I SA/Gd 200/25

I SA/Gd 200/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 138c par 1, art. 168 par 1, art. 169 par 1 i par 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. j. z siedzibą w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. akt SKO/Gd 3699/23 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku sygn. akt SKO Gd/3528/22; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 200 ( dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. akt SKO Gd/3699/23, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej, jako: "Kolegium", "SKO", lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383) - dalej "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia C. Sp. J. z siedzibą w M. (dalej, jako: "Skarżąca", "Strona"), reprezentowanej przez pełnomocnika – radcę prawnego, utrzymało w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 maja 2023 r. sygn. akt SKO Gd/3528/22 o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia 17 maja 2022 r. nr [...]
w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. SKO postanowieniem wydanym dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt SKO Gd/3528/22 pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie C. Sp. J. z siedzibą w M., reprezentowanej przez pełnomocnika – radcę prawnego od decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia 17 maja 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia Kolegium wskazało na wezwanie z dnia 7 kwietnia 2023 r. skierowane do pełnomocnika Strony o uzupełnienie braków formalnych odwołania poprzez nadesłanie pełnomocnictwa spełniającego wymogi ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w tym do wskazania adresu do doręczeń na platformie ePUAP a następnie na jego niewykonanie w sposób umożliwiający organowi odwoławczemu kontynuowanie rozpatrywania sprawy tj. niewskazanie adresu do doręczeń elektronicznych oraz danych identyfikujących mocodawcę.
2.2. Na postanowienie SKO w Gdańsku z dnia 10 maja 2023 r., doręczone 17 maja 2023 r. zażalenie wniosła Spółka. Zażalenie zostało złożone w terminie.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego; art. 138c § 1 O.p. poprzez uznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, iż niewskazanie przez pełnomocnika w treści pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 adresu elektronicznego ePUAP jest równoznaczne z niewykonaniem zobowiązania do uzupełnienia braków formalnych w postaci złożenia pełnomocnictwa szczegółowego do reprezentowania Podatnika przed organem,
w sytuacji gdy pełnomocnik Skarżącej nie posiada adresu elektronicznego na platformie ePUAP, a przepisy prawa nie nakładają na niego takiego obowiązku.
2.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki, SKO zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 lipca 2024 r., utrzymało w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 maja 2023 r. sygn. akt SKO Gd/3528/22.
Rozpoznając sprawę organ przywołał art. 168 § 2 O.p., który stanowi, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni,
z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, o czym z kolei stanowi przepis art. 169 § 1 O.p. Natomiast § 4 cytowanego artykułu 169 O.p. - będący podstawą wydania zaskarżonego postanowienia - pozwala organowi podatkowemu pozostawić wniosek bez rozpoznania w przypadku, gdy wnioskodawca nie usunie braków pisma w stosownym terminie.
SKO w Gdańsku przedstawiło, iż w niniejszej sprawie organ pismem z dnia 7 kwietnia 2023 r. wezwał Stronę - reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika - do uzupełnienia braków formalnych odwołania, poprzez nadesłanie pełnomocnictwa odpowiadającego wymogom Ordynacji podatkowej, w tym do wskazania adresu do doręczeń na platformie ePUAP.
W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Strony złożył do akt pełnomocnictwo na stosownym druku. Jednakże, nie wskazał adresu do doręczeń elektronicznych oraz danych identyfikujących mocodawcę, zgodnych z warunkami przewidzianymi przepisami art. 138c § 1 O.p. W tych okolicznościach organ podatkowy zastosował przepisy art. 169 § 1 i § 4 O.p.
Rozpatrując z kolei zarzuty zażalenia Kolegium zauważyło, iż zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym reguluje art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.).
W § 1 pkt 1 i 2 tego artykułu przyjęto, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1) lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2). W tym ostatnim przypadku doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (§ 2 art. 144 Op). Gdyby nie było możliwe doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na wystąpienie problemów technicznych, w § 3 art. 144 Op przyjęto, że pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Z tym jednak zastrzeżeniem, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 5 art. 144 Op).
Organ odwoławczy wskazał, iż w wyroku z dnia 7 maja 2019 r. o sygn. akt II FSK 1696/17 NSA zauważył, że "przepis art. 138c § 1 o.p. w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, wskazuje jako element konieczny (niezbędny) pełnomocnictwa adres elektroniczny pełnomocnika. Pojęcie "adres elektroniczny" należy rozumieć jako adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne
i funkcjonalne. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 2 O.p.), a tak jest w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym to doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 5 O.p). Stosownie do art. 3 pkt 14 o.p. "portal podatkowy" to system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast pojęcie "elektroniczna skrzynka podawczą"
- zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1114
z późn. zm.), należy rozumieć jako dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - podmiot publiczny nakazuje udostępnić elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnić jej obsługę, natomiast art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1030, z późn. zm.) przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika zatem, że przez adres elektroniczny rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 O.p., czyli adres konta podatnika na Portalu Podatkowym oraz adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W przypadku profesjonalnych pełnomocników, mając na uwadze zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 z późn. zm.), niezbędnym jest pozyskanie właściwego adresu elektronicznego na platformie e-PUAP i jego wskazania w pełnomocnictwie, z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 O.p.). To oznacza, że pełnomocnictwo złożone przez reprezentującego stronę doradcę podatkowego musi zawierać m.in. adres elektroniczny na profilu e-PUAP, nie zaś zwykły adres email, który pełnomocnik podał. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej, inny niż na profilu
e-PUAP." Zasadne zatem było wezwanie wnoszącego odwołanie do wskazania adresu elektronicznego rozumianego jako adres skrytki użytkownika ePUAP.
