Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Gd 236/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gd 236/26 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-05-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 2 ust. 1 pkt 23, art. 16 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2026 r., nr 2201-IGC.4400.1-2.2025.IJS w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu wyrobów węglowych oddala skargę.
Uzasadnienie
Działając w charakterze przedstawiciela pośredniego P. S.A. (dalej w skrócie jako Przedstawiciel) złożyła w dniu 12 kwietnia 2024 r. w imieniu własnym i na rzecz S. sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z W. tj.: węgiel nawet sproszkowany, ale nieaglomerowany, węgiel bitumiczny, węgiel koksowy, Frakcja 0-250 mm 740672660 GGJ, masa brutto/netto: 31120700, wartość statystyczna: 16.313.549,00 zł. Dla ww. towaru zadeklarowano kod TARIC 270112 10 00 oraz krajowe kody dodatkowe: X061 (podatek akcyzowy: 1.38 zł/GGJ - Przeznaczone do celów opałowych), Z999 (Pozostałe), N/999 (podatek VAT 23% - Pozostałe). Na tej podstawie dokonano obliczenia należności przywozowych - celnych wg stawki 0 % oraz należnych podatków: akcyzowego - NaN (Not a Number), metoda płatności "Z" oraz od towarów i usług ze stawką podstawową 23%, metoda płatności "G" (płatność z przesuniętym terminem).
W zgłoszeniu celnym zadeklarowano ponadto podstawę zwolnienia z podatku akcyzowego, tj. art. 31a ustawy akcyzowej (pole 33, kod: 7A7 - Wyroby węglowe importowane przez finalnego nabywcę węglowego, przeznaczone do celów opałowych, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o podatku akcyzowym).
W dniu 20 czerwca 2024 r. do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wpłynął wniosek z 20 maja 2024 r. o sprostowanie zgłoszenia celnego z 12 kwietnia 2024 r. w zakresie kraju przynależności statku, masy brutto/netto towarów (na: 31120070 kg), liczby GGJ (na: 740657,67 GGJ) oraz kwoty akcyzy.
Wniosek został skorygowany pismem z 10 lipca 2024 r. w zakresie liczby GGJ (na: -), kodów dodatkowych pola 33 (na: X140 - Import przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym.) oraz zapisów pola 47 (1A1 - usunięcie kwot). Z zawartych w tym piśmie wyjaśnień Przedstawiciela wynikało, że Spółka działając jako Pośredniczący Podmiot Węglowy (dalej w skrócie jako PPW) rozszerzyła rodzaj prowadzonej działalności, między innymi, o import, uzasadniając w załączonym do wniosku piśmie, przyczynę niewykonania wcześniej stosownej aktualizacji na platformie PUESC. We wskazanym piśmie sporządzonym pod tą samą datą, Importer podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą w charakterze PPW od 9 stycznia 2018 r. Jako rodzaje prowadzonej działalności w tym charakterze wymieniono: sprzedaż na terytorium kraju wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych. Dalej w wyjaśnieniach z 10 lipca 2024 r. Spółka poinformowała, że brak zgłoszenia wszystkich rodzajów działalności w aktualizacji dokonywanej 12 maja 2021 r. na platformie PUESC wynikał z niedopatrzenia pracownika, a w dniu 4 lipca 2024 r. dokonano stosownej zmiany danych poprzez zadeklarowanie rodzajów prowadzonej działalności: sprzedaż, dostawa i nabycie wewnątrzwspólnotowe, a także import oraz eksport. Importowane wyroby węglowe sprzedawane były Finalnym Nabywcom Węglowym (FNW) oraz innym PPW, a Spółka nie dokonywała importu wyrobów węglowych w celu zużycia ich na własne potrzeby.
W dniu 5 listopada 2024 r. Naczelnik powiadomił Spółkę oraz Przedstawiciela o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji, w której odmówi sprostowania zgłoszenia celnego z 12 kwietnia 2024 r. zgodnie z wnioskiem oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.
Po analizie złożonych przez Spółkę wyjaśnień, Naczelnik uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy o dodatkowe informacje pozyskane od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i ponownie powiadomił strony o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji.
Decyzją z 12 sierpnia 2025 r. Naczelnik odmówił sprostowania zgłoszenia celnego z 12 kwietnia 2024 r. zgodnie z wnioskiem z 20 maja 2024 r., skorygowanym w dniu 10 lipca 2024 r.; zmienił przedmiotowe zgłoszenie w zakresie wskazanym w tabeli zamieszczonej w pkt 2 sentencji, tj. w polach 21, 31, 35, 37-38, a także w polu 47; uznał akcyzę za należną oraz określił różnicę między kwotą akcyzy w prawidłowej wysokości a kwotą akcyzy już wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 1.022.108 zł oraz między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 235.085 zł. Naczelnik stwierdził również, że Spółka i Przedstawiciel odpowiadają solidarnie za zapłatę tych należności.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z 21 stycznia 2026 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelnika, Spółka składając zgłoszenie rejestracyjne w dniu 12 maja 2021 r. posiadała status PPW tylko w zakresie działalności obejmującej sprzedaż wyrobów węglowych natomiast dopiero na skutek aktualizacji w dniu 4 lipca 2024 r. uzyskała ten status w zakresie importu. W związku z tym, dokonane w dniu 12 maja 2021 r. zgłoszenie rejestracyjne dotyczące działalności PPW obejmujące sprzedaż wyrobów węglowych, nie było wystarczające do uznania, że Spółka dokonała importu jako PPW, rezultatem czego była konieczność uznania, że w dniu 12 kwietnia 2024 r. dokonała objętego zgłoszeniem importu wyrobów węglowych działając jako finalny nabywca węglowy, a nie pośredniczący podmiot węglowy.
W dalszej części Dyrektor wskazał, że fakt posiadania przez Spółkę statusu Pośredniczącego Podmiotu Węglowego przed dniem 1 lutego 2021 r. nie budzi wątpliwości, jak również nie jest kwestionowana treść potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy z 9 stycznia 2018 r., wydanego na mocy art. 16 ust. 3b ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązując przed tą datą. Niesporne jest także, jak stwierdził organ, że na mocy art. 9a ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, natomiast czynność ta dokonana przez pośredniczący podmiot węglowy pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. W świetle art. 9a ust. 1 ustawy akcyzowej nie podlega bowiem opodatkowaniu akcyzą zarówno sprzedaż pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak i import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Akcyzie podlega natomiast użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy.
Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 23a, w zw. z art. 16 ust. 1 i następne ustawy akcyzowej nie czyni podatnika z mocy prawa pośredniczącym podmiotem węglowym i w rezultacie nie powoduje bezwzględnego obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Wola prowadzenia działalności w tym charakterze musi w sposób wyraźny, a nie dorozumiany, zostać wyrażona poprzez dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, które ma w tym znaczeniu charakter fakultatywny, a przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie wynikające z ustawy akcyzowej, do uzyskania statusu PPW. Żaden bowiem podatnik nie ma obowiązku prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy, a dopiero chęć prowadzenia działalności w tym charakterze obliguje do dokonania stosownych czynności.
Następnie odwołując się do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2022 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych, które powinny być zawarte w dokumentach związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2022 poz. 713) – dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem, Dyrektor wskazał, że w przypadku Spółki, na dzień dokonania importu status PPW obejmował wyłącznie działalność w zakresie sprzedaży wyrobów węglowych, a nie ich import lub eksport. Okoliczność ta, zdaniem organu nie jest kwestionowana przez samą Spółkę, co wynika m.in. z pisma z 10 lipca 2024 r., w którym wskazano, że niezgłoszenie podczas dokonywania aktualizacji danych spółki na portalu PUESC wszystkich rodzajów działalności prowadzonej jako PPW było spowodowane niedopatrzeniem pracownika oraz, że w dniu 4 lipca 2024 r. dokonano aktualizacji danych podmiotu na portalu PUESC i Spółka posiada zgłoszone następujące rodzaje działalności: (...) - Import lub eksport").
Dyrektor zgodził się ze stroną co do tego, że warunkiem zwolnienia od akcyzy jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy akcyzowej natomiast sam wpis do CRPA jest jedynie wtórny względem realizowanego wymogu w postaci dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Zatem okoliczność obejmująca rejestrację w CRPA, w określonym czasie, stanowi kwestię pochodną i zasadniczo obojętną z punktu widzenia tak ukształtowanego przepisu przewidującego zwolnienie od akcyzy. Niemniej jednak, zdaniem organu, Spółka pomija to, że wpis w CRPA stanowi odzwierciedlenie treści dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego, a w przedmiocie niniejszej sprawy to właśnie jego treść determinowała status Spółki przy imporcie z 12 kwietnia 2024 r.
Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, że w złożonym wniosku o rejestracje do CRPA Spółka wskazując na status podmiotu akcyzowego podała informację – "Pośredniczący podmiot węglowy, rodzaj działalności – Sprzedaż". Zdaniem organu określono w ten sposób status jako pośredniczącego podmiotu węglowego wyłącznie w zakresie czynności "sprzedaż", tj. z wyłączeniem pozostałych, wymienionych w § 2 pkt 10 Rozporządzenia MF, a informacja ta pozostawała wiążąca dla organów. Skoro   Ustawodawca pozostawił podmiotom swobodę wyboru w przypadku spełnienia przesłanek materialnych do posługiwania się statusem PPW, to oznacza, że Strona dokonując przywozu w dniu 12 kwietnia 2024 r. nie działała w tym charakterze, zgodnie ze złożonym przez siebie oświadczeniem woli - zgłoszeniem rejestracyjnym z 12 maja 2021 r., którego to treść została (następczo) ujawniona w CRPA.
Dyrektor zauważył ponadto, że dopiero w zgłoszeniu aktualizacyjnym z 4 lipca 2024 r., określając rodzaj działalności PPW wskazano dodatkowo na dostawę wewnątrzwspólnotową, nabycie wewnątrzwspólnotowe, import lub eksport. Było to przy tym trzecie zgłoszenie aktualizacyjne Spółki, natomiast w żadnym z poprzedzających aktualizacji (z 9 czerwca 2021 r. oraz z 5 listopada 2021 r.) nie dokonywano zmian w części dotyczącej zakresu statusu PPW. Zdaniem organu to właśnie treść samego zgłoszenia rejestracyjnego Spółki determinował charakter czynności zgłoszenia celnego z 12.04.2024 r., a skoro zgodnie z jej wolą ujawnioną poprzez zgłoszenie rejestracyjne, import towarów nie został objęty czynnościami wykonywanymi w charakterze PPW, to nie mógł zostać uznany za taki w świetle obowiązujących przepisów prawa.
Organ odwoławczy stanął także na stanowisku, że z uwagi na dokonaną przez Ustawodawcę zmianę przepisów nie można uznać, że zgłoszenie rejestracyjne dokonywane na podstawie nowego brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy akcyzowej od dnia 1 lutego 2021 r. nie jest tym samym zgłoszeniem, o którym mowa w ww. przepisie w starym brzmieniu i nie obejmuje zawiadomień dokonywanych przed nowelizacją. Złożony przez Spółkę dokument AKC-R z 2 stycznia 2018 r. stanowił wypełnienie odrębnych obowiązków, wynikających z innej podstawy prawnej i nie świadczył o realizacji tych wynikających z ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r.
Podsumowując Dyrektor stwierdził, że skoro Spółka jako wyłączny rodzaj działalności w charakterze PPW zadeklarowała w zgłoszeniu rejestracyjnym wobec czynności "sprzedaż", w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 12 kwietnia 2024 roku, nie była zarejestrowana w CRPA jako PPW prowadzący działalność w zakresie "importu lub eksportu", co zostało zaktualizowane dopiero po dacie jego przyjęcia tj. w dniu 4 lipca 2024 r., to należało uznać, że na mocy art. 2 ust. 1 pkt 23c w zw. z art., 2 ust. 1 lit. 23a ustawy akcyzowej, działała wyłącznie jako finalny nabywca węglowy, a zatem dokonana analiza przez Organ I instancji była prawidłowa.
Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązania Naczelnika do wydania w określonym terminie decyzji, na mocy której Naczelnik dokona sprostowania Zgłoszenia zgodnie z Wnioskiem ewentualnie zobowiązania Dyrektora do wydania w określonym terminie decyzji, na mocy której Dyrektor uchyli w całości decyzję I instancji, oraz orzeknie co do istoty sprawy poprzez sprostowanie Zgłoszenia zgodnie z Wnioskiem albo alternatywnie przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika a ponadto zasądzenia kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 2 ust. 1 pkt 23a) lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 23c) lit. a) w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ("Ustawa o podatku akcyzowym" w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lutego 2021 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2021 r.) w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; "Ustawa VAT") poprzez błędne przyjęcie, że Spółka dokonała objętego Zgłoszeniem importu wyrobów węglowych jako finalny nabywca węglowy, a tym samym błędne przyjęcie, że po stronie Spółki z tytułu ww. importu powstała zaległość w podatku akcyzowym oraz w podatku VAT (w związku ze zwiększeniem podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy), podczas gdy:
a) z dowodów i faktów sprawy wynika, że Spółka spełniła wszystkie uregulowane w przepisach prawa (tj. ustawy) przesłanki do uznania jej za pośredniczący podmiot węglowy ("PPW") w odniesieniu do ww. importu wyrobów węglowych; w szczególności zaś Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako PPW w odniesieniu m.in. do wyrobów węglowych na formularzu AKC-R z dnia 2 stycznia 2018 r. (otrzymując potwierdzenie jego przyjęcia), jak również złożyła w dniu 12 maja 2021 r. wniosek o rejestrację jako PPW w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych ("CRPA") poprzez platformę Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych "PUESC" (a tym samym spełniła uregulowany w art. 2 ust. 1 pkt 23a lit. a) Ustawy o podatku akcyzowym warunek uznania danego podmiotu za PPW w postaci dokonania zgłoszenia rejestracyjnego),
b) import wyrobów węglowych dokonany przez Spółkę w charakterze PPW nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatek akcyzowy nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT,
2) art. 2 ust. 1 pkt 23a) lit. a) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 2b-3ba i ust. 3c Ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2021 r.) poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie dokonała objętego Zgłoszeniem importu wyrobów węglowych jako PPW z uwagi na to, że we wniosku z 12 maja 2021 r. o rejestrację w CRPA poprzez platformę PUESC Spółka nie zaznaczyła działalności w zakresie importu wyrobów węglowych, a jedynie ich sprzedaż, podczas gdy z dowodów i faktów sprawy wynika, że Spółka dokonała objętego Zgłoszeniem importu wyrobów węglowych jako PPW, zaś:
a) warunkiem uznania Spółki dokonującej m.in. importu wyrobów węglowych za PPW, jest samo dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego (które zostało dokonane przez Spółkę), a nie zaś treść wpisu Spółki w zakresie określonych danych jej dotyczących do CRPA; Ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie rozróżnia zgłoszenie rejestracyjne od rejestracji w CRPA (vide art. 16 ust. 3ba Ustawy o podatku akcyzowym),
b) dane zawarte w CRPA mają charakter deklaratoryjny; zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a) lit. a) Ustawy o podatku akcyzowym PPW jest podmiot, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 Ustawy o podatku akcyzowym, a nie który wskazał w CRPA, czy działa jako importer, eksporter, czy sprzedawca,
c) żaden przepis ustawy (w tym Ustawy o podatku akcyzowym) nie uzależnia statusu PPW od - ani nie ogranicza jego zakresu do - określonego w zgłoszeniu rodzaju prowadzonej działalności w zakresie wyrobów węglowych; w szczególności, takiego wymogu nie wprowadza, ani art. 2 ust. 1 pkt 23a), ani art. 16 ust. 1, ani art. 20 Ustawy o podatku akcyzowym,
d) podatnik jest PPW (w zakresie jakiejkolwiek czynności związanej z obrotem tymi samymi wyrobami węglowymi) albo nim nie jest (tertium non datur); nie można przyjąć tak, jak próbuje zrobić to Organ, że Spółka działa jako PPW w zakresie sprzedaży wyrobów węglowych (bo taką działalność ujawnia treść CRPA), ale już w zakresie ich wcześniejszego importu jest finalnym nabywcą węglowym, gdyż import nie jest ujawniony w CRPA,
3) art. 16 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2021 r.) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności" przy wskazaniu zakresu danych w zgłoszeniu rejestracyjnym uzasadnia stanowisko Organu (np. str. 9, 14 Decyzji), że dane niewymienione wprost w tym (ani żadnym innym przepisie ustawy) i wymagane jedynie w oparciu o przepisy rozporządzenie mogą ograniczać ustawową definicję PPW, a tym samym wpływać na przedmiot opodatkowania, czy kategorię podmiotów zwolnionych z podatku,
4) art. 2 ust. 1 pkt 23a) lit. a) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 2b-3ba i ust. 3c w zw. z art. 20 Ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2021 r.) w zw. z § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2022 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych, które powinny być zawarte w dokumentach związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 713, ze zm.; "Rozporządzenie MF") w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie dokonała objętego Zgłoszeniem importu wyrobów węglowych jako PPW z uwagi na to, że podmiot dokonujący obrotu wyrobami węglowymi jest uznawany za PPW jedynie w takim zakresie, w jakim dokonuje obrotu w zakresie działalności ujawnionej w CRPA zgodnie z wymogami Rozporządzenia MF, zaś w CRPA została ujawniona działalność Spółki obejmująca "sprzedaż", ale już nie "import" wyrobów węglowych, podczas gdy:
a) warunkiem uznania Spółki za PPW jest, zgodnie z przepisami ustawy samo dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego stosowanie do art. 16 Ustawy o podatku akcyzowym (które zostało dokonane przez Spółkę), a nie wskazanie danych wymaganych wyłącznie przez przepisy Rozporządzenia MF, w tym rodzaju działalności PPW w zakresie wyrobów węglowych, które jest ujawniane w CRPA,
b) Ustawa o podatku akcyzowym, w tym w art. 2 ust. 1 pkt 23a) lit. a) i art. 16 tej ustawy, nie uzależnia warunku uznania danego podmiotu za PPW od wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym rodzaju działalności PPW w zakresie wyrobów węglowych; przepisy Ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują również obowiązku wskazania ww. danych w zgłoszeniu rejestracyjnym (w szczególności, takiego wymogu nie wskazuje art. 16 ust. 2, ani art. 20 Ustawy o podatku akcyzowym); są to dane jedynie o charakterze deklaratoryjnym, które przewiduje Rozporządzenie MF, ale nie mają one wpływu na status podatnika, jako PPW,
