I SA/Gd 213/25

I SA/Gd 213/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 112b ust. 1 pkt 1 a i b oraz ust. 2b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi O.Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.253.2024/10/03 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 13 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 112b ust. 1 pkt 1 a i b oraz ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania O Spółki z o.o. z siedzibą w Gdyni – dalej jako "Spółka", "strona" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z 2 sierpnia 2024 r. w której organ I instancji za grudzień 2022r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 93.431 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. Naczelnik UCS 2 sierpnia 2024 r. wydał decyzję Nr 328000-CKK2-9.4103.2.1.2024.35, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.
Spółka złożyła 29.12.2022r. korektę deklaracji, w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 558.863zł.
W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego o podatek wynikający z wystawionych korekt faktur z 29.12.2022r. o nr od 2 do 8/KOR/12/2022 na rzecz T Sp. z o.o. (dalej: T) i zawyżenie wykazanej kwoty zwrotu w wysokości 558.863 zł. Organ I instancji stwierdził naruszenie art. 29a ust. 10 pkt 3 i ust. 13 ustawy o VAT, wobec dokonania korekt faktur zaliczkowych przy braku zwrotu wpłaconych kwot. W efekcie Naczelnik UCS dokonał rozliczenia za grudzień 2022 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Podatnika.
Ponadto Naczelnik UCS 2 sierpnia 2024 r. wydał decyzję Nr 328000-CKK2-9.4103.2.1.2024.36, w której za grudzień 2022r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 15% kwoty zaniżenia wysokości zobowiązania oraz kwoty zwrotu różnicy podatku, w łącznej wysokości 93.431zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego obniżył z 30% do 15%. Organ I instancji wziął pod uwagę następujące okoliczności:
1. rodzaj powstałej nieprawidłowości, która nie była wynikiem oszustwa a dotyczyła błędnego zastosowania przez podatnika przepisów w zakresie korekt faktur,
2. brak złożenia przez Spółkę korekty deklaracji po kontroli celno - skarbowej,
3. znaczną wysokością zmniejszenia kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego, która doprowadziła w konsekwencji do wykazania w deklaracji podatku do zwrotu zamiast do wpłaty - kwota 622 879zł,
4. czynny udział Strony w postępowaniu mającym na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając:
1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a oraz b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że rozliczenie podatku VAT przez Podatnika za okres grudzień 2022 roku było nieprawidłowe, a w konsekwencji, brak było podstaw do zastosowania wskazanego przepisu oraz nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;
2. naruszenie prawa procesowego, to jest art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p., objawiające się zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy istotnych z punktu widzenia oceny przesłanek (1) odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonych w art. 112b ust. 2a ustawy o VAT; oraz (2) miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego określonych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności wystawienia korekt faktur oraz niedojścia do skutku transakcji opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym celu stwierdzenia okoliczności wystawienia korekt oraz zbadania, czy korekty te mogły zostać wystawione w innym okresie, a także, czy kontrahent zaksięgował korekty oraz rozliczył korektę podatku naliczonego;
3. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy PE i Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się pominięciem przy ustalaniu wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego następujących, istotnych z punktu widzenia treści przepisu, to jest: (1) okoliczności, że kontrola celno-skarbowa wykazała nieprawidłowości, które to następnie zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego; (2) okoliczności, że ewentualne uchybienie w rozliczeniu podatku VAT wynikało z braku jasnych przepisów w zakresie zasad rozliczenia zadatku na gruncie ustawy o VAT w sytuacji odstąpienia od transakcji, a więc miało formę całkowicie niezawinioną; (3) okoliczności, że sytuacja podatnika, której dotyczy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, miała jednostkowy charakter i organ powinien wziąć pod uwagę prawidłowość realizacji obowiązków wynikających z ustawy w innych okresach.
Pełnomocnik w piśmie z 27.11.2024r. przedstawił stanowisko w sprawie. Podtrzymał stanowisko co do naruszenia szeregu przepisów postępowania, poprzez tendencyjną ocenę materiału dowodowego oraz konsekwentne pomijanie kluczowej okoliczności, że zarówno strona jak i T zgodnie stwierdzały, że do transakcji sprzedaży nieruchomości nie dojdzie, wobec czego powstała konieczność wystawienia faktur korygujących. Według Pełnomocnika strony, korekta faktur VAT stanowi naturalną konsekwencję niedojścia do skutku transakcji opodatkowanej. Od początku postępowania Strona wyraźnie sygnalizuje i wskazuje przykłady w orzecznictwie NSA oraz TSUE, że zadatek zatrzymany nie jest związany ze świadczeniem usług, czy dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego Pełnomocnik wskazuje, że nie powinno przekraczać 1% ponieważ spółka T zaakceptowała korekty oraz zwraca należny VAT do urzędu skarbowego, w związku z czym, w niniejszej sprawie nie ma ryzyka uszczuplenia podatkowego.
