I SA/Lu 151/25

I SA/Lu 151/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marcin Małek
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 170
art. 7a
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.313.2024.1.PB w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w B. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) z 13 stycznia 2025 r. stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. sp. k. w B. (dalej: wnioskodawca, strona, Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu aktu organ wskazał, że we wniosku z 7 listopada 2024 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych zawarcia w 2024 r. umów sprzedaży 33 lokali mieszkalnych, w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej w 2022 r. Wyjaśniła, że zawarła z "B" Sp. z o.o. (dalej: spółka "B" umowę przedwstępną sprzedaży nr [...] (forma pisemna z poświadczeniem podpisu). Na mocy tej umowy strony zobowiązały się zawrzeć w przyszłości umowę przyrzeczoną sprzedaży. Sprzedający – spółka "B" zobowiązała się sprzedać kupującemu za określoną w umowie cenę: a) samodzielne lokale mieszkalne, oznaczone wstępnie w projekcie numerami od 1 do 33, usytuowane na trzech kondygnacjach naziemnych o projektowanej powierzchni użytkowej 1.185,60 m2, b) odpowiedni udział we współwłasności stanowiącego odrębną własność lokalu niemieszkalnego – garażu podziemnego wielostanowiskowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania ze znajdujących się w tym garażu 33 miejsc postojowych, zaś kupujący – wnioskodawca zobowiązał się, że opisane lokale mieszkalne oraz udział we współwłasności garażu, kupi za podaną w umowie przedwstępnej cenę. Sprzedający oświadczył ponadto, że przeniesie na kupującego – stronę własność oznaczonych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w stanie wolnym od wszelkich obciążeń poza szczegółowo opisanymi wyjątkami wynikającymi z umowy przedwstępnej. Sprzedający zobowiązał się przy tym do zrealizowania na nieruchomości (stanowiącej obecnie działkę gruntu nr ewid. [...]) inwestycji budowlanej, to jest: budynku mieszkalnego obejmującego 4 kondygnacje naziemne i 1 podziemną wraz z infrastrukturą towarzyszącą nieruchomości. Szczegółowe usytuowanie lokali mieszkalnych, które zobowiązała się kupić Spółka wraz z określeniem ich powierzchni i układu pomieszczeń, przedstawiały rzuty lokali z zaznaczeniem ich położenia na kondygnacji budynku (załącznik do umowy przedwstępnej). Na każdy lokal mieszkalny będzie zawarta odrębna przyrzeczona umowa sprzedaży. W celu nabycia własności lokali i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym kupujący – wnioskodawca zobowiązał się zapłacić cenę określoną w umowie przedwstępnej, zgodnie z zawartym w niej harmonogramem. Zakup lokali będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Strona w 2024 r. będzie dokonywać zakupu 33 lokali położonych na tej samej działce geodezyjnej od sprzedającego – spółki "B", w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej ze sprzedającym w 2022 r.
Dyrektor KIS podał dalej, że pytanie Spółki dotyczyło wskazania, czy umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, od szóstego do trzydziestego trzeciego lokalu, zawarte przez nią jako nabywcę w 2024 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej w 2022 r., podlegać będą podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6% w myśl art. 7a ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.; to jest w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.; dalej: u.p.c.c.)?
Zdaniem Spółki, na to pytanie odpowiedź powinna być negatywna. Spółka wskazała, że art. 7a u.p.c.c. został dodany na mocy art. 4 pkt 3 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463; dalej: ustawa zmieniająca). Na podstawie zaś art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z zasadami ochrony praw nabytych i niedziałania prawa wstecz, zawarcie po 1 stycznia 2024 r. umów sprzedaży, do których zawarcia nabywca zobowiązany jest na podstawie zawartych umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed 1 stycznia 2024 r., nie podlega nowemu art. 7a u.p.c.c. Skoro opisana wyżej umowa przedwstępna sprzedaży zobowiązująca sprzedawcę do dokonania sprzedaży 33 lokali mieszkalnych na rzecz Spółki była zawarta przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów u.p.c.c., to sprzedaż szóstego i każdego kolejnego lokalu na rzecz Spółki w 2024 r. nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według żadnej stawki. Wskazała strona, że podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.230.2023.1 PB.
Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wyraźnie odnosi się do umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. Taka umowa, zgodnie z art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.) powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Organ podkreślił, że umowa przedwstępna nie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości. Istnieją bowiem zasadnicze różnice między umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości, a umową przedwstępną. W myśl art. 389 § 1 k.c., umowa przedwstępna zobowiązuje jedynie do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy przyrzeczonej. Natomiast umowa zobowiązująca do przeniesienia własności stanowi podstawę do dochodzenia przeniesienia własności danej rzeczy na nabywcę, jeśli chodzi o rzecz oznaczoną co do tożsamości, jak w przypadku nieruchomości. Zgodnie z art. 155 § 1 i § 2 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. By spełnić warunek przeniesienia własności rzeczy przyszłej, tj. wejścia w posiadanie rzeczy przez nabywcę (skutek rozporządzający zawartej umowy zobowiązującej) strony podpisują niekiedy dwa osobne dokumenty – umowę zobowiązującą do przeniesienia własności oraz umowę przenoszącą własność (o skutku rozporządzającym). Dzięki takiemu zabiegowi do umowy zobowiązującej można wprowadzić warunek lub termin. Nie jest to możliwe przy zawarciu jednej umowy o skutku zobowiązująco-rozporządzającym, co określa kodeks cywilny. Ponadto organ zauważył, że umowa przedwstępna może być zawarta w dowolnej formie (forma ma znaczenie dla skutków, ale nie dla ważności umowy). Umowę taką zatem można zawrzeć zarówno w zwykłej formie pisemnej, jak i aktu notarialnego (nic nie stoi na przeszkodzie zawarciu umowy przedwstępnej w formie ustnej). Taka umowa przedwstępna ma charakter organizacyjny. Oznacza to, że art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się do umów zobowiązujących do przeniesienia własności nieruchomości, a nie umów przedwstępnych.
Jak wskazał Dyrektor KIS, z wniosku wynika, że na podstawie zawartej umowy przedwstępnej dojdzie do zawarcia umów sprzedaży m.in. 33 lokali mieszkalnych. Umowy te będą zawarte na warunkach określonych w przedmiotowej umowie przedwstępnej. Tym samym podstawą zawarcia przez Spółkę umów sprzedaży 33 lokali mieszkalnych będzie umowa przedwstępna, którą strona zawarła ze sprzedającym w 2022 r. W opinii organu, nie można uznać, że przedmiotowa umowa przedwstępna jest umową zobowiązującą w myśl art. 155 k.c. Tym samym zawarcie tej umowy przedwstępnej w 2022 r. nie uprawnia strony do skorzystania z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. W związku z tym, do umów sprzedaży lokali mieszkalnych, które zawrze strona w 2024 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej z 2022 r., będzie mieć zastosowanie art. 7a u.p.c.c. Oznacza to, że w przypadku zakupu szóstego i każdego kolejnego lokalu mieszkalnego, których sprzedaż podlega podatkowi od towarów i usług, Spółka będzie także zobowiązana uiścić 6% podatek od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji, objętej art. 7a u.p.c.c., nie ma zastosowania wyłączenie opisane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
W skardze na tę interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 7a ust. 1 u.p.c.c., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku błędnej wykładni/niewłaściwej oceny skutków zawartej przez skarżącą umowy przedwstępnej z 28 stycznia 2022 r. zobowiązującej strony tej umowy do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży 33 lokali mieszkalnych (przyrzeczonej), co w niniejszym przypadku skutkowało biednym założeniem, iż powinna być zastosowana stawka podatku w wysokości 6%, od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego kolejnego lokalu w tym samym budynku lub budynkach;
2) art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy ten przepis stanowi m.in., iż art. 7a u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie przepisów w nowym brzmieniu (przed 1 stycznia 2024 r.), a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż umowa zobowiązująca do sprzedaży wskazanych lokali została zawarta 28 stycznia 2022 r., zatem przy opisanych umowach sprzedaży lokali podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest należny.