c) żaden przepis Ustawy o podatku akcyzowym, ani innej ustawy nie nakłada obowiązku zawarcia w zgłoszeniu rejestracyjnym rodzaju działalności PPW w zakresie wyrobów węglowych; zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (a nie rozporządzenia); z ww. przepisu art. 217 Konstytucji wynika, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie; organy podatkowe powinny zaś dokonywać prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa; tym samym, Organ zobowiązany był do dokonania takiej wykładni przepisów Ustawy o podatku akcyzowym i Rozporządzenia, aby wykładnia ta była zgodna z Konstytucją (w tym z art. 217 Konstytucji),
d) treść Rozporządzenia MF, jako aktu hierarchicznie niższego od ustawy, nie może być interpretowana przez Organ jako rozszerzająca przewidziane w Ustawie o podatku akcyzowym warunki uznania danego podmiotu za PPW, czy zmieniająca ustawowy przedmiot opodatkowania, ani ograniczająca ustawową definicję PPW, w tym ustawowe wyłączenie z opodatkowania, w szczególności gdy takie uprawnienie nie wynika z językowej treści delegacji ustawowej (tj. z art. 20 Ustawy o podatku akcyzowym),
e) nie jest prawdziwe stanowisko Organu z Decyzji (str. 13-14), zgodnie z którym z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 23a) lit. a), art. 16 ust. 2 i art. 20 Ustawy o podatku akcyzowym wynika warunek uznania danego podmiotu za PPW w postaci zawarcia w zgłoszeniu rejestracyjnym rodzaju działalności PPW w zakresie wyrobów węglowych, gdyż z ww. przepisów taki warunek nie wynika, o czym świadczy ich językowa treść; ww. przepisy nic o rodzaju działalności gospodarczej w zakresie obrotu węglem, a tym bardziej o ograniczeniu definicji PPW do takiego rodzaju działalności nie wspominają, co całkowicie pomija Organ w swojej Decyzji,
f) biorąc pod uwagę fundamentalną zasadę prawa podatkowego w postaci językowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz uwzględniając literalną treść przepisów Ustawy o podatku akcyzowym (w tym art. 2 ust. 1 pkt 23 a) lit. a), art. 16 i art. 20 tej ustawy) należy wskazać, że z przepisów tych nie wynika, aby status PPW był ograniczony (uzależniony) od zawartego w zgłoszeniu rejestracyjnym rodzaju prowadzonej działalności w zakresie wyrobów węglowych,
5) art. 2 ust. 1 pkt 23a) lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 23c) lit. a) w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie przez Organ, że Spółka dokonując objętego Zgłoszeniem importu wyrobów węglowych działała jako finalny nabywca węglowy, a następnie zaś dokonując sprzedaży tych samych wyrobów węglowych (dokonywanej w kraju w następstwie importu tych wyrobów) działała już jako PPW, podczas gdy:
a) z dowodów i faktów sprawy wynika, że Spółka działała jako PPW zarówno dokonując objętego Zgłoszeniem importu wyrobów węglowych, jak i dokonując następnie sprzedaży w kraju ww. wyrobów,
b) wynikający z przepisów Ustawy o podatku akcyzowym podział na finalnego nabywcę węglowego i PPW jest podziałem dychotomicznym, zaś ten sam podmiot (podatnik) z tytułu obrotu tymi samymi wyrobami węglowymi, nie może jednocześnie w stosunku do jednych czynności (np. importu) działać jako finalny nabywca węglowy, a jednocześnie w stosunku do innych czynności (np. sprzedaży w kraju), jako PPW,
c) uwzględniając wynikający z Ustawy o podatku akcyzowym model opodatkowania podatkiem akcyzowym dopiero na ostatnim etapie obrotu wyrobami węglowymi oraz literalną treść definicji finalnego nabywcy węglowego (która nie obejmuje sprzedaży, lecz jedynie nabycie wyrobów węglowych) oczywistym jest, iż wolą ustawodawcy było, aby za finalnych nabywców węglowych były uznawane jedynie te podmioty, które dokonują nabycia wyrobów węglowych już na ostatnim etapie obrotu wyrobami węglowymi; tym samym podmiot, który po nabyciu wyrobów węglowych - tak jak w niniejszej sprawie - następczo dokonuje ich sprzedaży jako PPW, nie może zostać uznany za finalnego nabywcę węglowego w stosunku do poprzedzającego tę sprzedaż nabycia tych samych wyrobów węglowych,
d) w odniesieniu do takich sytuacji, w których najpierw następuje nabycie wyrobów węglowych, a następnie ich sprzedaż ustawodawca wprowadził definicję PPW, która swoim zakresem obejmuje nie tylko nabycie wyrobów węglowych, m.in. w drodze importu, ale również ich sprzedaż; w takiej sytuacji - zgodnie z wolą ustawodawcy - podmiot dokonujący nabycia wyrobów węglowych, dokonujący następczo ich sprzedaży, powinien zostać uznany za PPW (czego nie zmienia okoliczność, że w treści CRPA została zadeklarowana sama sprzedaż),
e) definicja ustawowa finalnego nabywcy węglowego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23c) Ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wyłącznie podmioty nabywające wyroby węglowe (w tym w ramach importu i nabycia na terytorium kraju), a nie dokonujące ich sprzedaży; gdyby zatem uznać, tak jak chce Organ, że rejestracja w niniejszej sprawie Spółki jako PPW ogranicza się wyłącznie do sprzedaży wyrobów węglowych, to taka rejestracja byłaby bezcelowa, a treść art. 2 ust. 1 pkt 23a lit. a) Ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim za PPW uznaje również sprzedawcę wyrobów węglowych nigdy nie miałaby znaczenia w praktyce, skoro taki sprzedawca będący PPW - w ocenie Organu - miałby i tak działać jako finalny nabywca węglowy przy zakupach tych wyrobów węglowych (nabywanych w celu "sprzedaży" ujawnionej w treści CRPA),
f) irracjonalne jest stanowisko Organu z Decyzji, że Spółka posiadała status PPW jedynie w stosunku do następczo dokonanej sprzedaży wyrobów węglowych, ale nie działała jako PPW w odniesieniu do poprzedzającego tę sprzedaż importu (objętego Zgłoszeniem) tych samych wyrobów węglowych, skoro aby dokonać sprzedaży (jako PPW) Spółka musiała najpierw nabyć (tj. w tym przypadku importować) wyroby węglowe,
g) Organ intepretuje definicję PPW w art. 2 ust. 1 pkt 23a) lit a) oraz treść Rozporządzenia MF w ten sposób, że część treści tych przepisów, tj. uznanie za PPW podmiotu "dokonującego sprzedaży na terytorium kraju" oraz ujawnienia w treści CRPA czynności "sprzedaży" byłaby zbędna - skoro "sprzedaż" sama i tak nie skutkuje uznaniem "sprzedawcy" za finalnego nabywcę węglowego; to zaś narusza fundamentalną, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę zakazującą takiego interpretowania przepisów, które sprawiłoby, że pewne fragmenty tekstu stałyby się zbędne lub pozbawione znaczenia (zasada "per non est").
6) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72, która weszła w życie z dniem 1 lutego 2021 r.; "Ustawa nowelizująca") poprzez błędne przyjęcie, że ww. przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, oraz że Spółka zgodnie z ww. przepisem była zobowiązana do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą (tj. zgłoszenia rejestracyjnego o rejestrację w CRPA poprzez platformę PUESC) do dnia 30 czerwca 2021 r., podczas gdy ww. przepisy nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą one jedynie tych podmiotów, które nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym w dotychczasowym brzmieniu (obowiązującym przed dniem 1 lutego 2021 r.), a z akt sprawy jasno wynika, że Spółka złożyła wcześniej ww. zgłoszenie rejestracyjne na formularzu AKC-R,
7) art. 7 Ustawy nowelizującej poprzez niezastosowanie przez Organ ww. przepisu w niniejszej sprawie, obligującego podmioty, które złożyły zgłoszenie rejestracyjne na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu dotychczasowym (tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lutego 2021 r.), i otrzymały potwierdzenie jego przyjęcia, do dokonania do dnia 30 czerwca 2021 r. jedynie uzupełnienia tego zgłoszenia o dane dotyczące właściwego organu podatkowego, podczas gdy ww. przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż Spółka złożyła ww. zgłoszenie rejestracyjne na formularzu AKC-R, a tym samym na podstawie tego przepisu w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r. była zobowiązana jedynie do uzupełnienia ww. zgłoszenia rejestracyjnego o dane dotyczące właściwego dla Spółki organu podatkowego (który to obowiązek Spółka wykonała), lecz nie była zobowiązana do dokonywania ponownego zgłoszenia rejestracyjnego, ani do uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego o rodzaj działalności wykonywanej w charakterze PPW,
8) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że Spółka dokonała objętego Zgłoszeniem importu wyrobów węglowych jako finalny nabywca węglowy, a tym samym pozbawienie Spółki statusu PPW w zakresie ww. importu wyrobów węglowych i skutków podatkowych właściwych dla PPW dokonującego ww. importu wynikających z Ustawy o podatku akcyzowym, wyłącznie z uwagi na to, że we wniosku o rejestrację w CRPA Spółka wskazała rodzaj działalności PPW obejmujący sprzedaż, a nie import wyrobów węglowych, co jest niezgodne z zasadą proporcjonalności podatkowej i zasadą zaufania podatników do państwa (organów państwa) i stanowionego (stosowanego) przez nie prawa, gdyż prowadzi do skutku nadmiernie nieproporcjonalnego w postaci opodatkowania importu towarów podatkiem akcyzowym (i zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT) jedynie z uwagi na niedokonanie przez Spółkę ww. czynności formalnej (technicznej) oraz stanowi nadmierną (nieproporcjonalną) ingerencję w sferę praw podatnika (Spółki),
9) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 27 ust. 6b pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 Ustawy VAT poprzez niezastosowanie ww. przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej i brak rozstrzygnięcia wątpliwości co treści przepisów Ustawy o podatku akcyzowym na korzyść Spółki (podatnika), podczas gdy co najmniej tak samo możliwa jest wykładnia przepisów Ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą zgłoszenie rejestracyjne PPW do CRPA skutkuje uznaniem podatnika za PPW niezależnie od zakresu działalności ujawnionej w CRPA, tym bardziej gdy taka wykładnia jest zgodna z celem przepisów Ustawy o podatku akcyzowym oraz bezspornym stanem faktycznym, z którego wynika, że Spółka importowała wyroby węglowe w celu ich faktycznej odsprzedaży (objętej zakresem definicji PPW i nieobjętej zakresem definicji finalnego nabywcy węglowego),
10) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 6b pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 Ustawy YAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym przyjęciu, że Spółka dokonała objętego Zgłoszeniem importu wyrobów węglowych jako finalny nabywca węglowy, podczas gdy z dowodów i faktów sprawy wynika, że Spółka dokonała ww. importu wyrobów węglowych jako PPW, w tym dokonała zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 Ustawy o podatku akcyzowym,
11) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 6b pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 Ustawy VAT poprzez błędne nieuwzględnienie złożonego przez Spółkę wniosku dowodowego o wystąpienie przez Organ do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IAS w Poznaniu"), prowadzącego CRPA, o którym mowa w art. 16 Ustawy o podatku akcyzowym, z wnioskiem o udzielenie pisemnych informacji i udzielenie odpowiedzi na pytania wskazane we wniosku dowodowym, na okoliczność działania przez Spółkę w charakterze PPW w odniesieniu do objętego Zgłoszeniem importu wyrobów węglowych, podczas gdy przedmiotem dowodu objętego ww. wnioskiem dowodowym są okoliczności mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie,
12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 6b pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 Ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez brak dokonania należytej (prawidłowej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej wydanej przez Naczelnika Decyzji I instancji oraz brak uzasadnienia zaskarżonej Decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że Organ:
a) w sposób jedynie ogólnikowy (lakoniczny) odniósł się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od Decyzji I instancji oraz w ogóle nie odniósł się do przeważającej większości argumentów przedstawionych przez Spółkę w treści tego odwołania,
b) powielił bezrefleksyjnie stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika w Decyzji I instancji,
c) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu Decyzji własnej oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez Naczelnika w Decyzji I instancji,
d) zawarł w treści Decyzji szereg niespójnych i wewnętrznie sprzecznych stwierdzeń.
13) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 6b pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 Ustawy VAT poprzez błędnie wykonaną przez Organ funkcję kontrolną w stosunku do Decyzji I instancji Naczelnika i brak jej uchylenia pomimo naruszenia przez Decyzję I instancji Naczelnika wskazanych w odwołaniu przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy organ zasadnie przyjął, że skarżąca Spółka, na dzień dokonania zgłoszenia celnego z 12 kwietnia 2024 r. posiadała status pośredniczącego podmiotu węglowego jedynie w zakresie działalności polegającej na sprzedaży wyrobów węglowych co oznacza, że dokonany przez nią import węgla, podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r.) pośredniczącym podmiotem węglowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej, może być podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy, pośredniczący podmiot gazowy - przed dniem rozpoczęcia tej działalności.
Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 2 przywoływanej ustawy, w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zgłoszenie rejestracyjne zawiera dane dotyczące tego podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności, obejmujące w szczególności:
1) imię i nazwisko lub nazwę podmiotu;
2) adres zamieszkania lub siedziby;
3) adres miejsca prowadzenia działalności;
4) numer identyfikacji podatkowej (NIP) albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie jego zamieszkania lub siedziby;
5) określenie rodzaju wyrobów akcyzowych lub określenie samochodów osobowych będących przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, lub określenie rodzaju wyrobów akcyzowych wykorzystywanych przy jej prowadzeniu;
6) wskazanie właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego w zakresie akcyzy;
7) w przypadku podmiotu zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju - również dane jego oddziału na terytorium kraju, w tym nazwę oddziału z siedzibą na terytorium kraju, w ramach którego podmiot zagraniczny prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju, oraz adres jego siedziby;
8) w przypadku podmiotu zagranicznego reprezentowanego przez podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5 lub 5a - również dane podmiotu zagranicznego, o których mowa w pkt 1 i 2.
Uszczegółowienie danych, które powinny zostać zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym, zostało dookreślone w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2022 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych, które powinny być zawarte w dokumentach związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego (dalej zwanego Rozporządzaniem). W odniesieniu do podmiotu jakim jest pośredniczący podmiot węglowy, w § 2 pkt 10 wskazano na obowiązek określenia rodzaju prowadzonej działalności w zakresie wyrobów węglowych. Z przepis tego wynika, że zgłoszenie rejestracyjne powinno wskazywać, jaki rodzaj działalności prowadzi pośredniczący podmiot węglowy tj. sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową, nabycie wewnątrzwspólnotowe, import lub eksport, używanie wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego i do celów nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego, używanie wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Nadmienić w tym miejscu należy, że do 1 lutego 2021 r. podmioty zamierzające prowadzić działalność jako PPW nie składały zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w wówczas obowiązującym art. 16 ust. 1 ustawy akcyzowej, a jedynie dokonywały pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem tej działalności jako PPW. Na skutek nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym od 1 lutego 2021 r., PPW, które dotychczas nie podlegały obowiązkowi rejestracji zostały objęte obowiązkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA, za pośrednictwem PUESC. Uzyskanie statusu PPW bądź kontynuowanie działalności gospodarczej w tym charakterze, uwarunkowane zostało dokonaniem wspomnianego zgłoszenia rejestracyjnego na zasadach określonych w znowelizowanym art. 16 ustawy akcyzowej.
Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, druk nr 720, Sejm RP IX kadencji) uchylenie przepisów art. 16 ust. 3-3b ustawy akcyzowej wynika z objęcia pośredniczących podmiotów gazowych i węglowych obowiązkiem dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego zamiast dokonywania powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności jako taki podmiot. Z kolei w dodanym w art. 16 ustępie 3ba wprowadzono regulację określającą, że rejestracja w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych następuje po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego spełniającego warunki, o których mowa w ust. 2-2c oraz przepisach wydanych na podstawie art. 20. Oznacza to że składane zgłoszenie rejestracyjne musi zawierać wszystkie wymagane dane dotyczące podmiotu, prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku podmiotów prowadzących taką działalność, określenie rodzaju wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych będących przedmiotem prowadzonej działalności, a w przypadku podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej - wykaz zużywanych przez ten podmiot wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wskazanie właściwego dla podmiotu naczelnika urzędu skarbowego, a także dane określone w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 20. Ponadto zgłoszenie rejestracyjne musi zostać złożone właściwemu dyrektorowi izby administracji skarbowej przez Platformę Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych i być podpisane jednym z dopuszczalnych rodzajów podpisów.
Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, że prowadzenie działalności jako pośredniczący podmiot węglowy nie jest obowiązkiem natomiast podmiot posiadający siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, który spełnia warunki określone w ustawie, ma prawo do prowadzenia działalności jako PPW. Warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, jest uprzednie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem rozpoczęcia tej działalności. To podmiot decyduje bowiem o tym, czy chce prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy (PPW). W przypadku braku zgłoszenia złożonego zgodnie z wymogami ustanowionymi w art. 16 ustawy akcyzowej oraz z przepisami Rozporządzenia, które określa szczegółowy zakres danych, które powinny zostać zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym, podmiot będzie posiadać status finalnego nabywcy węglowego. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 23c, finalny nabywca węglowy to podmiot, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe, a który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym.
Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1617/22, że ustawa nowelizująca w art. 16 ustawy akcyzowej dodała ust. 3ba, w którym zapisano między innymi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, rejestracja w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych następuje po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego spełniającego warunki, o których mowa w ust. 2-2c oraz przepisach wydanych na podstawie art. 20. W treści art. 16 ustawy akcyzowej przewidziano zatem najpierw obowiązek albo możliwość dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez określone podmioty albo osoby fizyczne (ust. 1 i ust. 1a), a w następnych ustępach opisano dane wymagane zgłoszeniem zależne od okoliczności prowadzenia albo nieprowadzenia działalności gospodarczej przez zgłaszającego (ust. 2 i ust. 2a), adresata zgłoszenia i sposób jego dokonania (PUESC) oraz podpisania (ust. 2b i ust. 2c). Natomiast w kolejnym ustępie (ust. 3ba) zapisano, że rejestracja w CRPA następuje "po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego", w tym wymaganego na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.a., spełniającego warunki co do jego treści oraz sposobu dokonania (PUESC). Jak wskazał NSA nie powinno zatem budzić uzasadnionych wątpliwości, że wpis-rejestracja w CRPA następuje już po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego, stanowiąc tym samym odrębną i wtórną zarazem czynność. W pierwszej kolejności następuje zatem zgłoszenie, a później rejestracja.
Powyższe nie oznacza jednak, że treść tego zgłoszenia pozostaje prawnie irrelewantna, a w szczególności, że nie ma znaczenia to, jaki rodzaj działalności prowadzonej przez podmiot pośredniczący w zakresie wyrobów węglowych zostanie zadeklarowany przez podmiot dokonujący zgłoszenia. Po pierwsze przyjęcie takiego założenia pozostawałoby w sprzeczności choćby z treścią wskazywanego już przepisu art. 16 ust. 3ba ustawy akcyzowej, który odwołuje się do zgłoszenia rejestracyjnego spełniającego wymogi opisane w art. 16 ust. 2-2c ustawy akcyzowej oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 20 tej ustawy. Treść tego przepisu wskazuje zatem, że rejestracja zgłoszenia w CRPA następuje po spełnieniu określonych wymogów formalnych określonych przepisami rangi ustawowej i w przepisach wykonawczych.
