I SA/Gd 1017/23

I SA/Gd 1017/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-02-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń
Marek Kraus
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 162a
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skargi "E" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.235.2023.1.MAZ w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko A. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.
Spółka we wniosku z dnia 19 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest podmiotem energetycznym oraz dostawcą energii elektrycznej, a jej działalność obejmuje handel na krajowym i międzynarodowym hurtowym rynku energii elektrycznej oraz sprzedaż energii klientom indywidualnym i biznesowym. Wnioskodawca posiada koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako: "Prezes URE") m.in. w zakresie energii elektrycznej wydaną w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, ze zm.; dalej jako: "Prawo energetyczne"). Spółka jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku akcyzowego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej jako: "CRPA") zgodnie z przepisami art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako: "u.p.a."). W zakresie energii elektrycznej Wnioskodawca dokonał rejestracji w CRPA w odniesieniu do czynności opodatkowanych akcyzą, jak i czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy (w zakresie wyrobów innych niż podlegające zwolnieniu od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie).
Wnioskodawca, jako przedsiębiorstwo energetyczne sprzedając energię elektryczną nabywcom końcowym, zobowiązany jest do umorzenia, określonej w przepisach ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.; dalej jako: "ustawa OZE") ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Wysokość określonego powyżej obowiązku wynika z art. 52 ustawy OZE. Dla poszczególnych lat kalendarzowych jest ustalany odpowiedni procentowy udział energii elektrycznej wynikającej z umorzonych zielonych (OZE) i niebieskich (biogaz rolniczy) certyfikatów w stosunku do całkowitej ilości energii elektrycznej sprzedanej przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym. Proces uzyskiwania świadectw pochodzenia oraz sposób ich umarzania został uregulowany w art. 45 i 46 ustawy OZE - zgodnie z nimi wytwórca energii z OZE składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego (właściciela sieci elektroenergetycznej, do której przyłączona jest jego jednostka/instalacja wytwórcza), w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przekazuje wniosek do Prezesa URE, wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia (w praktyce czas pozyskiwania świadectwa pochodzenia to od dwóch do kilku miesięcy).
Przedsiębiorstwa energetyczne (w tym Wnioskodawca), które nie posiadają własnych/którym brakuje świadectw pochodzenia do ilości (energii wyprodukowanej z OZE) ustalonej na dany rok kalendarzowy, zmuszone są pozyskać (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) brakującą ilość i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE określoną w przepisach ustawy OZE ilość świadectw pochodzenia. Obowiązek ten należy wypełnić w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (art. 67 ust. 2 ustawy OZE). Konstrukcja art. 67 ust. 2 ustawy OZE powoduje, że przedsiębiorstwa energetyczne nie mogą przed 1 lipca danego roku kalendarzowego składać wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku za ten/bieżący rok. Dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., tj. najwcześniej po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona z OZE i (sprzedana) wydana nabywcy końcowemu na terytorium kraju.
Podsumowując Spółka wskazała, że jej działalność w Polsce w zakresie energii elektrycznej obejmuje:
sprzedaż do nabywców końcowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej - co stanowi czynność opodatkowaną akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Wnioskodawca podejmuje przy tym opisane wyżej kroki w celu zastosowania w tym zakresie zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, tj. zwolnienia dla energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego lub ustawy OZE. W ramach ww. sprzedaży (tj. wydania energii do nabywców końcowych) Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów stanowiących gospodarstwa domowe w rozumieniu art. 3 pkt 13b Prawa energetycznego, tj. odbiorców nabywających energię wyłącznie w celu zużycia w gospodarstwie domowym. W związku z tym na mocy art. 163d u.p.a. sprzedaż energii do tych podmiotów korzystała przejściowo ze zwolnienia od akcyzy - miało to miejsce w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. A zatem w tym okresie (w 2022 r.) w odniesieniu do sprzedaży energii do ww. zawężonego kręgu nabywców końcowych (tj. odbiorców energii w gospodarstwach domowych) Wnioskodawcy przysługiwało ww. okresowe zwolnienie od akcyzy.
obrót energią elektryczną z podmiotami posiadającymi stosowną koncesję Prezesa URE na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną - co nie podlega opodatkowaniu akcyzą stosownie do art. 8 i 9 u.p.a.;
zużycie własnej energii elektrycznej przez Wnioskodawcę - co stanowi zasadniczo czynność opodatkowaną akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (Wnioskodawca nie korzysta przy tym z żadnego zwolnienia od akcyzy przy zużyciu energii na potrzeby własne).
