I SA/Po 717/24

I SA/Po 717/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 864
art. 104 ust. 1, ust. 6, ust. 8-11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 197 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r., nr [...] określił C. W. (dalej zwana również jako "spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], poj. silnika 4.461 cm3, rok produkcji 2018 w kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 26 lutego 2019 r. złożona została deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, po uprzednim imporcie na terytorium U. E. ze [...]. W deklaracji wskazano podstawę opodatkowania akcyzą w wysokości [...] zł i w konsekwencji zastosowanej stawki podatku akcyzowego w wysokości 18,6%, obliczono akcyzę na kwotę [...]zł.
W wyniku podjętych czynności sprawdzających organ ustalił, że wskazana podstawa opodatkowania akcyzą samochodu osobowego znacząco odbiega od ustalonej średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. Pierwotnie, za średnią cenę rynkową organ przyjął faktyczną cenę sprzedaży przez spółkę przedmiotowego pojazdu według faktury [...] z 2 kwietnia 2019 r., to jest kwotę [...]zł. Podyktowane to było tym, że wydawca katalogów i programów komputerowych służących do profesjonalnej wyceny pojazdów samochodowych firma [...] nie potrafiła określić średniej wartości bazowej dla tego pojazdu sugerując wycenę przez rzeczoznawcę.
Organ wyjaśnił, że spółka została wezwana do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej i przedłożenia na tą okoliczność stosownych dowodów.
W odpowiedzi na powtórne wezwanie organu spółka wskazała na brak podstaw do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Podniosła, że wartość rynkową pojazdu oceniać należy przez pryzmat rynku referencyjnego - rynku nabycia, którym jest rynek w [...]. Oferowane tam pojazdy mają inną wartość niż te oferowane na rynku europejskim. Powołano się na oświadczenie E. L.L.C z dnia 16 czerwca 2023 r., w którym podmiot ten wskazał, iż w związku z dużymi ilościami zakupionych przez skarżącą pojazdów oferuje się ceny hurtowe 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Wskazano również, że przeprowadzona przez organ analiza jest nieprawidłowa bowiem wzięto pod uwagę inny pojazd niż ten zakupiony przez spółkę. Podniesiono również, że dokonano oszacowania na podstawie tylko jednej oferty, prawdopodobnie oferty skarżącej gdyż jedynie skarżąca oferuje analogiczne pojazdy na rynku, wobec czego nie ma fizycznej możliwości dokonania porównania czy też zestawienia ofert innych sprzedawców.
Jednocześnie spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z oświadczenia E. L.L.C. z 16 czerwca 2023 r. oraz opinii mgr inż. T. K. z 21 czerwca 2023 r. na okoliczność potwierdzenia faktu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.
Organ wskazał, że dokonał również analizy ofert sprzedaży pojazdów marki [...] na rynku [...], posiłkując się ofertami według strony internetowej [...] W ocenie organu brak jest obiektywnych przesłanek, aby przyjąć, że zapłacona za pojazd cena ma swoje odzwierciedlenie na rynku sprzedaży. Za przedmiotowy samochód marki spółka zapłaciła - według faktury z 3 stycznia 2019 r. [...] USD (cena wraz z kosztami eksportu i transportu do Europy, warunki dostawy [...] port, [...]), co stanowi według kursu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] zł lub odpowiednio [...] AED. Organ zaznaczył, że nie jest możliwe pozyskanie "archiwalnych" ofert sprzedaży pojazdów na rynku [...]. W tej sytuacji posłużono się sporządzonymi w 2021 r. wydrukami w zakresie ofert internetowych pojazdów wyprodukowanych w 2020 r.
Skupiono uwagę na cenach 43 wyselekcjonowanych samochodów marki [...], a więc takich modeli, które są w klasie bardzo zbliżone do pojazdu nabytego przez spółkę. Ze sporządzonego na tej podstawie zestawienia wynika, że średnia cena pojazdów tego typu wyniosła [...] AED, przy wartości minimalnej [...] AED i maksymalnej [...] AED. Dodatkowo załączono wydruk "bieżących" notowań wyszukanych 15 pojazdów marki [...] z 2022 r. wskazujący na znacznie wyższy poziom cen tego typu pojazdów aniżeli sugerowane w piśmie strony.