SKO w Gdańsku wypowiedziało się, że co do zasady, w postępowaniu podatkowym pisma doręcza się stronie (art. 145 § 1 Op). Jeżeli jednak został ustanowiony pełnomocnik, doręczenia są dokonywane pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 Op). Przy czym wobec profesjonalnego pełnomocnika obowiązuje doręczenie za pomocą środków elektronicznych lub
w siedzibie organu (art. 144 § 5 Op). Pełnomocnik powinien zatem podać taki adres elektroniczny, który pozwalałby organowi na dokonywanie doręczeń zgodnie z ww. przepisem. Omawiana wadliwość pełnomocnictwa polegająca na podaniu nieprawidłowego adresu elektronicznego, była przeszkodą do kierowania pism do tego pełnomocnika, bowiem nie został on ustanowiony prawidłowo, tj. niezgodnie z art. 138c § 1 O.p.
Skoro zatem wezwany pełnomocnik Strony w wyznaczonym terminie nie usunął braku odwołania, spełnione zostały przesłanki do wydania postanowienia
o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, co znajduje odzwierciedlenie w judykaturze. W podanym zakresie organ powołał się na wyrok wydany przez WSA
w Gdańsku dnia 21 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 1072/23 i przywołane w nim orzecznictwo.
3. Skarżąca (działając przez wspólnika) w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżyła w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku: z dnia 10 maja 2023 r. o sygn. akt SKO Gd/3528/22 o pozostawieniu odwołania Spółki bez rozpoznania oraz z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. akt SKO Gd/3699/23 o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia z 10 maja 2023 r. zarzucając im:
1) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pominięcie zasady praworządności, a także zasady sprawiedliwości proceduralnej;
2) naruszenie art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez uznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, iż niewskazanie przez pełnomocnika w treści pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 adresu elektronicznego ePUAP jest równoznaczne z niewykonaniem zobowiązania do uzupełnienia braków formalnych w postaci złożenia pełnomocnictwa szczegółowego do reprezentowania Podatnika przed organem, w sytuacji gdy pełnomocnik Skarżącego nie posiada adresu elektronicznego na platformie ePUAP,
a przepisy prawa nie nakładają na niego takiego obowiązku;
3) naruszenie art. 144 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedopuszczenie do doręczenia pism Skarżącemu jak lub jego pełnomocnikowi w siedzibie organu podatkowego, w sytuacji, gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego;
4) naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.
5) naruszenie art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 138c § 1 O.p. w związku z ogólną zasadą in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych oraz interpretację przepisów podatkowych w niniejszej sprawie na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji gdy treść pouczenia do pola nr 44 pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 wskazuje wprost, iż wypełnienie wskazanego pola jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego jeśli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju;
5) błędne zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 roku o doręczeniach elektronicznych poprzez przyjęcie w sposób niewyrażony w przepisach prawa, iż radca prawny obowiązany jest do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych.
W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca zaprezentowała argumentację na poparcie podniesionych w skardze zarzutów prezentując dodatkowo wybrane przykłady orzecznictwa sądowoadministracyjnego.
4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy
z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym Sąd stwierdził, że doszło do naruszeń przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.
5.3. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, prawidłowo pozostawiło bez rozpoznania odwołanie Skarżącej od decyzji Burmistrza Miasta z dnia 17 maja 2022 r. wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r., z uwagi na niewskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika strony - w formularzu pełnomocnictwa szczególnego - elektronicznego adresu dla doręczeń - ePUAP.
Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną należy wskazać, iż zgodnie z art. 138a § 1 i 2 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.
Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma.
Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.
Stosownie do art. 144 § 5 O.p. - doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei z art. 145 § 2 i § 2a O.p dotyczącego doręczania pism stronom wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (§ 2a ).
Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Odnosząc się do argumentacji skargi negującej wymóg posiadania i podania adresu do doręczeń elektronicznych przez profesjonalnego pełnomocnika strony, Sąd wyjaśnia, że wzór pełnomocnictwa szczególnego (a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie) został określony na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r., poz. 974). W określonym wzorze pełnomocnictwa szczególnego, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w części dotyczącej danych pełnomocnika do działania w sprawie – w danych identyfikacyjnych (D.1) w poz. 47 wymieniono adres elektroniczny, który zgodnie z wyjaśnieniem oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP). Ponadto, wypełnienie poz. 47 określono jako obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika) będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.
Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej inny niż na profilu ePUAp (por. wyrok NSA z dnia 9.05.2023 r., sygn. akt III FSK 2059/21, CBOSA).