Spółka wskazała, że przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja opisana w pkt 1 powyżej, tj. sprzedaż przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w kraju i wydanie jej do nabywców końcowych. Wnioskodawca z tytułu tej sprzedaży uiszcza podatek akcyzowy od całkowitej ilości sprzedanej energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych, z tym, że w 2022 r. - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - podatek ten uiszczał od energii elektrycznej sprzedanej na rzecz nabywców końcowych innych niż gospodarstwa domowe (z uwagi na zwolnienie epizodyczne obowiązujące w tymże roku w odniesieniu do sprzedaży energii na rzecz tych ostatnich, tj. odbiorców nabywających energię wyłącznie w celu zużycia w gospodarstwie domowym). W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wspomnianej sprzedaży energii elektrycznej Wnioskodawca stosuje stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na terenie kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej takiemu nabywcy - stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a.. Jak przy tym precyzuje ust. 2 tego artykułu, wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
Wnioskodawca nie wytwarza bezpośrednio/sam energii elektrycznej, lecz w trybie określonym przepisami Prawa energetycznego/ustawą OZE dokonuje zakupu określonej/wymaganej ilości świadectw pochodzenia energii z OZE, a następnie przedstawia te świadectwa do umorzenia Prezesowi URE. Po ich umorzeniu i doręczeniu Wnioskodawcy stosownej decyzji Prezesa URE w tym zakresie, w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym. Kwota obniżenia kalkulowana jest poprzez pomnożenie stawki akcyzy obowiązującej w momencie wydania energii elektrycznej, objętej danym (umorzonym) świadectwem pochodzenia, nabywcy końcowemu (który w przypadku sprzedaży na terytorium kraju jest tożsamy z momentem wytworzenia i dostarczenia nabywcy energii elektrycznej do zużycia) oraz ilości energii elektrycznej wynikającej z decyzji umarzającej to świadectwo pochodzenia. W jednej decyzji Prezesa URE umarzana może być większa liczba świadectw pochodzenia dotycząca energii elektrycznej wytworzonej w różnych okresach (latach kalendarzowych), w których mogły obowiązywać różne stawki akcyzy na energię elektryczną. W konsekwencji, ilość energii elektrycznej wynika bezpośrednio z decyzji Prezesa URE, niemniej następnie ilości te są dzielone (alokowane) według dat wytworzenia i dostarczenia energii objętej poszczególnymi, umorzonymi świadectwami pochodzenia na podstawie zestawień własnych Wnioskodawcy. Powyższe obniżenie (a więc zastosowanie omawianego zwolnienia od akcyzy z art. 30 ust. 1 u.p.a.) dokonywane jest "na bieżąco", tj. nie wcześniej niż za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał decyzję Prezesa URE umarzającą ww. świadectwa (lub za okresy późniejsze).
W ten sposób przedmiotowe zwolnienie kalkulowane jest przez Wnioskodawcę od momentu wejścia w życie art. 162a u.p.a., tj. od 18 grudnia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem (systemowo porządkującym dotychczasowe regulacje) zwolnienie to stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.
Wnioskodawca podał, że wcześniej, tj. przed 18 grudnia 2021 r., gdy nie obowiązywał jeszcze ww. art. 162a ustawy akcyzowej, stosowane były w praktyce - z uwagi na wspomniany brak szczegółowych przepisów - różne sposoby kalkulacji zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Wnioskodawca obliczał je w inny sposób, tj. według stawki akcyzy obowiązującej w rozliczeniu miesiąca, w którym wykazywane/realizowane było przez Wnioskodawcę zwolnienie (z tytułu umorzenia danych świadectw pochodzenia). Co istotne, od dnia 1 stycznia 2019 r. obniżono stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh do 5 zł/MWh, co wynikało z ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2538). Następnie, w ramach tzw. pakietu antyinflacyjnego (zob. ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 2349, dalej jako: pakiet antyinflacyjny) czasowo (w okresie od 1.01.2022 r. do 31.05.2022 r.) obniżono stawkę akcyzy z 5 zł/MWh na 4,60 zł MWh. Obowiązywanie tej stawki było kolejno przedłużane - finalnie do końca grudnia 2022 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U, poz. 2180). Równocześnie, na mocy art. 163d u.p.a., w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. zwolniona od akcyzy była sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, w rozumieniu art. 3 pkt 13b ustawy Prawo energetyczne.