W ocenie organu powyższa analiza nie pozwala stwierdzić, że zapłacona przez spółkę cena za samochód jest adekwatna do sytuacji rynkowej kraju sprzedaży z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne czy kulturowe. W posiadanych ofertach brak jest pojazdów oferowanych za cenę oscylującą w granicach [...] AED.
Nie podzielono stanowiska, że zapłacona cena znajduje uzasadnienie w rynku referencyjnym kraju nabycia.
Uznano, że przedłożone przez spółkę pismo z 16 czerwca 2023 r. może odnosić się wyłącznie do bieżącego okresu. Dostrzeżono, że spółka została zarejestrowana i rozpoczęła działalność 23 października 2018 r. Zatem w okresie 2018 – 2019 r. nie mogło być mowy o długoletniej współpracy z E. LLC., co i tak pozostaje bez znaczenia dla spawy, bowiem pojazd nabyto 3 stycznia 2019 r. od firmy E. F.. Organ zaznaczył, że wartość "udzielonego rabatu" w badanej sprawie - przyjmując jako kwotę wyjściową ustaloną średnią cenę pojazdów tego typu ([...] AED) i wynikającą z dokumentu zakupu w przeliczeniu kwotę [...]AED - wynosiła blisko 33 %.
Zauważono również, że stanowisko o braku możliwość akceptacji indywidualnych rabatów, na potrzeby weryfikacji podstawy opodatkowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Nie podzielono stanowiska spółki, że dokonana analiza w zakresie ustalenia wartości rynkowej na potrzeby przeprowadzenia czynności sprawdzających była nieprawidłowa. Podnoszona przez rzeczoznawcę okoliczność, że organ przyjął do wyceny samochód z silnikiem o zapłonie iskrowym i o mniejszej pojemności silnika - przemawia na korzyść strony. Co do zasady bowiem samochody z silnikiem o zapłonie samoczynnym posiadają notowania wyższe. Organ podkreślił, że strona zleciła wykonanie opinii, która ogranicza się do kwestionowania ustaleń w zakresie przyjętej wartości, nie zaś do pozyskania wyceny samochodu. Z kolei dokonując weryfikacji cen sprzedaży samochodów na rynku [...], organ posiłkował się dostępnymi ofertami internetowymi.
Organ wyjaśnił, że postanowieniem z 5 grudnia 2023 r. włączono do akt sprawy opinię techniczną nr [...] z 30 listopada 2023 r. dotyczącą ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...] VIN: [...], rok produkcji 2018, poj. silnika 4461 cm3, występującą w aktach sprawy [...] Opinia sporządzona przez biegłego dotyczy ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki [...], nr nadwozia VIN: [...], na rynku krajowym w stanie nieuszkodzonym, który spełnia warunek podobieństwa do pojazdu objętego niniejszym postępowaniem, gdzie dzień powstania obowiązku podatkowego określono na 20 marca 2019 r. W bieżącej sprawie obowiązek podatkowy powstał 25 lutego 2019 r., a zatem przyjęcie wyceny dla pojazdu nabytego blisko miesiąc później aniżeli pojazd objęty postępowaniem, korzystne jest dla spółki w konsekwencji ustalenia na tym gruncie podstawy opodatkowania i podatku.