Co jednak istotniejsze, oznaczenie w zgłoszeniu rejestracyjnym zakresu prowadzonej działalności pośredniczącego podmiotu węglowego nie pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia określonego przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania wyrobów węglowych. Jak wynika bowiem z art. 9a ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego. Jak trafnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, czynność ta dokonana przez pośredniczący podmiot węglowy pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.
Wskazanie w zgłoszeniu rodzaju działalności prowadzonej jako PPW determinuje zatem charakter funkcjonowania tego podmiotu i wskazuje w jaki zakresie, czynności przez niego realizowane nie będą objęte obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Istotnym jest zatem rozróżnienie w dokonanym zgłoszeniu, czy działalność pośredniczącego podmiotu węglowego obejmuje deklarowany zakres działalności tj. sprzedaż, import, eksport, dostawę lub nabycie wewnątrzwspólnotowe.
Mając na względzie uregulowania zawarte w ustawie akcyzowej jak i w przepisach Rozporządzenia nie można za prawidłowe uznać stanowiska Spółki, która w treści skargi stara się dowodzić, że sam fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako PPW oznacza, że wszelkie czynności dokonywane przez taki podmiot, niezależnie od treści zgłoszenia rejestracyjnego, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, niepodleganie obowiązkowi podatkowemu nie wynika bowiem z samego faktu zgłoszenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy. Takie założenie byłoby nie do przyjęcia choćby z uwagi na treść art. 9a ust. 1 pkt 4, który wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Zadeklarowany przez PPW rodzaj działalności prowadzonej w zakresie wyrobów węglowych ma zatem znaczenie z punktu widzenia tego, czy realizowane przez PPW czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też pozostają poza zakresem tego opodatkowania.
Skoro zatem, jak wynika z ustaleń organów, zgłoszenie rejestracyjne z 12 maja 2021 r. obejmowało swym zakresem wyłącznie wskazanie sprzedaży, jako rodzaju działalności prowadzonej przez PPW to oznacza, że dokonany przez Spółkę w dniu 12 kwietnia 2024 r. import wyrobów węglowych podlegał opodatkowaniu akcyzą. Warto w tym miejscu nadmienić, że Spółka dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego obejmującego wskazanie importu jako rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą działającą w charakterze PPW, niemniej jednak nastąpiło to dopiero z dniem 4 lipca 2024 r.
Sąd zgadza się także z organem podatkowym co do tego, że dla uzyskania przez Spółkę statusu PPW w zakresie importu, w stanie prawnym obowiązującym po 1 lutego 2021 r., nie było wystarczające uprzednie złożenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z wymogami jakie istniały przed dokonaną nowelizacją przepisu art. 16 ustawy akcyzowej. Należy zauważyć, że od dnia 1 lutego 2021 r. nadano nowe brzmienie art. 16 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zmianie tej towarzyszyły równoległe i zsynchronizowane prawnie zmiany w zakresie nadania nowego brzmienia także przepisom art. 16 ust. 2, dodania w nim ust. 2a-2c oraz ust. 3ba, jak również odesłania do przepisów wykonawczych określających szczegółowy zakres danych zawartych w zgłoszeniu.
Taka konstrukcja normatywna oznaczała więc konieczność złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie nowego brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy akcyzowej i przepisów jemu współtowarzyszących, w tym przepisów Rozporządzenia, czyli kształtujących nowe reguły dokonywania tego rodzaju zgłoszeń wprowadzone od dnia 1 lutego 2021 r. Odesłanie jako takie nie obejmowało zatem zgłoszeń wcześniejszych, złożonych na tak samo oznaczanej z punktu widzenia systematyki ustawy podstawie prawnej, ale o odmiennym brzmieniu.
Trzeba również wspomnieć, że żaden przepis ustawy nie przewidywał automatycznego, z mocy prawa, przekształcenia wcześniejszych powiadomień składanych przez podmioty zamierzające prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy i nie zwalniał ich z obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podlegającego wpisowi do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72) – dalej zwana ustawą nowelizującą, podmioty niepodlegające obowiązkowi złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a podlegające obowiązkowi dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, są obowiązane dokonać zgłoszenia rejestracyjnego do dnia 30 czerwca 2021 r. Jak stanowi natomiast ust. 2 tego przepisu, do dnia dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2021 r. za pośredniczący podmiot węglowy albo pośredniczący podmiot gazowy uznaje się podmiot, który przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego powiadomienie na podstawie art. 16 ust. 3a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, i otrzymał potwierdzenie jego przyjęcia przed tym dniem.
Wskazana regulacja, która odnosi się m.in. do pośredniczących podmiotów węglowych (te bowiem przed dniem 1 lutego 2021 r., na podstawie art. 16 ust. 3a ustawy akcyzowej nie musiały składać zgłoszenia rejestracyjnego a jedynie pisemne powiadomienie) nie zwalnia w żadnej mierze z obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, w oparciu o nowo brzmiący przepis art. 16 ustawy akcyzowej. Przeciwnie, wskazuje, że podmioty, które dotychczas nie były objęte obowiązkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (a takim były PPW), są obowiązane dokonać zgłoszenia rejestracyjnego do dnia 30 czerwca 2021 r. Jedynie w okresie przejściowym, do momentu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, ale nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r., podmiotom, które dotychczas składały powiadomienia, przyznano czasowo status pośredniczących podmiotów węglowych.
Z przepisów tych wynika zatem, że Ustawodawca uznał za konieczne, po dniu 1 lutego 2021 r., złożenie zgłoszeń rejestracyjnych przez podmioty zamierzające prowadzić działalność gospodarczą jako PPW, na warunkach określonych w art. 16 oraz z w przepisach wykonawczych; do tych przepisów Rozporządzenia odwołuje się bowiem wprost art. 16 ust. 3ba. Obowiązku tego nie uchylało wcześniejsze powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności jako PPW.
Sąd stwierdza jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdowała zastosowania regulacja określona w art. 7 ustawy nowelizującej, który stanowi, że podmiot, który przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, i otrzymał potwierdzenie jego przyjęcia, zostaje zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych z chwilą uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego o dane dotyczące właściwego dla tego podmiotu organu podatkowego, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem dokonania tego uzupełnienia do dnia 30 czerwca 2021 r. Przepisy art. 16 ust. 2b i 2c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.
