Pełny tekst orzeczenia I SA/Gd 1135/22

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w B-B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOC.4103.34.2022.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p." i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w B – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS") z dnia 26 maja 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce wartości celnej oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie wskazanych 50. zgłoszeń celnych dokonanych w okresie od kwietnia do października 2017 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej (UE) towaru w postaci: odzieży, butów, plecaków, toreb i dodatków odzieżowych marki H oraz odzieży marki M, sprowadzonych z Chińskiej Republiki Ludowej przez Spółkę.

Funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w czasie od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. przeprowadzili w Spółce kontrolę celno-skarbową. Czynności kontrolnych dokonano w siedzibie spółki nadrzędnej – B Spółka z o.o. (dalej: "B") będącej właścicielem 100% udziałów w Spółce.

Kontrolą objęto dokumentację księgową i finansową, związaną z obrotem towarowym z zagranicą w czasie od 1 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. pod kątem zgodności z przepisami prawa celnego dokonanej wymiany handlowej.

W wyniku kontroli stwierdzono, że w wartości celnej sprowadzonych towarów nie ujęto opłat licencyjnych poniesionych na rzecz C BV z siedzibą w Amsterdamie przez spółkę nadrzędną - B.

W toku kontroli stwierdzono ponadto, że opłaty licencyjne za używanie znaków towarowych uiszczała firma nadrzędna - B, na rzecz C BV na podstawie uzgodnień zawartych w "Umowie dystrybucyjnej - licencja na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r. i "Umowie dystrybucyjnej - licencja na znaki towarowe" z dnia 5 kwietnia 2017 r. Faktury z naliczoną opłatą licencyjną wystawiane były przez C B.V. dla B. Każda faktura licencyjna zawiera dane precyzujące nazwę eksportera (producenta) towarów oraz numer i wartość faktury importowej wystawionej przez eksportera (producenta) dla Spółki. Opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących od 5% do 12% wartości towarów z faktur importowych w zależności od asortymentu towaru (sposób ustalony w pkt. 7 załącznika 1 do Umowy dystrybucyjnej z dnia 14 listopada 2014 r. i w pkt. 7 załącznika 1 do Umowy dystrybucyjnej z dnia 5 kwietnia 2017 r.). Opłaty te nie były doliczane do wartości celnej sprowadzonych towarów, w tym objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Ustalono ponadto, że Spółka po otrzymaniu od eksportera faktury, na podstawie której zakupiła i sprowadziła towary na obszar celny UE, w tym samym dniu wystawiała faktury sprzedaży tych towarów Spółce B. W fakturach sprzedaży wskazywała numer zgłoszenia celnego będącego podstawą dopuszczenia do obrotu na obszarze UE sprowadzonego przez nią towaru, numer faktury importowej i numer kontenera.

B na wezwanie kontrolujących przedstawiła zestawienie faktur licencyjnych, wystawionych przez C B.V. w czasie objętym kontrolą. W wykazie tym wskazano numery faktur licencyjnych wraz ze stawkami i kwotami opłaty licencyjnej, w powiązaniu z numerami odpowiednich faktur importowych i zgłoszeń celnych.

Protokół kontroli z dnia 10 lutego 2020 r., zawierający opis ustaleń dokonanych podczas czynności kontrolnych, wraz z załącznikami został przekazany Naczelnikowi UCS celem przeprowadzenia dalszego postępowania. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie wniosła uwag do protokołu.

Decyzją z dnia 26 maja 2022 r. Naczelnik UCS określił na potrzeby ustalenia podatku VAT wartość celną towarów objętych wskazanymi zgłoszeniami celnymi z uwzględnieniem opłat licencyjnych oraz ustalił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniach celnych, w łącznej wysokości 228.116 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik UCS stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną towarów objętych powyższymi zgłoszeniami celnymi, bowiem nie uwzględniła w niej opłat licencyjnych uiszczonych na rzecz C B.V. przez B.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie zaskarżając ją w całości. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i wydanie nowej decyzji uwzględniającej odwołanie Strony, ewentualnie umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia prze organ pierwszej instancji.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 136 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE)2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 343 str. 558 z późn. zm. - dalej określanego jako "RW"), poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie B uiszcza na rzecz C B.V., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna doprowadzić organ pierwszej instancji do wniosku, że uiszczana w przedmiotowej sprawie licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na importera obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów, nawet gdyby importerem był sam licencjobiorca, co w badanym stanie faktycznym również nie ma miejsca;

2. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269/1 z 10 października 2013 r. - dalej określanego jako "UKC") w związku z art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz C B.V. uiszcza B powinny podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów;

3. Błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW poprzez uznanie, że przepis ten ma w ogóle w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą (B) a Spółką (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie między sprzedawcą towarów (od których strona je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi;

4. Naruszenie art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 73 ust. 1 ustawa Prawo celne z 16 września 2021r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1856 ze zm.), poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014r., zawartej pomiędzy B a C B.V., że strona jest sublicencjobiorcą znaku towarowego H lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym H i warunkiem ich zakupu od producenta.

Argumentację w ww. zakresie przedstawiono w uzasadnieniu odwołania.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie powołał treść art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest to, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu przywiezionego towaru deklarowaną w powyższych zgłoszeniach celnych.

Dyrektor IAS uznał, że zasadniczą podstawą wartości celnej towarów, w myśl art. 70 ust. 1 UKC, jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE, w razie potrzeby skorygowana. Zgodnie z art. 70 ust. 2 UKC, cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.

W myśl przepisu art. 71 ust. 1 lit. c) UKC przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną.

Organ odwoławczy uznał, że unijne przepisy celne nie definiują pojęć "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne". Wytyczne Komisji Europejskiej z dnia 28 kwietnia 2016 r. w zakresie wartości celnej wskazują, że ogólną ich definicję można znaleźć w art. 12 ust. 2 Modelowej konwencji w sprawie podatku dochodowego i majątku (konwencja OECD). Zgodnie z tą definicją "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne " to wszelkiego rodzaju płatności otrzymywane jako wynagrodzenie za używanie lub prawo do używania dowolnego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włączając w to filmy kinematograficzne, patenty, znaki towarowe, wzory, modele, plany, poufne receptury lub procedury czy płatności otrzymywane za używanie lub prawo do używania sprzętu przemysłowego, handlowego czy naukowego jak również informacji odnoszących się do doświadczeń przemysłowych handlowych czy naukowych (powszechnie określanych jako know-how)". Komisja Europejska w wytycznych wyjaśniła również, że unijne przepisy celne nie rozróżniają rodzajów praw własności intelektualnej, dlatego honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne płacone za prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie mogą być przedmiotem jakichś szczególnych uregulowań prawnych (tak jak to miało miejsce pod rządami poprzednio obowiązujących unijnych przepisów celnych). W stosunku do znaków towarowych mają zastosowanie ogólne przepisy art. 71 UKC i art. 136 RW.

Zdaniem Dyrektora IAS, z treści cytowanego wyżej przepisu art. 71 ust. 1 lit. c) UKC wynika, że honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne winny być dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jeżeli:

- nie zostały one ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej,

- odnoszą się do towarów, których wartość celna jest ustalana i

- kupujący musi ponieść te opłaty, bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

Według przepisu art. 136 ust. 1 RW, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy - w szczególności - prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach. Metoda obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych nie ma decydującego znaczenia w tej kwestii.

W ocenie Dyrektora IAS, w momencie importu sprowadzone towary były sygnowane znakami towarowymi H i M. Potwierdzają to zapisy w fakturach importowych i w polach 50 zgłoszeń celnych. Nie jest sporne również, że wynikające z Umowy dystrybucyjnej opłaty licencyjne za znaki towarowe H i M nie zostały ujęte w wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Nie budzi wątpliwości również, że opłaty licencyjne odnoszą się do tych towarów. Każda z faktur określających opłaty licencyjne zawiera odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta, a także do numeru i kwoty faktury importowej wystawionej przez tego producenta dla Spółki (na podstawie której towary zostały zakupione i sprowadzone na obszar celny UE). Opłaty licencyjne naliczone zostały w kwotach stanowiących 5%, 7%,10% lub 12% (w zależności od asortymentu towaru), wartości z faktur importowych.