Zatem brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi niespełnienie wymogu pełnomocnictwa określonego w art. 138c § 1 O.p..
5.5. Mając powyższe na uwadze kluczowe dla niniejszej sprawy jest stwierdzenie, czy brak wskazania adresu elektronicznego w złożonym wraz z odwołaniem od decyzji pełnomocnictwie szczególnym, stanowi brak spełnienia wymogu określonego przepisami prawa, wymagającego zastosowania art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.
Należy w tym miejscu wskazać, że postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji ze względu na swoją odrębność, zostało uregulowane w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania" obejmującym art. 220 - 235 ustawy Ordynacja podatkowa. Artykuł. 235 O.p., odsyła w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 O.p. do stosowania odpowiednio przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania wnosi się na piśmie lub ustnie do protokołu. Podania utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.
Według art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Natomiast zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Na podstawie art. 169 § 4 O.p., który stanowił podstawę postanowienia organu pierwszej instancji, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.
W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich, które odnoszą się do pełnomocnictwa, zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (wyrok NSA z 8.04.2008 r., I FSK 541/07, LEX nr 969661 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl, zwanej dalej "CBOSA"), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (wyrok NSA z 15.02.2007 r., II FSK 259/06, LEX nr 307371; wyrok NSA z 14.10.2014 r., II GSK 940/13, LEX nr 1598437), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (wyrok NSA z 22.06.2011 r., I FSK 1071/10, LEX nr 1096278).
W świetle powyższych spostrzeżeń nasuwa się zatem wątpliwość, czy brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. Stanowisko w tym zakresie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy niewskazanie w takim przypadku adresu elektronicznego uniemożliwia nadanie właściwego biegu podaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwa ze wskazanym wyżej brakiem.
Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Podkreślić należy, że taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto wyłącznie taki brak pełnomocnictwa, jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić żadnych wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Zaznaczyć bowiem należy, że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem.
Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten zatem wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej art. 144 § 1 oraz art. 144a O.p.
Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w przypadku, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego.
Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., zatem brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niewskazania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p.. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania - o ile jednak uniemożliwia to nadanie sprawie dalszego biegu. Natomiast w świetle treści art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 O.p brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika nie sposób zaliczyć do tej kategorii braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Stąd według NSA, w takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p. ( por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 46/17, CBOSA ).
Wprawdzie w powołanych wyrokach przywoływany jest nieobowiązujący już art. 144 § 3 O.p., niemniej aktualne pozostają rozważania na temat oceny braków pełnomocnictwa, jako uniemożliwiających nadaniu podaniu dalszego biegu. Innymi słowy art. 169 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do braków formalnych pełnomocnictwa w oderwaniu od podania, którego dotyczy.
Również w najnowszym orzecznictwie, na tle aktualnie obowiązujących przepisów prezentowany jest pogląd, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., a brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie powinien stanowić przeszkody w prowadzeniu postępowania, ponieważ w żaden sposób brak ten nie wpływa na skuteczność udzielonego pełnomocnictwa. Ustawowe wymogi wskazywania w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych nie dotyczą istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa ( zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 414/24, wyrok NSA z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1404/24, CBOSA).
Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje odzwierciedlenie także w poglądach prezentowanych przez doktrynę. W zaktualizowanym komentarzu do art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, opublikowanym: LEX/el. 2024 pod redakcją Leonarda Etela (wg stanu prawnego na 25 marca 2024 r.) autorstwa Piotra Pietrasza, wskazano, iż "(...) brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem’’.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy odwołanie zostało podpisane i złożone przez pełnomocnika umocowanego do reprezentowania spółki, natomiast profesjonalny pełnomocnik nie wskazał w nadesłanym pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego na platformie ePuap.
W ocenie Sądu brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego, nie stanowi braku uniemożliwiającego nadanie odwołaniu dalszego biegu. Zatem w świetle powołanych przepisów wbrew stanowisku SKO brak w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych ePUAP, nie jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i z konsekwencjami z niego wynikającymi.
5.6. W ocenie Sądu z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 O.p., w sytuacji gdy odwołanie zostało złożone na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, za prawidłowe należy uznać skorzystanie przez organy podatkowe z regulacji zawartej w art. 155 § 1 O.p., który pozwala na zobowiązanie pełnomocnika do wskazania wymaganego prawem adresu elektronicznego.
Natomiast odmienna ocena, przyjmująca możliwość zastosowania art. 169 O.p., w odniesieniu do braku pełnomocnictwa w zakresie wskazania adresu elektronicznego, skutkująca pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, złożonego przez umocowanego pełnomocnika, pozbawia stronę postępowania, prawa do załatwienia sprawy podatkowej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania i stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 138c § 1 O.p.
W świetle powyższego wydane przez SKO postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania z powodu niewykonania wezwania w zakresie uzupełnienia wskazanego braku pełnomocnictwa należało uznać za wadliwe. W ocenie Sądu brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi braku uniemożliwiającego nadanie odwołaniu właściwego biegu.
Zatem w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 222 O.p. przez pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia ze względu na brak wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika strony.
5.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
5.8. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.