Dyrektor IAS na wstępie opisał stan faktyczny ustalony w sprawie, a mianowicie:
Spółka sporządziła faktury z tytułu wpłat dokonanych przez T, które wykazała w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące. Wpłaty dotyczyły umowy przedwstępnej sprzedaży ½ udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], zawartej 29 października 2021r. pomiędzy F Sp. z o.o. (obecna nazwa O Sp. z o.o.) i T Sp. z o.o.
T otrzymując faktury na dokonane zaliczki dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę.
Spółka przedłożyła odstąpienie od umowy z 29.12.2022r. wraz z oświadczeniem o zachowaniu zadatku. Następnie Spółka 29.12.2022 r. sporządziła korekty faktur wskazując jako przyczynę korekty "brak zapłaty" lub "brak zapłaty zatrzymanie zadatku". Spółka uwzględniła w deklaracji za 12.2022 w/w korekty faktur.
Natomiast T przedłożyła pismo z 19.01.2023r., z którego wynika, że nie wyraża zgody na wystawione faktury korygujące oraz wniosła o zwrot kwot w związku z zawartą umową. Ponadto T 17.01.2023r. sporządziła ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty, na które 3.02.2023r. odpowiedziała Spółka. Strona przedłożyła ugodę pomiędzy Spółką i T z 19.01.2024r. W związku z zawartą ugodą spółka przedstawiła dokumenty nabycia lokalu usługowego o pow. użytkowej 125,91m2 położonego w R. przy ul. [...] oraz dokumenty dotyczące zbycia przez spółkę ekspektatywy ww. lokalu na rzecz T w związku z zawartą ugodą po odstąpieniu od umowy przedwstępnej i zatrzymaniu zadatku, za cenę 700 000 zł.
Za styczeń 2024r. T uwzględniła korekty faktur z 29.12.2022r. w deklaracji VAT-7.
Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy stwierdza, że skoro Naczelnik UCS 2 sierpnia 2024 r. wydał decyzję nr 328000-CKK2-9.4103.2. 1.2024.35, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, stwierdzając w deklaracji VAT-7 zaniżenie podatku należnego o podatek wynikający z wystawionych korekt faktur z 29.12.2022r. o nr od 2 do 8/KOR/12/2022 na rzecz T, organ podatkowy zobowiązany był zatem do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu, co wynika z przepisu art. 112b ust. 1 lit. b i ust. 2b ustawy o VAT.
Dyrektor IAS podkreśla, że nowe przepisy wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Podkreślił również, że ustalenie sankcji VAT nie jest fakultatywne. Znowelizowane przepisy ustawy VAT w zakresie sankcji VAT, aplikujące zastrzeżenia i uwagi TSUE, wyraźnie określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują kiedy podatnik jest traktowany w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i w końcu określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji.
W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy VAT, który wyłącza stosowanie przepisów art. 112b ust. 1-2a ustawy VAT w ściśle określonych przypadkach, co nie jest przez Stronę kwestionowane.
Dyrektor IAS, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji oraz rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji zauważa, że ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 15% poprzedziły ustalenia ujawniające następujące nieprawidłowości:
- w sprawie bezspornie Podatnik złożył deklarację podatkową z rozliczeniem niezgodnym z prawem i narażającym ten podatek na uszczuplenie. Podatnik błędnie zastosował przepisy w zakresie rozliczenia podatku należnego i wystawiania faktur korygujących VAT, tj. art. 29a ust. 10 pkt 3, ust. 13, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Powstanie nieprawidłowości wynikało z ujęcia przez Podatnika w rozliczeniu faktur korygujących zadatek wskutek błędnie zastosowanego przez podatnika przepisu. Bezsprzecznie uszczuplenie nie było wynikiem błędu rachunkowego, ani oczywistej omyłki, nie stanowiło również oszustwa podatkowego, a było wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
- w sprawie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a kwoty uszczuplenia są kwotami znacznymi. Łączna wartość podatku wykazanego w korektach faktur wystawionych 29.12.2022r. i ujętych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2022r. wyniosła 622 879,27zł.