Bez wątpienia zatem, w opinii organu odwoławczego, spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z cytowanych wyżej przepisów prawa, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej towarów zadeklarowanej przez Stronę w ww. zgłoszeniach celnych oraz odnoszą się do sprowadzonych towarów - tj. prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków towarowych, jak również sposób obliczenia opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonych towarów.

Zdaniem Dyrektora IAS, w odniesieniu do elementów kalkulacyjnych kształtujących dług celny, również samo jego powstanie, data i miejsce jego określenia nie może być kwestionowany w postępowaniu podatkowym. Naczelnik UCS, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania VAT i zadeklarowane w polu 44 zgłoszenia celnego jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji organu pierwszej instancji, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%.

Dokonując analizy poszczególnych zgłoszeń celnych, organ odwoławczy wskazał kwoty składające się na podstawę opodatkowania podatkiem VAT - wartość celna towaru określona ww. decyzją w sprawie celnej, kwota należności celnej określona w ww. zgłoszeniu celnym i koszty dodatkowe wliczane do podstawy VAT zadeklarowane w zgłoszeniu celnym – co przedstawił w zestawieniu na stronach 9-30 decyzji. Łącznie różnica podatku VAT z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi została prawidłowo ustalona w wysokości 228.116 PLN.

W opinii organu odwoławczego, zebrany w postępowaniu celnym materiał dowodowy dał podstawy od stwierdzenia, że opłaty licencyjne uiszczone na rzecz C B.V. są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów określony w art. 136 ust. 4 RW, a poniesione opłaty licencyjne za znak towarowy H winny być elementem wartości celnej sprowadzonych towarów sygnowanych tym znakiem (zgodnie z art. 71 ust. 1 lit. c) UKC). Ustalony w sprawie celnej stan faktyczny i prawny potwierdził, że B i Spółka są ściśle powiązane i jako wspólnicy współuczestniczący w spółce z o.o., posiadają nie tylko wszystkie prawa, ale i obowiązki związane z tym uczestnictwem. Obowiązek uiszczania opłat licencyjnych przez B wynika niewątpliwie z Umowy dystrybucyjnej, niemniej jednak na mocy postanowień tej Umowy B została zobligowana nie tylko do przestrzegania warunków Umowy, ale też do dołożenia wszelkich starań, by również każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała zobowiązań ustalonych w Umowie tak, jakby była stroną Umowy. Bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień Umowy dystrybucyjnej, tj. uiszczenia na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za stosowanie znaków towarowych, kupujący nie mógłby zakupić i sprowadzić towarów opatrzonych tym znakiem na obszar celny UE. W przeciwnym wypadku B nie uiszczałaby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez Spółkę. Postępowanie celne wykazało również, że B upoważniając Stronę na podstawie "Upoważnienia" z dnia 20 grudnia 2016 r. do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu na obszar celny UE towarów oznaczonych znakami towarowymi H powołała się na ustęp 18.3 Umowy dystrybucyjnej stanowiący o prawie do udzieleniu Stronie sublicencji na stosowanie znaków towarowych H, przyznając w ten sposób Spółce sublicencję.

Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym z uwzględnieniem poniesionej opłaty licencyjnej, a w konsekwencji właściwie określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniach celnych.

Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji właściwie zastosował przedstawione przepisy prawa podatkowego i prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik UCS nie naruszył również art. 187 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wydał na podstawie wszystkich dowodów, które wskazywały na jej stan faktyczny. Zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego. Organ ten wykazał, że opłata licencyjna za stosowanie Znaków Towarowych stanowi w tym przypadku warunek sprzedaży przywożonych towarów, zgodnie z art. 136 ust. 4 lit. c) RW. Słusznie też wywiódł, że Strona jest sublicencjobiorca Znaków Towarowych. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi z uwzględnieniem opłat licencyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z dnia 26 maja 2022 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie B uiszcza na rzecz C B.V., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna doprowadzić organy do wniosku, że uiszczana w przedmiotowej sprawie licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na importera obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów, nawet gdyby importerem był sam licencjobiorca, co w badanym stanie faktycznym również nie ma miejsca;

2. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC w związku z art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz C B.V. uiszcza B powinny podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów;

3. Błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW poprzez uznanie, że przepis ten ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą (B) a stroną (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie między sprzedawcą towarów (od których strona je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi;

4. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 103 ust. 2 RW, poprzez lakoniczne i arbitralne uznanie organu celnego, ze mogło w niniejszej sprawie dojść do popełnienia czynu zabronionego pomimo braku choćby uprawdopodobnienia zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego;

5. Błędne pominięcie art. 127 ust. 1 RW i wydanie decyzji o zaksięgowaniu i poborze przez organ celny kwoty należności przywozowych, pomimo upływu terminu trzech lat licząc od dnia powstaniu długu celnego, skutkiem czego prawo ustalania należności celnej z tytułu długu celnego uległo przedawnieniu;

6. Naruszenie art. 187 §1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy B a C B.V., że strona jest sublicencjobiorcą znaku towarowego H lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym H i warunkiem ich zakupu od producenta.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie stanowi powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W sprawach, opartych na podobnych stanach faktycznych i prawnych, zainicjowanych skargami Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał już szereg wyroków, które do chwili wydania wyroku w niniejszej sprawie nie uzyskały statusu prawomocności. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy importując wyprodukowane w Chinach towary holenderskiej spółki C B.V. Skarżąca była zobowiązana do ustalenia wartości celnej towaru, powiększając zapłaconą kontrahentom cenę o koszty opłat licencyjnych, których nie opłacała bezpośrednio na rzecz tej spółki.

Zdaniem Dyrektora IAS spór dotyczy tego, czy w niniejszej sprawie zachodzi trzecia przesłanka warunkująca możliwość doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej, wynikająca z art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, tj. kupujący musi ponieść opłaty, bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna. W ocenie organów, w zgłoszeniu celnym doszło do zaniżenia wartości celnej towarów poprzez nieuwzględnienie, że wartość ta powinna obejmować również opłaty licencyjne. Przedmiotem ujętego w deklaracji importu były m.in. odzież, buty, plecaki, torby, akcesoria, dodatki odzieżowe, wyprodukowane w Chinach przez wybranych przez Skarżącą producentów, lecz na licencji marki H i M.

Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że wartość celna towaru została wykazana prawidłowo, jako równa cenie transakcyjnej zakupionego przez nią od dalekowschodniego producenta towaru, zważywszy, że Skarżąca nie była podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych na rzecz spółki C. Umowa licencyjna, której pochodną były wykazane przez organy opłaty, została bowiem zawarta ze spółką C przez inny podmiot gospodarczy, tj. B.

Zdaniem Strony, nie zostały spełnione przesłanki art. 136 ust. 4 RW, a w konsekwencji do opłat licencyjnych i ich zaliczania do wartości celnej towarów nie może mieć zastosowania art. 71 ust. 1 lit. c) UKC.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom celno-skarbowym.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne jest dokonanie wykładni przepisów UKC dotyczących zasad ustalania wartości celnej towaru, przy uwzględnieniu specyfiki przedmiotowej sprawy wynikającej ze wzajemnych relacji łączących Skarżącą i spółki B oraz C.

Zgodnie z art. 70 UKC zasadniczym elementem i podstawą dla ustalenia wartości celnej towarów jest ich wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE, w razie potrzeby skorygowana (ust. 1). Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (ust. 2).

Przepis art. 71 ust.1 lit. c) UKC stanowi natomiast, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną.

Art. 136 ust. 4 lit. c) RW stanowi zaś, że opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu, ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

Wbrew stanowisku Skarżącej to, iż nie zawarła ona ze spółką C żadnej bezpośredniej umowy, nie oznacza, że można wykluczyć w sprawie zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC. Bezsporne pozostaje, iż Skarżąca nabywała towary objęte licencją i jest spółką zależną od licencjobiorcy (B), z którym tworzy grupę kapitałową, a opłaty licencyjne od zakupionych towarów zostały uiszczone przez tegoż licencjobiorcę.