W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Strona wskazała, że zawarta przez nią przed 1 stycznia 2024 r. umowa przedwstępna spełnia warunki umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, co potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.230.2023.1 PB. W opinii strony, umowa przedwstępna może być zawarta w dowolnej formie. Zasada ta ma zastosowanie również wobec umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej, która dla swej ważności wymaga zachowania formy szczególnej. Choć zawarcie umowy przedwstępnej w formie szczególnej nie jest przesłanką jej ważności, dochowanie takiej formy będzie niekiedy istotne z punktu widzenia uprawnień, o których mowa w art. 390 § 2 k.c., to jest dla wywołania skutku silniejszego umowy przedwstępnej. Można więc przyjąć, że wymóg zachowania formy szczególnej został w przypadku umowy przedwstępnej zastrzeżony jedynie dla wywołania określonych skutków prawnych (ad eventum). Umowa przedwstępna zobowiązująca do zawarcia umowy sprzedaży oznaczonej nieruchomości, która została zawarta w tzw. zwykłej formie pisemnej, o ile określa ona istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, jest ważna. Z uwagi jednak na to, że umowa przedwstępna nie czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej (umowa przedwstępna nie została bowiem zawarta w formie aktu notarialnego), strona uprawniona z umowy przedwstępnej nie będzie mogła dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, to jest umowy sprzedaży nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, że ta umowa przedwstępna nie została zawarta w formie aktu notarialnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w sprawie jest, czy wobec zawarcia przez Spółkę przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów u.p.c.c., opisanej wyżej umowy przedwstępnej sprzedaży zobowiązującej sprzedawcę do dokonania sprzedaży 33 lokali mieszkalnych na rzecz Spółki, która to umowa nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, lecz w formie pisemnej z poświadczonymi podpisami, sprzedaż szóstego i każdego kolejnego lokalu na rzecz Spółki w 2024 r. będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki określonej w art. 7a ust. 1 u.p.c.c. Istota sporu dotyczy więc oceny, czy zawarta przez skarżącą przed 1 stycznia 2024 r. umowa przedwstępna spełnia warunki umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem strony, prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, umowy sprzedaży lokali mieszkalnych od szóstego do trzydziestego trzeciego, zawarte przez stronę jako kupującego w 2024 r., w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej w 2022 r., nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6% przewidzianemu w art. 7a ust. 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. Natomiast organ uważa to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie, nie można uznać, że wspomniana umowa przedwstępna jest umową zobowiązującą w myśl art. 155 K.c. Tym samym zawarcie tej umowy przedwstępnej) w 2022 r. nie uprawnia strony do skorzystania z przepisu przejściowego art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. W efekcie do umów sprzedaży lokali mieszkalnych, które Spółka zawrze w 2024 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej 2022 r., będzie mieć zastosowanie art. 7a u.p.c.c. Dlatego w przypadku zakupu szóstego i każdego kolejnego lokalu mieszkalnego, których sprzedaż podlega podatkowi od towarów i usług, wnioskodawca będzie także zobowiązany uiścić 6% podatek od czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do art. 7a ust. 1 u.p.c.c., w przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%.
Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego na mocy art. 4 pkt 3 ustawy zmieniającej 1 stycznia 2024 r., przy czym – zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej – stosuje się go zasadniczo również do opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia tej nowej regulacji. Zarazem jednak, jak stanowi art. 13 ust. 2 wspomnianej ustawy nowelizującej, przepisu art. 7a u.p.c.c. nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem jego wejścia w życie – przed dniem 1 stycznia 2024 r.