Wskazany przepis dotyczył bowiem tych podmiotów, które na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów obowiązane były do złożenia zgłoszeń rejestracyjnych a zatem nie dotyczył pośredniczących podmiotów węglowych, których obowiązek ograniczał się do pisemnego powiadomienia organu o zamiarze rozpoczęcia działalności jako PPW. Tych podmiotów, jak zostało to wcześniej wskazane, dotyczy przepis art. 8 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej.
Ze wskazanych wyżej przyczyn, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ nie naruszył przywoływanych norm.
Sąd nie zgadza się także z takim stanowiskiem strony, które wskazuje, że nałożenie na Spółkę obowiązku wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym rodzaju działalności PPW w zakresie wyrobów węglowych, narusza konstytucyjną zasadę zawierania uregulowań elementów stosunku daninowego wyłącznie w drodze przepisów ustawy.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tym samym art. 217 Konstytucji ustanawia wymóg drogi ustawowej regulacji wymienionych w nim elementów obowiązku podatkowego (daninowego), określając materię przewidzianej regulacji, ale nie odnosząc się do jej treści (zob. W. Sokolewicz, uwagi do art. 217, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. 4, Warszawa 2005, s. 9). Natomiast przepis ten, rozpatrywany w powiązaniu z art. 84 Konstytucji, dostarcza zaś substratu do odkodowania zasady władztwa podatkowego, według której państwo ma prawo obciążać podmioty znajdujące się w zakresie jego władzy w celu finansowania swoich zadań (zob. np. wyroki z: 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 91; 18 listopada 2014 r., sygn. K 23/12).
Przepisu art. 217 Konstytucji ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla podstawowych elementów podatku. W rozporządzeniu mogą znaleźć się tylko takie rozwiązania normatywne, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyroki z: 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06 i wymienione tam wcześniejsze orzeczenia).
Z zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego wynika, że wypadki, w których w ustawach daninowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji (zob. wyroki z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13; 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). Jako że w praktyce nie jest możliwe, by w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego, istnieje konieczność korzystania z upoważnień ustawowych. Trybunał podkreślił jednak, że jest to dopuszczalne jedynie w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji. Elementy, które obligatoryjnie muszą być określone w ustawie, są expressis verbis wymienione w tym przepisie konstytucyjnym i jest to określenie podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków.
Zdaniem Sądu, ustanowiony w Rozporządzeniu wymóg wskazania przez pośredniczący podmiot węglowy rodzaju prowadzonej działalności, nie wkracza w ustawowy zakres regulacji elementów stosunku daninowego. Przywoływane Rozporządzenie zawiera bowiem przepisy jedynie o charakterze formalnym, określające zakres danych i informacji, które powinny znaleźć się w zgłoszeniu rejestracyjnym, o jakim mowa w art. 16 ustawy akcyzowej. Ze wskazanych przepisów nie sposób natomiast wywieść, że kreują one zakres obowiązku podatkowego czy przesłanki obowiązujących zwolnień z opodatkowania podatkiem akcyzowym - te zostały bowiem określone w ustawie akcyzowej. To z ustawy wynika bowiem (art. 9a), jakie czynności, których przedmiotem są wyroby węglowe, dokonywane przez jakie podmioty (PPW czy FNW), rodzą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Z kolei zakres zwolnień z podatku akcyzowego został określony w art. 32-37a ustawy akcyzowej, natomiast żaden przepis Rozporządzenia nie ustanawia warunków, których spełnienie lub niespełnienie, skutkowałoby przyznaniem lub pozbawieniem podatnika takiego zwolnienia.
Sąd nie podziela również wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Zakres gromadzenia materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie, jest wyznaczony możliwością przyczynienia się przez określony dowód do wyjaśnienia sprawy, co wynika z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie określa to przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazując, że przedmiotem dowodów, o których przeprowadzenie wnosi strona, mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ nie ma zatem obowiązku gromadzenia każdego z możliwych dowodów i uwzględniania każdego wniosku dowodowego strony lecz prowadzi postępowanie dowodowe mając na uwadze to, czy określony środek dowodowy ma w danej sprawie możliwość wyjaśnienia istotnych okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy strony zmierzał do pozyskania informacji od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu co do tego, jak organ ten ocenia charakter wpisu zgłoszenia do CRPA, jaki jest zakres zgłoszonego rodzaju działalności mając na uwadze przepis § 2 pkt 10 Rozporządzenia i art. 2 ust. 1 pkt 23a lit a ustawy akcyzowej, czy dokonując wpisu podmiotu do CRPA dochodzi do weryfikacji zakresu działalności prowadzonej przez podmiot składający zgłoszenie, jaki jest zakres danych publikowanych na platformie PUESC odnoszących się do rodzaju działalności prowadzonej przez PPW w zakresie wyrobów węglowych, czy zgłoszenie Spółki z 12 maja 2021 r. zostało przez organ uznane za prawidłowe, jaki jest odstęp czasowy pomiędzy dokonaniem zgłoszenia a wpisem do CRPA.
Zdaniem Sądu, tak sformułowany wniosek, zmierzał w istocie nie do pozyskania dowodów mających znaczenie dla sprawy, ale do uzyskania stanowiska wyrażonego przez inny organ, co do oceny skutków prawnych związanych z dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, czy też przeprowadzeniem oceny prawnej tego zgłoszenia. Tymczasem kwestie te zostały wyjaśnione zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, które wskazując na obowiązujące w sprawie przepisy dokonały ich wykładni oraz wskazały, jaki jest zakres ich zastosowania z uwagi na ustalony w sprawie stan faktyczny. Podkreślenia wymaga przy tym, że organy obu instancji były uprawnione do samodzielnego przeprowadzenia tego wnioskowania, bez konieczności posługiwania się oceną i poglądami wyrażonymi przez inny organ podatkowy. Ponadto, co również istotne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, w odpowiedzi na pismo Naczelnika, udzielił informacji w sprawie dotyczącej zgłoszenia rejestracyjnego Spółki (pismo z 19 grudnia 2024 r.). W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu naruszała prawo..
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że stosownie do tego przepisu decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Nie ulega wątpliwości, że wynikająca z cytowanego powyżej art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia została zrealizowana w przedmiotowej sprawie, strona bowiem z decyzji poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, co umożliwiło stronie sformułowanie zarzutów i wniosków skargi. Wskazać także należy, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.
W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w wymienionym przepisie wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu jest dla Skarżącego nie do zaakceptowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.
Wobec powyższego, mając na uwadze ogół przytoczonych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143) orzekł o oddaleniu skargi.