- wskutek dokonania nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT spółka wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu podatku. Spółka nie otrzymała zwrotu podatku wykazanego w deklaracji w związku z podjętą kontrolą (558 863zł). Spółka wykazała również kwotę przychodów z tytułu osiągniętego dochodu za 1.01.2022-31.12.2022r. i uiściła podatek dochodowy.
- nieprawidłowości miały charakter jednorazowy. W toku postępowania ustalono też, że nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie jednorazowej sytuacji i rozliczenia w podatku VAT w jednym miesiącu.
Dyrektor IAS zaznaczył, że wysokość sankcji ustalona przez organ kontroli na poziomie 15% tj. w takiej wysokości jak ustalana jest maksymalna wysokość w sytuacji złożenia pokontrolnej deklaracji podatkowej uwzględniającej nieprawidłowości i dokonania zapłaty kwoty zaniżenia zobowiązania (zawyżenia zwrotu). Spółka natomiast korekty, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, nie złożyła. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, również z tego względu wysokość dodatkowego zobowiązania ustalona przez organ I instancji jest adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości.
W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował i uzasadnił zastosowanie sankcji wynoszącej 15% uszczuplenia, która stanowi kwotę 93.431zł.
Biorąc pod uwagę okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia, częstotliwość nieprawidłowości, kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, działania podjęte przez Spółkę po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, pozwalają w opinii Dyrektora IAS na stwierdzenie, że nałożona sankcja nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.
W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji przedstawił bardzo szczegółowo wszystkie okoliczności uzasadniające wysokość ustalonego Spółce dodatkowego zobowiązania. Nałożenie sankcji w tej wysokości zostało ocenione przez organ stosownie do art. 191 O.p.
Odnosząc się do kwestii określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. kwoty zobowiązania podatkowego, na tle zarzutów odwołania, co do zakresu decyzji określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2022r., Dyrektor IAS podkreśla, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w decyzji ostatecznej i podstaw prawnych jej wydania. Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania (por. wyrok NSA z 22 października 2022 r., sygn. akt I FSK 489/21). Stąd też organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Kwestie związane z określeniem zobowiązania podatkowego, zostały rozstrzygnięte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOV-3.4103.252.2024/10/03.
Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego to jest art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 121 i 122 O.p., objawiające się zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy istotnych z punktu widzenia oceny przesłanek odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania i miarkowania dodatkowego zobowiązania. W opinii organu odwoławczego, organ I instancji wskazał w uzasadnieniu podstawy odstąpienia od zastosowania art. 112 ust. 2a ustawy o VAT oraz okoliczności wynikające z art. 112 ust. 2b ustawy o VAT, które wpłynęły na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15%. Przy czym strona nie wskazała żadnych dodatkowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na obniżenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podobnie jak w odwołaniu, zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony, zarzucił:
(1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wydaniem samoistnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy prawa upoważniają organ jedynie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki w podatku;
(2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a oraz b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że rozliczenie podatku VAT przez podatnika za okres grudzień 2022 r. było nieprawidłowe, a w konsekwencji, brak było podstaw do zastosowania wskazanego przepisu oraz nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT;
(3) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy PE i Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się pominięciem przy ustalaniu wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego następujących, istotnych z punktu widzenia treści przepisu, to jest: (1) okoliczności, że kontrola celno-skarbowa wykazała nieprawidłowości, które to następnie zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego; (2) okoliczności, że ewentualne uchybienie w rozliczeniu podatku wynikało z braku jasnych przepisów w zakresie zasad rozliczenia zadatku na gruncie ustawy o VAT w sytuacji odstąpienia od transakcji, a więc miało formę całkowicie niezawinioną; (3) okoliczności, że sytuacja podatnika, której dotyczy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, miała jednostkowy charakter i organ powinien wziąć pod uwagę prawidłowość realizacji obowiązków wynikających z ustawy w innych okresach.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi podstawa ustalenia i wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. Kwota ta została ustalona na podstawie art. 112b ust. 1 lit. b i ust. 2b ustawy o VAT w wysokości 15% od kwoty zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania za grudzień 2022r. Kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. określona decyzją Naczelnika UCS utrzymaną w mocy przez Dyrektora IAS, wynikała z zawyżenia podatku należnego o podatek wykazany w korektach faktur wystawionych 29.12.2022r. przez Skarżącą na rzecz T.
Skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na wydanie samoistnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy przepisy prawa upoważniają organ jedynie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku.
Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że z treści przepisu art. 112b ust. 1 lit. b ustawy o VAT wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei zaniżenie/zawyżenie w/w kwot jest ustalane w toku postępowania zakończonego decyzją wymiarową za wskazany okres rozliczeniowy.