W piśmiennictwie wskazuje się, że konsekwencją opisanej regulacji jest to, że jeśli do zawarcia umowy przedwstępnej na zakup co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej doszło przed 1 stycznia 2024 r., zawarcie umowy przyrzeczonej po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu według stawki 6% (zob. M. Gargul, W. Oleś, Komentarz do art. 7(a), [w:] M. Gargul, W. Oleś, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2024). Zarazem wskazuje się, z odwołaniem do orzecznictwa organu interpretacyjnego, to jest interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 6 grudnia 2023 r., 0111-KDIB2-2.4014.287.2023.1.PB oraz z 30 listopada 2023 r., 0111-KDIB2-2.4014.230.2023.1.PB, że w sytuacji gdy podpisanie umowy przedwstępnej nastąpiło przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy zmieniającej, to jest przed 1 stycznia 2024 r., umowa sprzedaży lokali mieszkalnych zawarta po tym terminie w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej przed tą datą nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6-procentowej przewidzianej w art. 7a ust. 1 u.p.c.c. Inaczej mówiąc w praktyce oznacza to, że 6% stawka podatku nie będzie miała zastosowania do umów sprzedaży lokali mieszkalnych zawieranych w wykonaniu umów przedwstępnych, które zostały zawarte do 31 grudnia 2023 r. (zob. J. Pęczek-Czerwińska, Zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] A. Hołda (red.), Zmiany w podatkach i księgowości 2024, LEGALIS/el. 2024, nr 5; M. Gargul, W. Oleś, Komentarz do art. 7(a), [w:] M. Gargul, W. Oleś, jw.; W. Kieszkowski, Zmiany w PCC od nabycia mieszkań, n.ius, LEGALIS/el. 2023).
Podkreślenia zatem wymaga, że przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje, że "Przepisów [...] art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy".
W ocenie Sądu, oznacza to, że przepisu art. 7a u.p.c.c. nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem 1 stycznia 2024 r. W konsekwencji tego, gdy do zawarcia umowy przedwstępnej na zakup co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej doszło przed 1 stycznia 2024 r., zawarcie umowy przyrzeczonej po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu według stawki 6%.
W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie.
Podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14; uchwały NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11).
Zarazem jest jasne, że dyrektywa wykładni językowej na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może być absolutyzowana. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy pojawiają się w sprawie istotne wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniają przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy: na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Przyjmuje się więc, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).
Jednocześnie jednak nie można tracić z pola widzenia konsekwencji wynikających z zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będąca jedną z najważniejszych zasad pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasady gwarantującej, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony tylko w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Mianowicie przyjmuje się powszechnie, że nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne nie powinny być więc co do zasady interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).
Z tych wszystkich względów należy przyjąć, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest jedynie wówczas, gdy jest to uzasadnione wyjątkowo silnymi racjami aksjologicznymi, przykładowo ochroną wartości konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 3177/18). Podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego pozostaje bowiem wykładnia językowa.
Zauważyć trzeba, że w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie sformułowano w sposób autonomiczny pojęć "umowy sprzedaży" oraz "umowy sprzedaży zawieranej w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży", które to pojęcia użyte zostały w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Ustawa ta nie zawiera definicji tych pojęć i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. W tej sytuacji – zgodnie z regułami wykładni językowej – zawarte w tym przepisie wspomniane zwroty językowe należy odczytywać przyjmując znaczenie, jakie pojęcia te posiadają w języku powszechnym.
Nie ulega wątpliwości Sądu, że określone w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej sformułowanie odnoszące się do umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych, strona jako adresat przepisu (nabywca nieruchomości) mogła rozumieć – analogicznie zresztą jak wynika to z prezentowanych wyżej poglądów piśmiennictwa – jako umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia późniejszej umowy sprzedaży lokali przez podmiot będący deweloperem, z mocy której staje się ich właścicielem.
Zdaniem Sądu, nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia fakt, że opisywana umowa przedwstępna nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Przyjęta przez organ interpretacja omawianego przepisu art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej jest nieprawidłowo. Niewątpliwie bowiem, jak trafnie wskazuje skarżąca, zasadniczo umowa przedwstępna może być zawarta w dowolnej formie, a zasada ta znajduje zastosowanie również wobec umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej, która dla swej ważności wymaga zachowania formy szczególnej. Dlatego jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej w (określonej) formie szczególnej nie jest przesłanką jej ważności, dochowanie takiej formy będzie niekiedy istotne z punktu widzenia uprawnień, o których mowa w art. 390 § 2 k.c., to jest dla wywołania skutku silniejszego umowy przedwstępnej. Stąd wymóg zachowania formy szczególnej został w przypadku umowy przedwstępnej zastrzeżony jedynie dla wywołania określonych skutków prawnych (ad eventum). Jak wskazuje się przy tym w piśmiennictwie, umowa przedwstępna, zobowiązująca do zawarcia umowy sprzedaży oznaczonej nieruchomości zawarta w tzw. zwykłej formie pisemnej, o ile określa ona istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, jest ważna. Natomiast czym innym jest to, że skoro umowa przedwstępna nie została bowiem zawarta w formie aktu notarialnego (nie czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej), strona uprawniona z umowy przedwstępnej nie będzie mogła dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży nieruchomości). W takiej sytuacji zatem umowa przedwstępna wywoła skutek słabszy, gdyż stronie z niej uprawnionej będą przysługiwać roszczenia odszkodowawcze w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – w myśl art. 390 § 1 k.c. (zob. A. Zbiegień-Turzańska, Komentarz do art. 389, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. serii K. Osajda, red. tomu W. Borysiak 2024, wyd. 33, LEGALIS/el., nr 21). W konsekwencji umowa przedwstępna nie wymaga zachowania formy szczególnej (formy aktu notarialnego) pod rygorem nieważności.