Podkreślenia wymagają także dwie następujące okoliczności faktyczne:

1) B jest właścicielem 100 % udziałów w skarżącej spółce;

2) do chwili wejścia w życie aneksu do umowy dystrybucyjnej, pozwalającego na udzielenie sublicencji podmiotowi trzeciemu - B uwzględniała przy ustalaniu wartości celnej importowanych towarów oznaczonych logo H i M wartość płaconych opłat licencyjnych.

Mając na uwadze realia analizowanej sprawy istotne jest wskazanie, że w regulacji art. 71 ust. 1 lit. c) UKC prawodawca wspólnotowy, poza wskazaniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera, wskazał również na równorzędny pod względem skutków prawnych dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera.

W ocenie Sądu, ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy daje podstawy do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja (pośredniego ponoszenia opłat) zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Poza sporem pozostaje, że umowa dystrybucyjna ze spółką C została zawarta wyłącznie przez B. W umowie tej określono obowiązek bezpośredniego ponoszenia przez licencjobiorcę opłat licencyjnych, precyzując, że mają być one obliczane od kwoty faktur za upoważnione towary według stawek od 7% do 17,5% w zależności od rodzaju i ilości wyprodukowanego na zamówienie i kupionego następnie towaru. Jednocześnie B udzieliła Skarżącej (której jest wyłącznym właścicielem) - na zasadzie aneksu do ww. umowy - upoważnienia do zlecania produkcji, zakupu, importu i wprowadzenia na obszar celny UE upoważnionych towarów oznaczonych znakami towarowymi H i M, do którego wyłączne prawa przysługują spółce C B.V. w Amsterdamie. Na tej właśnie podstawie Skarżąca zleciła w Chinach produkcję i nabyła ujęte w deklaracji towary upoważnione, opatrzone znakiem towarowym H lub M, nie opłacając bezpośrednio należności wynikających z licencji, co zostało zastrzeżone jako wyłączna kompetencja nominalnego licencjobiorcy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że te same faktury wystawione dla Skarżącej za wyprodukowane w Chinach na jej zlecenie towary opatrzone znakami H i M stały się podstawą zarówno do sporządzenia dokumentów celnych (przez przedstawiciela Skarżącej), jak i sporządzenia faktur określających wysokość opłaty licencyjnej należnej od konkretnego licencjobiorcy, tj. B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezsprzecznie, że uiszczanie określonych w wyżej wskazanej umowie opłat licencyjnych było związane z towarami będącymi przedmiotem importu. Faktury obciążające B były wystawiane jako ostatnie w łańcuchu następujących po sobie czynności handlowych, to jest już po rozliczeniu zadeklarowanych i zaniżonych w ten sposób należności celnych. W pierwszej kolejności Skarżąca składała bowiem za zgodą B (działając zgodnie z aneksem do umowy licencyjnej) zamówienie u chińskich kontrahentów na określoną co do ilości i rodzaju partię produktów sportowych lub turystycznych, opatrzonych licencjonowanymi znakami H lub M. Następnie nabywała te towary i importowała do UE. W momencie, gdy opisane powyżej czynności zostały zakończone, następowało ostateczne rozliczenie się przez B z licencjodawcą, przez uiszczenie należnych opłat licencyjnych, co dokumentują w sposób bezpośredni znajdujące się w aktach administracyjnych faktury licencyjne wystawiane wobec B przez właściciela marki H, tj. C B.V.