W niniejszej sprawie organy obu instancji stwierdziły w wydanych decyzjach na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 3, ust. 13 i 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do wystawienia i wykazania w deklaracji za grudzień 2022r. korekt faktur. Zatem została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez Skarżącą kwoty do zwrotu o kolejno wydano decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozdzielenie techniczne obu decyzji, gdy decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania traktowana będzie jako decyzja następcza do określającej zobowiązanie, w ocenie Sądu, nie narusza przepisów w zakresie prowadzenia postępowania ani przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że byt prawny decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest w takiej sytuacji uzależniony od bytu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, jednakże czy rozstrzygnięcie to technicznie przyjmie formę wspólnej decyzji, czy też odrębnych w żaden sposób nie może wpływać na jej prawidłowość.
W konsekwencji nie sposób podzielić argumentów skargi co do obowiązku wydania przez organ podatkowy jednej decyzji łączącej określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie może wyprzedzić określenia w prawidłowej wysokości kwot, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Jednak wbrew stanowisku Skarżącej, z treści art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nie można wywieść, że rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania powinno nastąpić w jednej decyzji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy prawa, lecz na podstawie decyzji ustalającej będącej (w tym przypadku) następstwem decyzji określającej. Jest kategorią odrębnie określaną i ujmowaną w przepisach prawa podatkowego.
Zatem zarzut, że Naczelnik UCS i kolejno Dyrektor IAS wydali odrębne decyzje odnoszące się do określenia podatku od towarów i usług i do ustalenia dodatkowego zobowiązania oraz jednocześnie brak wskazania przez Skarżącą w jaki sposób takie rozstrzygnięcie narusza przepis art. 112b ustawy o VAT, czy też przepisy Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie wykazała też, w jaki sposób takie działanie organów podatkowych narusza jej uprawnienia.
W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie również organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika UCS co do wystąpienia podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% uszczuplenia, która stanowi kwotę 93.431zł.
Biorąc pod uwagę wskazane w art. 112b ust. 1 lit. b ustawy o VAT przesłanki, na podstawie których organy podatkowe ustalają wysokość dodatkowego zobowiązania, wskazać należy, że Skarżąca spowodowała swoim działaniem uszczuplenie należności Skarbu Państwa za grudzień 2022r. Kwota uszczuplenia jest kwotą znaczną, gdyż łączna wartość spornego podatku wykazanego w korektach faktur wystawionych 29.12.2022r. i ujętych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2022r. wyniosła 622.879,27zł.
Wskutek dokonania nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu podatku 558 863zł, jednakże nie otrzymała tego zwrotu w związku z podjętą kontrolą. Spółka wykazała również dochód osiągnięty za 1.01.2022- 31.12.2022r. i uiściła podatek dochodowy.
W toku postępowania ustalono też, że nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie jednorazowej sytuacji i rozliczenia w podatku VAT w jednym miesiącu.
Podatnik nie podjął żadnej próby naprawy tej sytuacji, np. przez dokonanie korekty złożonej deklaracji po przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. Naczelnik UCS wydał zatem decyzję, w której określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. Decyzja organu I instancji po rozpatrzeniu odwołania Strony została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z 13.01.2025r. Nr 2201-ION/-3.4103.252.2024/10/03. Decyzja ta jest przedmiotem odrębnej skargi Podatnika.
Ustalając dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112b O.p., organ I instancji i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważyły i uwzględniły przyczyny nieprawidłowości i stopień zawinienia. Nie pominęły w uzasadnieniu decyzji oceny charakteru i wagi dokonanych przez Spółkę naruszeń. Wyjaśniły także przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniającego, a następnie wyraziły tą ocenę w uzasadnieniu decyzji.
W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut, że organ dokonał selektywnego doboru okoliczności, nie uwzględnił szeregu istotnych okoliczności pozytywnych dla strony. Skarżąca jednak nie wskazuje jakie pozytywne okoliczności powinny zostać w sprawie uwzględnione, a które nie podlegały analizie przy wyliczeniu wysokości sankcji poza podnoszoną inną interpretacją przepisów podatkowych w zakresie rozliczenia podatku VAT, tego że uchybienie dotyczyło jednorazowej transakcji, oraz że Spółka prawidłowo realizuje zobowiązania podatkowe i nie były wobec niej prowadzone inne postępowania.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej z obowiązujących przepisów organy podatkowe z jednej strony nie są uprawnione do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT), z drugiej natomiast wysokość tego zobowiązania ustalają na podstawie płynnych kryteriów, które w skarżonej decyzji zostały wyjaśnione Stronie.
