Pełny tekst orzeczenia I SA/GD 1037/24

I SA/Gd 1037/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 5b, art. 119a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.406.2023.14.MST w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 26 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek D.S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pismami z 12 i 28 lipca 2023 r. wezwano Skarżącego o doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy. Uzupełnienia wniosku wpłynęły 24 lipca i 9 sierpnia 2023 r..
Dnia 25 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z 31 sierpnia 2023 r., w wymaganym przepisami prawa terminie, skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie.
W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tym postanowieniem z 31 października 2023 r. znak 0115-KDIT1.4011.406.2023.4.MST utrzymał je w mocy. Postanowienie zostało doręczone Stronie 7 listopada 2023 r.
Dnia 27 listopada 2023 r. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 marca 2024 r. w sprawie I SA/Gd 1076/23 uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Wyrok ten stał się prawomocny 19 kwietnia 2024 r..
W dniu 12 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak 0115-KDIT1.4011.406.2023.12.MN o odmowie wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS z 12 października 2023 r. nr DKP1.8083.53.202
Dnia 23 sierpnia 2024 r. strona wniosła - w wymaganym terminie - zażalenie na ww. postanowienie.
Postanowieniem z 21 października 2024 r., znak 0115-KDIT1.4011.406.2023.14.MST Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W dniu 25 listopada 2024 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na to postanowienie.
Strona wniosła o uchylenie wydanych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14b § 1, 3 i 5b-c, art. 120 i art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; "OP") poprzez:
1) niezastosowanie powyższych przepisów w sprawie, podczas gdy przepisy te powinny zostać uwzględnione, a interpretacja wydana (art. 14b § 1 OP),
2) naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo braku wykazania istnienia uzasadnionego przypuszczenia w przedmiotowej sprawie oraz podjęcia próby obejścia utrwalonej linii orzeczniczej w przedmiotowych sprawach (art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP),
3) odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 OP (art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c OP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP),
4) bezpodstawne uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania lub element takiej czynności (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w z w. z art. 221 w zw. z art. 239 OP).
Naruszenie wskazanych przepisów polegało, zdaniem strony, na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2024 roku ("Wniosek") budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego nie zaistniały czynności sztuczne, skutkujące korzyściami podatkowymi, sprzecznymi z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, których głównym lub jednym z głównych celów dokonania, miałoby być unikanie opodatkowania, co jednakże organ w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie próby unikania opodatkowania może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z art. 119a § 1 tej ustawy "Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)".
Należy wskazać, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działa, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.
W sytuacji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 119a § 2-7 Ordynacji podatkowej.
Trafnie, w ocenie Sądu, organ wskazał, że czynność określona w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to czynność, która ma następujące cechy:
1) głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania było/jest osiągnięcie korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Rozumienie pojęcia korzyści podatkowej definiuje art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej m.in. jako niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości;
2) sposób działania przy dokonywaniu tej czynności był/jest sztuczny, czyli:
• inny niż wskazany w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
"Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu",
• w szczególności obejmujący elementy, o których mowa w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, tj. m.in. występowanie:
"1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub
6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".
Działanie sztuczne to zatem takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.
W interpretacji indywidualnej organ nie może ocenić skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie jednak, gdyby zdarzenie, którego dotyczy interpretacja indywidualna, zostało uznane - w odrębnym postępowaniu - za unikanie opodatkowania, interpretacja taka nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Zgodnie bowiem z art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a".
Rację ma organ, że z uwagi na zasadę zaufania do organów, w odniesieniu do sytuacji, gdy już na gruncie wniosku o wydanie interpretacji istnieją wątpliwości, czy czynność, o którą pyta zainteresowany, nie ma charakteru sztucznego i czy nie została (zostanie) podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania, ustawodawca wprowadził przepis art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją:
"Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1".
Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej: "Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej ojej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy".
Instytucja ww. opinii Szefa KAS (tzw. opinii klauzulowej) służy weryfikacji zasadności przypuszczeń organu wydającego interpretację. Jest elementem, który służy ochronie uprawnień zainteresowanych do uzyskiwania interpretacji indywidualnych.
Jak wynika z tego przepisu, organ nie ma obowiązku występowania o opinie Szefa KAS w sytuacji, gdy były już uprzednio wydawane opinie dotyczące stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które odpowiadają analizowanemu w danej sprawie stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu).
Zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zastosował przepisy art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oraz uzasadnił podstawy prawne i faktyczne swojego działania, z zachowaniem zasady legalizmu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów. W szczególności organ mógł nie występować do Szefa KAS o odrębną opinię klauzulową w sprawie skarżącego, skoro Szef KAS wydał wcześniej opinię, która dotyczyła analogicznych schematów działań, jak przedstawionych w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy.
Sąd podziela ocenę - co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej w powołanej przez organ opinii, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające zdarzeniu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej , że istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Można bowiem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Trafna jest także uwaga, że obiektywnie mniej skomplikowane byłoby dokonanie sprzedaży/umorzenia udziałów w spółce z o.o., w której był skarżący wspólnikiem, jednak mogłoby to się wiązać z określeniem kosztów uzyskania przychodów w niższej wysokości, niż w przypadku opisanym we wniosku. Bardziej złożony jest natomiast proces przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną (a wcześniej spółki komandytowej posiadającej status podatnika CIT poprzez spółkę jawną w spółkę z o.o., a następnie w spółkę akcyjną) oraz dokonanie umorzenia dobrowolnego akcji za wynagrodzeniem oraz ich odpłatnego zbycia.
Słusznie zwrócono uwagę, że właśnie w tym schemacie obejmującym opisane we wniosku okoliczności dochodzi do nieuzasadnionego dzielenia operacji, bowiem proces, który ma prowadzić do prostego celu jakim jest odpłatne zbycie/umorzenie udziałów jest rozciągnięty poprzez wprowadzenie dodatkowych operacji polegających na powołaniu kolejnego podmiotu (przekształcenie dotychczas funkcjonującej spółki z o.o.), a dopiero wówczas dokonanie dobrowolnego umorzenia akcji oraz/lub ich sprzedaży.
Istotne jest także, że organ zwrócił uwagę, iż samo umorzenie czy sprzedaż akcji nie stanowiły samodzielnej przesłanki do uznania, że czynność jest sztuczna. Całokształt podejmowanych czynności i ich sekwencja - w kontekście dominującej linii orzeczniczej- uzasadnia przypuszczenie, że podejmowane działania miały na celu przede wszystkim obejście prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodu w wartości równej bilansowej spółki przekształcanej z dnia jej przekształcenia w spółkę przekształconą.
Powyższe rozumowanie organu znalazło uznanie w wyrokach cytowanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, tj. III SA/Wa 1186/24, czy też II FSK 3819/17.
Ponadto jak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18 , stanowisko wyrażone przez Szefa KAS w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego.
Skoro zatem w obrocie prawnym jest opinia Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to nie podejmuje się czynności zmierzających do jego merytorycznego rozpatrzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zatem jest zobowiązany do odmowy wydania tej interpretacji. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi w istocie unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIA Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji prawidłowo uznano, że stanowisko strony nie mogło zostać poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym. Tym samym zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 119a § 1 ww. ustawy wskazanych w skardze.
Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zawartym w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor KIS wyjaśnił jakie fakty świadczą o sztuczności zespołu czynności. W konsekwencji stanowisko Skarżącego nie mogło zostać poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym.
Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji nie ma potrzeby pozyskiwania danych na temat nieruchomości czy posiadanych aktywów, danych liczbowych czy wartościowych, a w toku postępowania nie są analizowane wyliczenia i kwoty wskazywane przez wnioskodawców, bowiem - na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa - organ interpretacyjny wyjaśnia wyłącznie wątpliwości w zakresie znaczenia przepisów prawa podatkowego.
Należy więc podkreślić, że tzw. postanowienie klauzulowe nie opiera się na pewności co do tego, że nastąpią działania o charakterze optymalizacyjnym. Opiera się ono bowiem wyłącznie na przypuszczeniu, że - we wskazanych okolicznościach sprawy - mogą one mieć miejsce.
Ponadto należy pamiętać ,że w zaskarżonym postanowieniu organ nie stwierdził, że wskazana przez skarżącego korzyść podatkowa jest jego intencją, ale że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być główną przyczyną lub jedną z głównych przyczyn opisanego sposobu ukształtowania czynności, w których uczestniczył.
Mając to na uwadze Sąd skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.