Powyższy ciąg zdarzeń, potwierdzający mechanizm transakcji handlowych i rozliczeń obrazują zgromadzone w aktach administracyjnych dokumenty ułożone według schematu:

1. zgłoszenie celne wraz z fakturą zakupową wystawioną Spółce przez chińskiego producenta;

2. faktura zakupowa stanowiąca podstawę do wystawienia przez spółkę C B.V. wobec B faktury dotyczącej opłaty licencyjnej na określoną kwotę;

3. kwota wynikająca z faktury licencyjnej stanowi procentową pochodną wartości zamówionego w Chinach i sprzedanego skarżącej Spółce towaru.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne organy orzekające przyjęły w sposób zasadny, że wartość celna importowanych towarów podana w zgłoszeniach celnych powinna zostać powiększona o kwotę opłat licencyjnych, wynikającą z faktur dotyczących tych opłat, wystawionych przez C.

Faktury określające opłaty licencyjne zawierają jednoznaczne odniesienia do rodzaju towaru, nazwy producenta oraz numeru i kwoty faktur wystawionych przez producenta na rzecz Skarżącej. To, że faktury licencyjne były wystawiane już po złożeniu zgłoszeń celnych, nie ma wpływu na ocenę, że wartość towarów była w zgłoszeniach celnych wskazana wadliwie. Proste uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od ilości i rodzaju towaru importowanego powoduje bowiem, że ich wysokość można bez trudu określić.

Skarżąca argumentowała, że producenci dalekowschodni oraz dostawca znaków towarowych H i M nie byli ze sobą w żaden sposób powiązani. Płacąc opłatę licencyjną B nie zwalniała bowiem z opłat producentów towarów opatrzonych wyżej wskazanymi znakami, ulokowanych na Dalekim Wschodzie, gdyż producentów tych nie łączył żaden stosunek prawny z podmiotem uprawnionym do tych znaków. Skarżąca wskazywała ponadto, że z faktu zapłaty licencji nie wynika ponadto, że producent zostaje z niej zwolniony. Zgromadzone w aktach dokumenty wskazują jednak, że faktycznie ani Skarżąca, ani producenci nie uiszczali opłat licencyjnych, ponieważ skutecznie zastępowały je opłaty uiszczane na bieżąco w tym zakresie na rzecz C przez B.

W tych okolicznościach postawić można tezę, że art. 71 ust.1 lit. c) UKC powinien być interpretowany w ten sposób, że uiszczanie opłat licencyjnych przez spółkę "matkę", będącą właścicielem spółki importującej towar czyni zadość przesłance pośredniego opłacania tych opłat.

Podkreślenia wymaga przy tym, że na mocy umowy licencyjnej B nie tylko została zobligowana do przestrzegania warunków umowy, ale też do dołożenia wszelkich starań, by każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała tych zobowiązań, tak jakby sama była stroną tej umowy. Należy zaakcentować, że specyficzne relacje gospodarcze pomiędzy właścicielem znaku towarowego H i M oraz B i między B i Skarżącą miały charakter ciągły i długotrwały. Oczywistym jest, że bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień Umowy dystrybucyjnej, tj. uiszczania na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za zastosowanie znaków towarowych, kupujący, a zatem skarżąca, nie mogłaby legalnie kupować i sprowadzać z Chin towarów opatrzonych tymi znakami towarowym na obszar celny UE. Gdyby było to możliwe, to działając w swym naturalnym interesie gospodarczym B nie uiszczałaby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez Skarżącą. Porównanie faktur wystawianych przez producentów towarów podlegających licencji (na rzecz Skarżącej) i faktur wystawianych B przez C, a dotyczących opłat licencyjnych, wskazuje wprost, że zakup towarów był uzależniony od konieczności przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej, co było na bieżąco nadzorowane i monitorowane przez B, będącej jedynym udziałowcem Skarżącej. Innymi słowy, konieczność przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej stanowiła domniemany warunek sprzedaży. Niewątpliwie zaniechanie uiszczania opłat licencyjnych przez B z tytułu nabycia towarów przez Skarżącą uniemożliwiłoby legalne kontynuowanie tego rodzaju działalności przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze należy zatem wskazać, że wbrew stanowisku Skarżącej w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 136 ust. 4 lit. c) RW, w świetle którego opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

Warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony, co jednoznacznie wynika z treści zawartej w dniu 14 listopada 2014 r. pomiędzy spółkami C a B "Umowy dystrybucyjnej - licencji na znaki towarowe" oraz aneksu do tej umowy z dnia 19 grudnia 2016 r., na mocy którego wprowadzono możliwość udzielenia przez licencjobiorcę Spółce sublicencji na stosowanie znaków towarowych licencjodawcy na upoważnionych towarach. Upoważnienia takiego, stanowiącego sublicencję, B udzieliła Skarżącej w dniu 20 grudnia 2016 r. Z treści tych dokumentów wynika, że zarówno licencjobiorca, jak i sublicencjobiorca nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakami towarowymi H i M bez uiszczenia opłaty licencyjnej z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów ze znakiem H i M wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z licencjodawcą, zapewnienia, aby produkty spełniały ustalone przez spółkę C normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne, określone przez C w związku z wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia C lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie C projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez licencjobiorcę za znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez C.

Wobec powyższego, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest nieuprawniony, ponieważ opłaty licencyjne uiszczone na rzecz spółki C są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów. Zgodnie z art. 136 ust. 2 RW jeżeli sposób obliczenia kwoty honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z cytowanych przepisów, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej sprowadzonych towarów, opłaty te odnoszą się do sprowadzonych towarów (prawa przenoszone na postawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków H i M) i sposób ich obliczania uwzględnia cenę przywożonych towarów (opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących określony procent od wartości z faktur importowych).

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 127 ust. 1 RW, który określa - dla celów rozdziału dotyczącego wartości celnej towarów tego rozporządzenia - kiedy dwie osoby uznaje się za powiązane, wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał rację stronie skarżącej, że badanie powiązania pomiędzy licencjobiorcą a stroną skarżącą, jako importerem towarów przez pryzmat art. 127 ust. 1 RW nie było prawidłowe. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość dokonanego przez organy rozstrzygnięcia i w żadnym wypadku nie oznacza, jak tego chce strona skarżąca, że istniejące pomiędzy nią a głównym licencjobiorcą powiązania gospodarcze nie mają w ogóle żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w pojęciu pośredniego opłacania opłat licencyjnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, które traktowane są na równi z opłatami dokonywanymi bezpośrednio przez importera. Istniejące pomiędzy Skarżącą i B powiązania nie mogą być zatem traktowane - jak domaga się tego Skarżąca - jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu, uprawnione jest twierdzenie, że Skarżącą jako podmiot zależny od B łączyły określone stosunki gospodarcze ze spółką C. Bez uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz spółki C przez B nie było możliwe legalne wprowadzenie do obrotu i import towarów opatrzonych znakami towarowymi "H" i "M" przez Skarżącą. Prezentowana przez Skarżącą odmienna interpretacja art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest sprzeczna zarówno z jego literalnym brzmieniem, jak i celem. Gdyby prawodawca wspólnotowy chciał, aby do wartości celnej towaru były wliczane wyłącznie te opłaty, które zostały bezpośrednio opłacone przez importera, wyraźnie by to zaznaczył. W analizowanym przepisie wskazano natomiast również na możliwość pośredniego regulowania tych opłat, co wykluczać powinno możliwość sztucznego tworzenia nowych i całkowicie zależnych od licencjobiorcy podmiotów handlowych wyłącznie w celu obejścia przepisów unijnych przewidujących uwzględnianie opłat licencyjnych przy ustalaniu wartości celnej importowanych towarów.

Sąd podziela tym samym stanowisko organów celnych, że takie ukształtowanie umów przez spółki należące do jednej grupy kapitałowej miało na celu pominięcie w wartości celnej towaru wartości opłat licencyjnych, a tym samym nieuprawnione zaniżenie należności celnych związanych z importem produkowanych w Azji w oparciu o licencję towarów marek H i M. Opłacanie faktur za udzielenie licencji było warunkiem koniecznym wywiązania się z warunków umowy licencyjnej. Skoro zaś opłaty licencyjne pozostawały w ścisłym związku z określonymi partiami zamawianych i importowanych przez skarżącą towarów brak było podstaw do wykazywania wartości celnej towaru bez ich uwzględnienia i ograniczenia jej tylko do zapłaconej ceny zakupu.