Przyjmując opinię biegłego wartość rynkową samochodu objętego postępowaniem określono na kwotę [...]zł. W tej sytuacji Naczelnik uznał, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania ([...] zł), odbiega od wartości rynkowej pojazdu o około 37,7% (wartość rynkowa netto - [...] :[...] :[...] = [...]). Jest to wartość znaczna i jednocześnie nie wykazano przyczyny dla tak znacznej różnicy. Organ zaznaczył, że wartość określona przez rzeczoznawcę jest niższa aniżeli wartość wynikająca z faktury nr [...] z 2 kwietnia 2019 r., na podstawie której za kwotę [...]zł spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako wszczętego bez zaistnienia ku temu podstaw.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 15 października 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że w trakcie całego postępowania skarżąca nie przestawiła żadnych danych dotyczących m.in. szczegółowego wyposażenia samochodu, które potwierdzałyby jego niepowtarzalność. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji słusznie określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pojazdu oszacowaną przez biegłego zgodnie z opinią techniczną nr [...] Z treści opinii wynika, że opiniowany samochód podobnie jak samochód w przedmiotowej sprawie marki [...], jest z roku produkcji 2018, jest samochodem osobowym, z nadwoziem kombi, posiada 7 miejsc siedzących, automatyczną skrzynię biegów, silnik o pojemności 4.461 cm3. [...] te o dużej pojemności silnika były sprzedawane w [...] i [...], w krajach europejskich było ich bardzo mało. Jak wskazał biegły na podstawie powyższych ustaleń oszacowano wartość wycenianego pojazdu, która w przybliżeniu wynosi [...] zł brutto.
Wyjaśniono również, że w sprawie nie kwestionuje się faktu zapłaty ceny wynikającej z faktury. Wskazano jednak, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane będące pochodną cech towaru. Okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.
Uznano również, że stan techniczny pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd nieuszkodzony. Uznano również, że w sprawie nie wystąpiły żadne uwarunkowania zewnętrzne.
Nie zgodzono się z zarzutem błędnego zidentyfikowania rynku, który miał być rynkiem referencyjnym i odniesienia ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera. W ocenie organu nadesłane przez skarżącą dokumenty nie dowodzą, że prowadzi ona profesjonalną działalność dealerską i w konsekwencji nie uzasadniają wskazania podstawy opodatkowania na poziomie znacznie niższym niż średnia wartość rynkowa pojazdu. Wyjaśniono, że dealerem samochodowym jest firma, która sprzedaje nowe lub używane samochody na poziomie detalicznym, na podstawie umowy dealerskiej z producentem samochodów lub jego filią. Wskazano, że skarżąca nie figuruje na stronie internetowej firmowej jako dealer samochodowy.
Za bezpodstawny uznano również zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego, ponieważ doprowadziło to do błędnego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Wyjaśniono, że z uwagi na brak notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu jak przedmiotowy samochód w bazach [...] i [...], konieczne było włączenie do akt sprawy biegłego z akt sprawy [...], opinii biegłego. Biegły ustalił szacunkową wartość pojazdu na dzień 20 marca 2019 r. w kwocie [...]zł brutto.
W skardze z dnia 31 października 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - całkowite pominięcie faktu, iż podstawą opodatkowania jest kwota jaką spółka zobowiązana była do zapłaty za pojazd sprzedawcy w [...] (dalej jako "ZEA"), tj. błędne zidentyfikowanie rynku ZEA, który miał być w niniejszej sprawie rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, którym jest spółka, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.;
2) art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania powinna być średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie wartość celna pojazdu - wcześniej nabytego na rynku ZEA, dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej U. E. przez organ celny niemiecki, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o dopuszczeniu przedmiotowego samochodu do wolnego obrotu na terenie całej U. E. i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej przedmiotowego samochodu ustalonej zgodnie z art. 70 Rozporządzenia PE i Rady UE Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 2013.10.10) ustanawiającego unijny kodeks celny - ustalona w oparciu o wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy bowiem organ przyjął błędne podstawy weryfikacji podstawy opodatkowania, co w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.;
3) art. 104 ust. 8-9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez:
a. przyjęcie, iż cena uiszczona przez spółkę za pojazd stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu;
b. przyjęcie, iż nie zachodzą przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu;
c. dokonanie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu z pominięciem wytycznych wskazanych w art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. brania pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym;
- co miało istotny wpływ na przebieg postępowania, ponieważ spowodowało uwzględnienie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu wszystkich oferowanych samochodów marki [...], wskutek czego błędnie ustalono średnią wartość rynkową pojazdu, co w efekcie doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji poskutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł.
