uiszczenia podatku w takiej stawce. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Art. 7a został dodany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463).
Zgodnie z art. 13 ww. ustawy:
1. Przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.
2. Przepisów art. 2 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4,
w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych
w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.
Z treści przywołanych przepisów ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że przepisu art. 7a wprowadzającego 6% stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku
z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 tej ustawy. Jeśli więc do zawarcia umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej doszło przed 1 stycznia 2024 r., zawarcie umowy przyrzeczonej po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu według stawki 6%.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy spełnienia przez Skarżącego warunku opisanego w art. 13 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 26 maja 2023 r., sprowadzający się do przesądzenia czy umowa przedwstępna sprzedaży lokali mieszkalnych zawarta przez Skarżącego z deweloperem jest umową zobowiązującą do dokonania sprzedaży tych nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny co do zasady podziela prezentowane
w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.
W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).
Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.
W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.
W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową
i celowościową (por. także: postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08).
Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji pojęcia "umowy sprzedaży", a tym bardziej pojęcia "umowy sprzedaży zawieranej w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści art. 13 ust. 2 ustawy zmieniajacej w pierwszej kolejności odwołać się należy do powszechnego rozumienia tego pojęcia przez adresatów przepisu, nie mających wykształcenia prawniczego. Przy ustaleniu znaczenia języka powszechnego można odwołać się też do intuicji językowej interpretatora (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s.50-52).
Dla tut. Sądu oczywistym jest, że Skarżący jako adresat przepisu (nabywca nieruchomości) powinien rozumieć pojęcie "umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych" jednoznacznie, jako umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia późniejszej umowy sprzedaży lokali przez Dewelopera z mocy której staje się ich właścicielem. Szczególnie, że Skarżący zawarła umowę przedwstępna w formie aktu notarialnego, a więc miała prawo dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (art. 390 § 2 k.c.).
Dla rozumienia pojęcia "umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży nieruchomości" bez znaczenia jest bowiem czy nauka prawa określa to nabycie jako mające charakter zobowiązująco-rozporządzającym. Koncepcja zaprezentowana przez organ interpretacyjny jest rażąco sztuczna i mało zrozumiała. W odpowiedzi na skargę organ dokonał podkreślenia w tekście zdania, że "umowa zobowiązująca do przeniesienia własności zobowiązuje do zawarcia umowy przenoszącej własność - właśnie umowy sprzedaży" i na tym winien poprzestać, nawet nie odwołując się do zastosowania zasady in dubio pro tributario, bo nie powinien mieć wątpliwości interpretacyjnych.
Tymczasem organ odwoływał się do poglądów doktryny, że umową zobowiązującą do przeniesienia własności nie jest umowa przedwstępna, nie dostrzegając, że interpretowany przepis odwołuje się do pojęcia "sprzedaży", a nie "przeniesienia własności". Zatem zupełnie nieprzydatne pozostają dywagacje, że możliwe jest zawarcie dwóch umów, tj. umowy zobowiązującej do przeniesienia własności i umowy przenoszącą własność. Przy czym jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca zsynchronizował skutek zobowiązujący z rzeczowym. Koncepcja przyjęta przez organ podatkowy wbrew jednoznacznemu zapisowi ustawowemu w praktyce nie mogłaby służyć celom dla jakich została wprowadzona, bo trudno w praktyce byłoby znaleźć przykłady, że strony umowy sprzedaży nieruchomości, tzw. deweloperskiej, zawierały umowę sprzedaży bez skutku rzeczowego i tylko one mogłyby korzystać z dobrodziejstwa regulacji z art. 13 cyt. wyżej ustawy.
W niniejszym przypadku jednoznaczne efekty sądowej wykładni językowej pozostają w zgodzie z pozajęzykowymi dyrektywami interpretacyjnymi (wykładnia celowościowa
i gospodarcza), gdyż celem wprowadzonej regulacji była ochrona interesu podatnika podejmującego decyzje zakupu nieruchomości i co do zasady ponoszącego już po zawarciu umowy przedwstępnej przynajmniej część kosztów zakupu. W tej właśnie sytuacji ustawodawca postanowił chronić przyszłego nabywcę nieruchomości przed skutkami wejścia w życie przepisu podwyższającego podatkowe skutki transakcji.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: kwota wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł).[pic]