Również zarzuty skargi o braku podstaw do uznania, że Strona naruszyła zasady rozliczania podatku VAT wobec zestawienia ich z uzasadnieniem decyzji, w której te naruszenia stwierdzono, uznać należy za niezasadne.
Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszył żadnych przepisów proceduralnych. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ocena poszczególnych dowodów, jak i całego materiału dowodowego łącznie nie była ani wybiórcza, ani dowolna. Zauważyć przy tym należy, że wskazywany przez Pełnomocnika art. 191 O.p, wręcz obliguje organy podatkowe do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a nie na podstawie tylko tych dowodów, które Strona uważa za istotne. Nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że nie zostały wzięte pod uwagę przyczyny wadliwego rozliczenia. Ustawodawca w przepisie art. 112b ust. 2b ustawy o VAT nie daje żadnych szczegółowych wskazówek i nie przypisuje wagi poszczególnym przesłankom wskazanym w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Nie określa też tego, w jaki sposób powyższe okoliczności powinny wpłynąć na stopień obniżenia kwoty sankcji. Innymi słowy, organy podatkowe po dokonanej analizie muszą podjąć decyzję o obniżeniu wysokości sankcji i o stopniu tego obniżenia. Pozostawiona organom swoboda w wyznaczeniu wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego. W przypadku wprowadzenia uznania administracyjnego, organ podejmuje decyzje nie tylko na podstawie ustawy, ale także z uwzględnieniem zasad celowości i sprawiedliwości oraz szczególnych cech stanu faktycznego.
W sprawie bezspornie Skarżąca złożyła deklarację podatkową z rozliczeniem niezgodnym z prawem i narażającym ten podatek na uszczuplenie. Podatnik błędnie zastosował przepisy w zakresie rozliczenia podatku należnego i wystawiania faktur korygujących VAT, tj. art. 29a ust. 10 pkt 3, ust. 13, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Powstanie nieprawidłowości wynikało z ujęcia przez Skarżącą w rozliczeniu faktur korygujących zadatek wskutek błędnie zastosowanego przez podatnika przepisu. Bezsprzecznie uszczuplenie nie było wynikiem błędu rachunkowego, ani oczywistej omyłki, nie stanowiło również oszustwa podatkowego, a było wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W toku postępowania ustalono też, że nie prowadzono wobec Strony innych postępowań.
Bezspornie popełnione przez Spółkę uchybienia, naraziły Skarb Państwa na uszczerbek finansowy, w związku z czym spółka winna ponieść konsekwencje podatkowe na podstawie art. 112b ustawy o VAT. Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2022r. oraz samodzielnie nie dokonała korekty rozliczenia.
Natomiast wysokość sankcji ustalona została przez organ kontroli na poziomie 15%, tj. w takiej wysokości jak ustalana jest maksymalna wysokość w sytuacji złożenia pokontrolnej deklaracji podatkowej uwzględniającej nieprawidłowości i dokonania zapłaty kwoty zaniżenia zobowiązania (zawyżenia zwrotu). Spółka natomiast korekty, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, nie złożyła. Jednocześnie uwzględniona została okoliczność, że zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 nie dokonano a został on wstrzymany.
W ocenie Sądu, również z tego względu wysokość dodatkowego zobowiązania ustalona przez organ I instancji jest adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości.
W konsekwencji nieuzasadnione są zarzuty co do nieuwzględnienia przesłanek wynikających z art. 112b ustawy o VAT, gdyż organ odwoławczy uzasadnił miarkowanie wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego do poziomu 15% podstawy obliczenia, uwzględniając czynniki ujęte w ustępie 2b w/w artykułu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, z tego powodu, że zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny nie dały podstaw do uznania, że rozliczenie podatku VAT za grudzień 2022r. było nieprawidłowe. Podkreślić należy, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w decyzji ostatecznej i podstaw prawnych jej wydania. Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Zatem kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym na obecnym etapie postępowania przed organami podatkowymi - wobec wydanej decyzji ostatecznej zamknięta.
Zauważyć jednak należy, że równolegle do niniejszej skargi Skarżąca również zaskarżyła do Sądu decyzję Dyrektora IAS nr 2201-I0V- 3.4103.252.2024/10/03 z 13 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., która to skargę tut. Sąd wyrokiem z dnia 15 października 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 212/25 oddalił.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.