Nadto naruszenie przepisów procedury, a w szczególności:
1) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. aktualnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") oraz art. 140 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.;
2) art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a.;
3) art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz niewzięcie pod uwagę faktu, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę wynikała wprost z umowy sprzedaży oraz nieodniesienie się organu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
4) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji powodów z jakich argumentacja prawna podniesiona przez skarżącą w odwołaniu od decyzji nie zasługuje na uwzględnienie;
5) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa,
co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest zasadność zastosowania przez organy art. 104 ust. 8-9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a., a w konsekwencji określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości wyższej niż wynika to z powołanej na wstępie deklaracji uproszczonej AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, po uprzednim imporcie na terytorium U. E. ze [...].
Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że cena nabycia przez nią pojazdu wykazana w deklaracji podatkowej nie odbiegała od średniej wartości, a w przypadku różnicy w tym zakresie istnieje uzasadniona przyczyna jej wystąpienia.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą i organ, w których sądy zajmowały odmienne stanowiska (wyrok tut. Sądu z 29 grudnia 2022 r., wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Po 644/22 (uwzględniający skargę skarżącej), oraz wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 647/23 (oddalający skargę kasacyjną organu); wyrok tut. Sądu z 17 marca 2023 r., wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Po 992/22 (oddalający skargę skarżącej), oraz wyrok NSA z 21 listopada 2023 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1093/23 (oddalający skargę kasacyjną skarżącej)).
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko tut. Sądu zajęte
w wyrokach: z 16 stycznia 2025 r. (I SA/Po 535/24) oraz z 21 stycznia 2025 r. (I SA/Po 617/24, I SA/Po 618/24 i I SA/Po 623/24; wyroki te i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na tronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w ww. wyrokach z 16 i 21 stycznia 2025 r. i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.
W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:
1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;
2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;
3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.
Z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu wynika, że zasadniczo w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.
Dostrzec jednak należy, że zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
Jak stanowi z kolei art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Zgodnie z art. 104 ust. 9 analizowanego aktu, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.
Stosownie z kolei do postanowień art. 104 ust. 10 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.
W świetle art. 104 ust. 11 analizowanego aktu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Na tle przytoczonych regulacji należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że brzmienie art. 104 ust. 6 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 tego aktu. Wskazane ostatnio regulacje odnoszą się bowiem również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. W konsekwencji tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (wyrok NSA z 23 marca 2023 r., I GSK 1875/19).
Uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 582/12).
Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca przyjął dwuetapowy tryb weryfikacji podstawy opodatkowania. W pierwszym etapie podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny. Podatnik powinien okoliczności te wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową jest uzasadniona. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., I GSK 626/16).
Podkreślić przy tym należy, że nawet znaczna różnica wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania weryfikującego deklarowaną podstawę opodatkowania. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika (wyrok NSA z 10 czerwca 2022 r., I FSK 2528/21).
Na gruncie zarówno wskazanych wyżej przepisów, jak i zasad prowadzenia postępowania, ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym uwzględnienia konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku krajowym. Oczywistym jest, że sprzedaż takiego samochodu na rynku krajowym nastawiona jest na zysk. Podatnik ponosi również koszty i ryzyko transportu, przechowania, wad ukrytych, co przecież nie wpływa na cenę nabycia pojazdu przez podatnika, ale ma wpływ na cenę za jaką podatnik sprzedaje przedmiot kolejnemu nabywcy. Jednocześnie sam podatnik, nabywając samochód osobowy, nie ma obowiązku wyboru samochodu w górnych czy nawet średnich widełkach cenowych (tak: zapadły w sprawie skarżącej powołany wyżej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23).
