Pełny tekst orzeczenia I SA/Gd 249/26

I SA/Gd 249/26 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-06-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 6 ust. 4c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2026 r., nr 2201-IOD-2.4102.87.2025.8 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 27.01.2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 144b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dalej jako: "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4f, i ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b), oraz art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f." po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 05.11.2025 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 04.04.2023r. strona złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni roczne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2022 rok - wybierając indywidualny sposób opodatkowania.
Następnie w dniu 20.10.2025r. strona złożyła korektę deklaracji PIT-36 za 2022 rok wybierając formę opodatkowania przewidzianą dla osób samotnie wychowujących dzieci (w trybie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.). Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości 30.169,00 zł.
Uzasadniając złożoną korektę strona wskazała, że nie zawierała związku małżeńskiego z ojcem dziecka, w badanym roku podatkowym jej córka nie wychowywała się z drugim rodzicem (ojcem) i nie była objęta opieką naprzemienną.
Naczelnik US decyzją z 05.11.2025r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok.
W ocenie organu I instancji strona nie posiadała statusu osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem w badanym roku podatkowym pozostawała w związku małżeńskim zawartym 28.05.2016r., którzy został rozwiązany przez rozwód dopiero 28.01.2025r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie zgodnie ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
W uzasadnieniu strona wskazała, że zawarcie związku małżeńskiego przez rodzica wychowującego dziecko pochodzące z innego związku, nie ma wpływu na sferę władzy rodzicielskiej i obowiązków alimentacyjnych względem tego dziecka. Dlatego też dziecko wychowujące się w tzw. rodzinie zrekonstruowanej nie traci statusu osoby wychowywanej przez samotnego rodzica. Jedyny rodzic dziecka jest osobą samotnie wychowującą dziecko, albowiem jako jedyna osoba sprawuje nad nim władzę rodzicielską. Dla zachowania tego statusu nie musi więc pozostawać osobą samotną, tzn. niezamężną ani niepozostającą w związku nieformalnym.
Decyzją z dnia 27 stycznia 2026 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w 2022 roku stronie przysługiwało prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dziecko.
Dyrektor IAS podkreślił, że z wyjaśnień złożonych przez stronę w pismach z 24.01.2025r. z 26.06.2025r. oraz z 20.10.2025r. wynika, że pozostawała w związku małżeńskim, który został zawarty w dniu 28 maja 2016 r. Jednocześnie strona wychowywała samotnie, to jest bez udziału ojca, małoletnią córkę pochodzącą z innego związku niż związek małżeński, o którym mowa powyżej. Małżonek strony nie sprawował władzy rodzicielskiej względem córki i nie uczestniczył w jakikolwiek sposób w jej wychowaniu.
Organ odwoławczy przywołał treść art. 9 ust. 1 i art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. i podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP.
W ocenie organu odwoławczego art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od generalnej zasady indywidualnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie, które należy interpretować ściśle, co oznacza, że nie można dokonywać wykładni rozszerzającej ani też zawężającej. Ww. przepis enumeratywnie wymienia osoby, które mogą skorzystać z opodatkowania dochodów jako osoby samotnie wychowujące dziecko. Są to osoby, które w roku podatkowych samotnie wychowują dzieci, ale które spełniają jeszcze drugi wskazany przez ustawodawcę warunek, a mianowicie:
1. są osobami, które pozostają w stanie wolnym:
- które nigdy nie zawierały związku małżeńskiego (panna, kawaler) lub
- których związek małżeński ustał wskutek śmierci współmałżonka (wdowa, wdowiec) lub
- których związek małżeński został rozwiązany poprzez orzeczenie rozwodu (rozwódka, rozwodnik) lub
2. są osobami, które pozostają w związku małżeńskim, ale:
- są orzekł separację małżonków w rozumieniu odrębnych przepisów lub
- której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.
Przy czym ustawodawca nie wyłączył prawa do skorzystania z powyższego sposobu opodatkowania wobec osób pozostających w związku małżeńskim z ojcem lub matką dziecka, ale od pozostawania w związku małżeńskim w ogóle.
Z dokonanych ustaleń, zdaniem Dyrektora IAS wynika, że w 2022 roku strona pozostawała w związku małżeńskim, bowiem małżeństwo zawarte w dniu 28.05.2016r. zostało rozwiązane przez rozwód 28.01.2025r.
Zdaniem Dyrektora IAS fakt, iż w 2022 roku strona nie była panną, wdową, rozwódką, ani osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, ani też osobą pozostającą w związku małżeńskim, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywał karę pozbawienia wolności oznacza, że nie mogła posiadać statusu "osoby samotnie wychowującej dziecko". Powyższe wykluczało zatem możliwość zakwalifikowana Podatniczki do jednej z kategorii osób wymienionych w zamkniętym katalogu ustanowionym przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.
Reasumując Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik US zasadnie uznał, że stronie nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie kwestionuje zaangażowania strony w proces wychowania i utrzymania córki, jednakże okoliczność, że strona formalnie była mężatką wyklucza możliwość przyznania prawa do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoby samotnie wychowującej dziecko.
Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu wyroków WSA w Gdańsku sygn. akt II SA/Gd 430/24 z 25.09.2024r., WSA w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 382/24 z 23.05.2024r. oraz WSA w Lublinie sygn. akt II SA/Lu 122/23 z 23.03.2023r. Organ odwoławczy wskazał, że orzeczenia te dotyczyły dodatków do zasiłku rodzinnego z tytułu samotnego wychowywania dzieci przyznanych na postawie ustawy z dnia 28 listopada 2003r. O świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 390 ze zm.), które w niniejszej sprawie w ogóle nie mają zastosowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, to jest przyjęcie, że wyrażenie "(...) rodzica lub opiekuna prawnego, (...), będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (...)" nie obejmuje rodzica, który pozostaje w związku małżeńskim, ale samotnie wychowuje dziecko małoletnie nie pochodzące z tego związku małżeńskiego, lecz z wcześniejszego związku nieformalnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że hipoteza przepisu art. 6 ust. 4c ww. ustawy dotyczy takiej osoby pozostającej w związku małżeńskim, której małżonek stał się stroną stosunku prawnego władzy rodzicielskiej, a następnie przestał być stroną tego stosunku prawnego (wyrażenie "został pozbawiony praw rodzicielskich") lub z powodów faktycznych nie może realizować treści tego stosunku prawnego, względnie realizacja treści tego stosunku prawnego z powodów faktycznych jest znacznie utrudniona (wyrażenie "odbywa karę pozbawienia wolności").
Zdaniem Strony, jeżeli ww. przepis znajduje zastosowanie do osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek nie może wykonywać nabytej władzy rodzicielskiej de iure (to jest na podstawie orzeczenia sądu opiekuńczego) lub de facto (to jest z powodu wykonywania kary pobawienia wolności), to tym bardziej znajduje zastosowanie do osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek w ogóle nie stał się podmiotem stosunku prawnego władzy rodzicielskiej.
W opinii Skarżącej osobą samotnie wychowującą dziecko jest każdy rodzic, który wychowuje swoje dziecko bez udziału drugiego rodzica tego dziecka. Okoliczność zawarcia przez takiego rodzica związku małżeńskiego, a tym bardziej pozostawanie w związku nieformalnym, nie pozbawia go tego statusu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Prawną podstawą tzw. ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci jest przepis art. 6 ust. 4 c- 4 f u.p.d.o.f.
Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. skarżącą można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, mogącą skorzystać z uprawnienia do rozliczenia się na preferencyjnych zasadach.
Zgodnie z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265, dalej: "ustawa z 9 czerwca 2022 r."), od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1. małoletnie,
2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).
Sąd zauważa, że sporne w sprawie zagadnienie dotyczące pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" było już przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. (wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21).
Zdaniem Sądu przedstawione w powyższych orzeczeniach rozważania zachowują aktualność w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., które weszły w życie 1 lipca 2022 r. i mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., tj. przepisów art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. w powołanym powyżej brzmieniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie (wyroki: z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21, z 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 446/24, z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 395/24).
W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Sąd nie znajduje powodów odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", pomimo wprowadzonych zmian ustawowych w zakresie opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci.
Odkodowanie znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko" wymaga uwzględnienia, że fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981).
W 2022 r. skarżąca i ojciec dziecka nie wychowywali małoletniego dziecka wspólnie, tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu. Wnioskodawczyni podała jednak, ze w 2022r. pozostawała w związku małżeńskim z osobą inna niż ojciec dziecka.
Zauważyć należy, że do skorzystania z tej preferencji konieczne jest legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy wymieniają enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (np. panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik. Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje jedynie temu z rodziców, który jest osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym). Interpretacja przepisów art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. wymaga uwzględnienia, , że celem ich wprowadzenia było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów. Zawarcie przez rodzica nowego związku małżeńskiego z osobą , która nie jest ojcem dziecka, przyjmująca na siebie prawa i obowiązki wynikające z faktu zawarcia małżeństwa, skutkuje ustaniem stanu samotności w wychowywaniu dziecka niezależnie od obowiązków obciążających rodziców biologicznych.
Przepisy nie wprowadzają przesłanki rozwodu z ojcem dziecka, status rozwodnika jest ustalany zgodnie z aktualnym w danym roku podatkowym stanem cywilnym. Proponowana wykładnia a fortiori nie uwzględnia, że przepisy o charakterze szczególnym nie podlegają wykładni rozszerzającej. Ustawodawca , wprowadzając wyjątek o zasad ogólnych opodatkowania, ściśle określił prawne przesłanki przyznanej preferencji. W 2022r. skarżąca pozostawała w związku małżeńskim. W przedmiotowej sprawie w 2022r. wnioskodawczyni nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie przysługuje jej prawo do preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci za ten okres. Preferencja ta uzależniona jest bowiem - jak już wcześniej wyjaśniono - również od stanu cywilnego rodzica, starającego się o status osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci). W 2022r.. nie można wnioskodawczyni przypisać statusu osoby samotnie wychowującej dzieci, ponieważ nie należy do jednej z kategorii osób wymienionych w zamkniętym katalogu ustanowionym przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego.
Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2026, poz. 143) orzekł jak w sentencji.