W świetle powyższego, w opinii Sądu, zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego również nie zasługiwał na uwzględnienie. Organy celne w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy, w tym umowę z dnia 14 listopada 2014 r. zawartą pomiędzy B a C B.V., aneks do umowy oraz upoważnienie z dnia 20 grudnia 2016 r.

Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie oznacza, iż organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prawidłowo oceniły zebrane dowody kierując się zasadami logiki. Wykazano, że opłata licencyjna za stosowanie znaków towarowych stanowi w tym przypadku warunek sprzedaży przywożonych towarów, zgodnie z art. 136 ust. 4 lit. c) RW.

Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. W myśl art. 103 ust. 1 UKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Przepis ten, przewidujący przedawnienie możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych pozwala organom celnym na weryfikację dokonanego importu towarów do 3 lat od dnia zgłoszenia towaru do odprawy celnej. W przedmiotowej sprawie upływ trzyletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych dla poszczególnych zgłoszeń celnych nastąpił pomiędzy 21 kwietnia 2020 r. a 11 października 2020 r. Natomiast decyzja określająca wartość celną towarów na potrzeby prawidłowego ustalenia wysokości należności podatku z tytułu importu towarów wydana została w przedmiotowej sprawie w dniu 26 maja 2022 r. a zatem już po upływie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Natomiast jak wynika z treści decyzji dotyczy ona ustalenia różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniach celnych będących przedmiotem postępowania. Wartość celna w przedmiotowej decyzji została określona w nowej wysokości jedynie dla potrzeb ustalenia podatku VAT, co jest zgodne z przepisem art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a:

1. nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów oraz

2. istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych

naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Elementami kalkulacyjnymi, o których mowa w ww. przepisie, określanymi przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, są wszelkie dane niezbędne do prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów uregulowane zostały w art. 30b ust. 1-7 ww. ustawy o VAT. Z przepisów tych wyraźnie wynika, iż aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania w imporcie towarów, należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy, o których mowa w art. 30b ust. 1 -7 ustawy o VAT. Są to w szczególności: należne cło i podatek akcyzowy, prowizja, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, a także określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Tym samym elementy kalkulacyjne, o których mowa w art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, to wszystkie elementy niezbędne do prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów, wymienione w ww. przepisach art. 30b ust. 1-7 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że elementy kalkulacyjne obejmują również cło, które jednak wchodzi do podstawy opodatkowania tylko w przypadku, gdy jest faktycznie należne tzn. podlega obowiązkowi zapłaty. W przypadku przedawnienia należności celnych, cło nie podlega obowiązkowi zapłaty, zatem nie jest "należnym cłem", co prawidłowo wyjaśniły organy w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, dla zgłoszeń celnych będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie 5 - letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów jeszcze nie upłynął. Natomiast decyzją z dnia 26 maja 2022 r. organ pierwszej instancji nie określił należnego cła a jedynie zmienił wartość celną towaru dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości należności podatku VAT z tytułu importu towarów, co jest zgodne z przywołanymi powyżej przepisami obowiązującego prawa.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Skarżącej związanego z zarzutem naruszenia przepisu art. 103 ust. 2 UKC Sąd zauważa, że niewątpliwie organ celny został wprowadzony w błąd poprzez podanie w zgłoszeniu celnym nieprawdziwych danych dotyczących wartości celnej, która nie została powiększona o opłaty licencyjne stanowiące składnik wartości celnej towaru. Niemniej jednak w niniejszej sprawie organ uznał, iż czyn ten nie wyczerpuje znamion czynu zabronionego na potrzeby postępowania celnego. Zatem nie może być mowy, jak twierdzi Skarżąca, o arbitralnym uznaniu przez organ, że mogło dojść do popełnienia czynu zabronionego. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Z powyższych względów w odniesieniu do zgłoszeń celnych Skarżącej organy celno-skarbowe zasadnie skorygowały wartość celną towaru i w konsekwencji obciążyły importera wyższym wymiarem cła.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.