W realiach niniejszej sprawy należy również podkreślić, że w postanowieniach art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. mowa jest o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Pojęcie to zostało wprost zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 104 ust. 11 powołanego aktu. We wskazanym ostatnio przepisie wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym, a nie jakimkolwiek rynku w tym rynku [...]. Nie sposób również uznać aby na wartość samochodu na rynku krajowym wpływały indywidualne przymioty skarżącego czy inne okoliczności niezwiązane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Uznać również należy, że wartość pojazdu, w przypadku braku dostatecznej bazy porównawczej, może być ustalona w oparciu również o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych (powołany wyżej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23).
W konsekwencji powyższego za nietrafne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące odniesienie zapłaconej przez skarżącą ceny za pojazd do średniej wartości rynkowej ustalonej na rynku krajowym. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w art. 104 ust. 11 u.p.a. wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym.
Niezależnie jednak od powyższego w ocenie Sądu nie przedstawiono wystarczającej argumentacji uzasadniającej uznanie, że skarżąca nie wskazała przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania pojazdu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia.
Organ II instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podnosi, że z ustaleń Naczelnika wynika, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej o 40,88%. Zaznaczyć przy tym należy, że organ I instancji na wstępie jako podstawę ustaleń kwotę uzyskaną ze sprzedaży przez skarżącą przedmiotowego pojazdu ([...] zł), ponieważ firma [...] nie potrafiła określić średniej wartości bazowej dla tego pojazdu.
W ocenie Sądu skarżąca przekonywująco wywodzi, że każdy dealer czy też hurtownik zajmujący się zawodowo sprzedażą jakichkolwiek samochodów (tym samochodów osobowych), kupuje pojazdy przeznaczone do sprzedaży znacznie taniej niż konsument, który dany pojazd odkupuje od dealera.
Skarżąca już w piśmie z 27 czerwca 2023 r. (będącym odpowiedzią na wezwanie Naczelnika z 25 maja 2023 r.) podnosiła, że wartość rynkową pojazdu należy oceniać przez pryzmat rynku nabycia, którym jest rynek w Dubaju. Podniesiono, że oferowane tam do sprzedaży pojazdy mają inną wartość niż te oferowane na rynku europejskim, z uwagi na specyfikę pojazdów, ich wyposażenie, a także stosowane rabaty i zniżki. Skarżąca przedłożyła przy tym m. in. pismo z 16 czerwca 2023 r. sporządzone w imieniu E. L.L.C. Spółka ta oświadczyła, że współpracuje ze skarżącą począwszy od 2018 r. Wskazano również, że w związku z dużymi ilościami zakupionych przez skarżącą pojazdów oferuje ceny hurtowe o 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Pomiędzy stronami nie ma przy tym sporu, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącą nie od E. L.L.C. lecz od E. P.. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu podnoszone przez skarżącą okoliczności należało w pierwszej kolejności ocenić przez pryzmat przesłanki uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.
W ślad za powołanym powyżej, zapadłym w odniesieniu do skarżącej wyrokiem NSA 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23 powtórzyć należy, że ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku krajowym.
W ocenie Sądu wywiązanie się z powyższego obowiązku wymagało szczególnie wnikliwego odniesienia się do argumentacji skarżącej ukierunkowanej na wykazanie, że hurtowe ceny sprzedaży samochodów używanych w [...] kształtują się znacznie poniżej cen stosowanych w handlu detalicznym. Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie przedstawiono jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów osobowych na rynku [...]. W toku postępowania podatkowego jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających nie przeprowadzono jakichkolwiek dowodów celem ustalenia powyższej okoliczności. Tymczasem poczynienie tego rodzaju ustaleń było konieczne dla odparcia argumentów skarżącej podnoszących, że różnica pomiędzy ceną nabycia pojazdów a średnią wartością rynkową pojazdu na terenie kraju znajdowała uzasadnienie w cenach stosowanych w ZEA przy hurtowej sprzedaży pojazdów używanych. Podkreślić przy tym należy, że dopiero niebudzące wątpliwości wykazanie braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. otwiera możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu zdefiniowaną w art. 104 ust. 11 powołanego aktu.