Co więcej, wbrew twierdzeniom organu, w kontekście wykładni art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma istotnego znaczenia w sprawie przyjęta w zaskarżonym akcie argumentacja wskazująca, że zawarta przez stronę umowa przedwstępna nie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości. Raz jeszcze przywołać należy brzmienie tego przepisu, który wyraźnie stanowi, że "Przepisów [...] art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy". Oczywiste jest więc, że analizowany przepis ustawy zmieniającej odnosi się do "umów sprzedaży", które są zawierane w związku z wykonaniem "umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży". Jest więc jasne, że tenże przepis jednoznacznie odnosi się do pojęcia "sprzedaży", nie odnosi się zaś do "przeniesienia własności". Nie mają zatem wpływu na wynik sprawy rozważania organu, że możliwe jest zawarcie dwóch umów, to jest umowy zobowiązującej do przeniesienia własności i umowy przenoszącą własność. Przyjęcie przez organ, że omawiany art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się do "umów zobowiązujących do przeniesienia własności nieruchomości", podczas gdy expressis verbis wskazuje on na "umowy zobowiązujące do dokonania tej sprzedaży" nie było uzasadnione. Taki sposób rozumienie omawianej regulacji, który – co istotne, zważywszy na przyjęte wyżej reguły interpretacji przepisów nakładających ciężary podatkowe – jest sprzeczny z niebudzącym wątpliwości językowym rozumieniem ustawy podatkowej, rodziłby w praktyce skutki niweczące cele, dla jakich regulacja ta została wprowadzona, a które to cele wyakcentowane zostały wyżej przez Sąd. Wówczas bowiem rozumienie normy prawa wywiedzionej z tego przepisu w sposób istotny ograniczałaby możliwość stosowania jej stosowania do przypadków, gdy strony deweloperskiej umowy sprzedaży nieruchomości zawierałyby umowę sprzedaży bez skutku rzeczowego i jedynie one mogłyby korzystać z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Dlatego – zdaniem Sądu – należało przyjąć, że prawidłowa interpretacja zwrotu ustawowego "umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży nieruchomości" nie jest zależna od tego nabycie to ma naturę zobowiązująco-rozporządzającą.
Mając zatem powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że wyniki wykładni językowej art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, uzupełnione wynikami wykładni celowościowej i funkcjonalnej tego przepisu prowadzą do stwierdzenia, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było wadliwe. Niewątpliwie celem tego unormowania jest ochrona interesu prawnego podatnika, który działając w zaufaniu do państwa i stanowionego przezeń prawa przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podjął działania zmierzające do nabycia w przyszłości nieruchomości, w tym zawarł umowę przedwstępną, w związku z którą już po dniu wejścia w życie tych zmienionych przepisów zawarł umowy sprzedaży, o jakich mowa w art. 7a u.p.c.c. Zamiarem prawodawcy było więc w takich warunkach zagwarantowanie podatnikowi ochrony przed skutkami wejścia w życie przepisu podwyższającego podatkowe skutki opisanych transakcji.
W konsekwencji jako zasadne należało ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jednocześnie, wobec uwzględnienia skargi, Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, które obejmują równowartość uiszczonego przez stronę wpisu od skargi (200 zł).
Ponownie rozpoznając sprawę organ wyda nową interpretację indywidualną, dokonując oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.