Sąd dostrzega, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wydruki oraz analizy ofert sprzedaży pojazdów marki [...] na rynku [...]. Wskazane oferty stanowiły jednak oferty z rynku detalicznego, a nie hurtowego. Nie przeprowadzono przy tym jakiegokolwiek dowodu, w tym np. dowodu z opinii biegłego pozwalającego na ustalenie jak co do zasady kształtują się ceny sprzedaży pojazdów używanych stosowane w handlu hurtowym na rynku ZEA względem cen sprzedaży w transakcjach detalicznych. Tego rodzaju ustalenia mogłyby posłużyć do zweryfikowania argumentów skarżącej wskazujących na stosowanie względem niej przez jej kontrahentów cen niższych względem cen stosowanych w ZEA przy sprzedaży detalicznej pojazdów używanych. W realiach niniejszej sprawy sporny pojazd został nabyty od E. P. nie zaś od E. L.L.C. Niezależnie jednak od powyższego należy uznać, że przedłożone przez skarżącą pismo wskazanej ostatnio spółki z 16 czerwca 2023 r. wskazuje na stosowanie przez nią względem skarżącej cen niższych o 25-30% względem cen stosowanych w ZEA przy sprzedaży detalicznej pojazdów używanych. W ocenie Sądu treść przedłożonego przez skarżącą pisma z 16 czerwca 2023 r. sporządzonego przez E. L.L.C. nie pozwala w żadnej mierze na uznanie, że z uwagi na datę jego sporządzenia może się ono odnosić wyłącznie do bieżącego okresu. W piśmie tym wskazana spółka jednoznacznie wskazała, że z uwagi na duże ilości zakupu przez skarżącą oferowane są ceny hurtowe o 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Treść omawianego pisma nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że ceny oferowane skarżącej przez E. L.L.C. były niższe dopiero od określonego czasu, a nie już od początku współpracy. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia, że jak wynika z informacji zamieszczonych w KRS skarżąca od początku jej funkcjonowania jako przeważający przedmiot działalności deklarowała sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. W konsekwencji nie sposób wykluczyć aby skarżąca od początku swojej współpracy z E. L.L.C. jak i E. P., dokonywała zakupu hurtowych ilości pojazdów. Nie sposób nie zauważyć przy tym, że organy nie podjęły żadnych czynności dowodowych ukierunkowanych na ustalenie czy w rzeczywistości ww. spółka stosowała względem skarżącej ceny hurtowe kształtujące się na poziomie niższym od cen detalicznych na rynku [...]. Zaniechanie w powyższym zakresie ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na skutek zaniechania wskazanych czynności brak jest bowiem możliwości niebudzącego wątpliwości uznania, że brak jest uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu.
Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument organu odwoławczego podnoszący, że skarżąca nie przedstawiła certyfikatu autoryzowanego dealera jak i nie figuruje na stronie internetowej firmowej. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowym nabywaniu pojazdów osobowych oraz dokonywanie ich sprzedaży nie jest bowiem w żadnej mierze uwarunkowane uzyskaniem statusu autoryzowanego dealera określonej marki pojazdu. Nie ma sporu co do tego, że skarżąca handluje samochodami. Tego rodzaju działalność charakteryzuje się tymi samymi cechami, co działalność prowadzona przez autoryzowanych dealerów. Handlowiec co do zasady chce towar kupić tanio, a sprzedać jak najdrożej. Nie można mieć wątpliwości, że podmiot prowadzący taką działalność kupuje samochody taniej niż konsument, w przeciwnym razie działalność ta byłaby zupełnie nieopłacalna, wręcz przynosiłaby straty, ponieważ podmiot gospodarczy ponosi przed sprzedażą liczne koszty związane z zakupem towaru i prowadzenia działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności w ogóle nie wziął pod uwagę.
Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że organy nie zdołały w niebudzący wątpliwości sposób wykazać zaistnienia przesłanki braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Uchybienie w powyższym zakresie świadczy nie tylko o naruszeniu wskazanej regulacji lecz również o naruszeniu zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p. Nie wywiązano się bowiem z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji wskazanych uchybień przedwcześnie dokonano określenia wysokości podstawy opodatkowania stosując postanowienia art. 104 ust. 9 powołanego aktu.
W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organy przedwcześnie dokonały również określenia podstawy opodatkowania wykorzystując w tym celu opinię techniczną z 30 listopada 2023 r., nr [...], sporządzoną w innej sprawie a dotyczącą wyceny innego pojazdu tej marki.
Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na tle przytoczonego przepisu należy wyjaśnić, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia prawidłowej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1676/21).
Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 o.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się ponadto, że opinia biegłego, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo).
Wychodząc z powyższych założeń w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że organy nie dokonały żadnej oceny opinii technicznej z 30 listopada 2023 r., nr [...], dotyczącej zresztą innego pojazdu. Innymi słowy w decyzjach organów nie wyjaśniono przyczyn z powodu których opinia ta została uzna za rzetelną, mogącą stanowić podstawę dla określania podstawy opodatkowania. Nie dokonano analizy logiczności oraz poprawności wniosków rzeczoznawcy majątkowego, a zdaniem Sądu opinia ta - z uwagi na jej treść - wymagała krytycznej oceny.
Odnosząc się do wywodu opinii przede wszystkim zauważyć należy, że opinię sporządzono bez oględzin pojazdu. Już na wstępie opinii biegły stwierdził, że samochody o tego rodzaju parametrach (m.in. duża pojemność silnika) sprzedawane były w [...] i [...], a w krajach europejskich było ich bardzo mało. Dalej biegły stwierdził, że z tego powodu w komputerowych systemach informatycznych [...] i [...] brak jest notowań średnich wartości rynkowych, tej marki i modelu jak opiniowany pojazd. Biegły uznał, że w związku z brakiem wystarczających danych zwrócił się do podmiotów: [...], [...] Co. Ltd. oraz do [...] o nadesłanie potrzebnych do wyceny auta danych. Biegły otrzymał jedynie informacje o jednym pojeździe porównawczym z [...] Mimo tego, biegły podjął się wyceny pojazdu w sytuacji braku pełnych danych, o które się zwracał. Merytoryczny wywód opinii polega na porównaniu opiniowanego pojazdu tylko z jednym pojazdem porównawczym, które to pojazdy biegły traktuje jako "zbliżone".
Szacunkową wartość ustalono metodą porównawczą z zastosowaniem odpowiednich korekt. Na podstawie powyższych ustaleń oszacowano wartość wycenianego pojazdu uznając, że wynosi ona w przybliżeniu [...] zł brutto.
W ocenie Sądu omawiana opinia nie powinna stanowić podstawy określania wartości rynkowej spornego w niniejszej sprawie pojazdu.
Biegły oparł się na także danych przedłożonych mu przez organ pierwszej instancji, nie czyniąc samodzielnych ustaleń w zakresie tego jak kształtowany się ceny rynkowe pojazdów zbliżonych. W oparciu o dotychczasową zawartość akt administracyjnych sprawy oraz informację udzieloną przez [...] dotycząca jednego pojazdu "zbliżonego", w ocenie Sądu brak jest możliwości rzetelnego zweryfikowania wartości przedmiotowego pojazdu.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Organy podejmą w szczególności działania ukierunkowane na ustalenie jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów w ZEA. Przez pryzmat tych ustaleń organy ocenią następnie wiarygodność twierdzeń skarżącej podnoszących, że stosowano wobec niej ceny niższe od tych stosowanych przy sprzedaży detalicznej samochodów używanych na rynku ZEA.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 powołanej ostatnio ustawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącą również w analogicznych sprawach I SA/Po 715/24 oraz I SA/Po 716/24. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ opłaty wskazanej w § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).