Na tym m.in. tle po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość dotycząca metodologii obliczania wysokości przysługującego mu zwolnienia od akcyzy, wynikającego z np. art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., tj. stosowania danej/właściwej stawki podatku akcyzowego w celu obliczenia kwoty obniżenia w sytuacji, gdy decyzją Prezesa URE dotyczącą umorzenia świadectw pochodzenia objęte są/będą świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE w okresach, w których Wnioskodawca opodatkowywał sprzedaż energii obowiązującymi, różnymi stawkami akcyzy (np. świadectwa pochodzenia energii wytworzonej i dostarczonej do zużycia nabywcom końcowym w 2022 r. oraz w latach wcześniejszych).
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. (tj. przed wprowadzeniem art. 162a do ustawy akcyzowej), również należało - w celu zastosowania (obliczenia) zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. - odnosić się/stosować stawkę akcyzy obowiązującą w momencie wytworzenia energii elektrycznej (i jej dostarczenia do zużycia/wydania nabywcy końcowemu) potwierdzonej (udokumentowanej) świadectwami pochodzenia energii z OZE?
2) Czy dla celów stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. cała ilość energii elektrycznej wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona (skalkulowana) według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy (wynoszącej 4,60 zł/MWh), a więc bez względu na fakt, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych była wykazywana przez Wnioskodawcę jako sprzedaż (wydanie) dla gospodarstw domowych, już zwolniona od akcyzy zgodnie z art. 163d u.p.a.?
W zakresie pytania pierwszego Spółka zajęła stanowisko, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. (tj. przed wprowadzeniem art. 162a do ustawy akcyzowej), również należało - w celu zastosowania (obliczenia) zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. - odnosić się/stosować stawkę akcyzy obowiązującą w momencie wytworzenia energii elektrycznej (i jej dostarczenia do zużycia/wydania nabywcy końcowemu) potwierdzonej (udokumentowanej) świadectwami pochodzenia energii z OZE.
W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca uznał, że dla celów stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., cała ilość energii elektrycznej wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r., powinna być przeliczona (skalkulowana) według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy (wynoszącej 4,60 zł/MWh). W rezultacie fakt, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz niektórych nabywców końcowych (tj. w przypadku sprzedaży/wydania energii dla gospodarstw domowych) była już niejako z góry wykazywana (także przez Wnioskodawcę) jako zwolniona od akcyzy, zgodnie z art. 163d u.p.a., powinna być (jest) irrelewantna, tj. nie powinna rzutować na sposób kalkulacji, jak też wielkość (kwotę) zwolnienia wynikającego z przedmiotowych świadectw (w związku z ich umorzeniem przez Prezesa URE).
Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, że w celu zastosowania zwolnienia od akcyzy, dla określenia jego wysokości, Wnioskodawca winien stosować/odnosić się do stawek akcyzy obowiązujących w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej umorzonym świadectwem pochodzenia, a nie w dacie umorzenia świadectwa pochodzenia, ani też według stawki akcyzy obowiązującej w okresie rozliczeniowym, w którym jest realizowane rozliczenie zwolnienia z tego tytułu przez Wnioskodawcę.
Ustawa akcyzowa do czasu wejścia w życie art. 162a nie określała jednoznacznie jaką (z jakiej daty) stawkę akcyzy należało wziąć pod uwagę w celu zastosowania (obliczenia) zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a., szczególnie w sytuacji, gdy dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydany jest dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, zaś zwolnienie (dokonywane poprzez obniżenie akcyzy w kolejnych okresach rozliczeniowych) realizowane w okresie następującym już po dniu zmiany tej stawki.
Na tym tle wśród organów i sądów rysowały się różne podejścia do tego zagadnienia. W ocenie Wnioskodawcy, wejście w życie art. 162a u.p.a. systemowo i ostatecznie potwierdziło, że w celu zastosowania (obliczenia) zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. (również za okresy rozliczeniowe sprzed wejścia w życie ww. art. 162a ustawy) odnosić (stosować) należy się wyłącznie/konkretnie do stawki/ek akcyzy obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej z OZE, objętej danymi/umorzonymi świadectwami pochodzenia (który to moment jest w istocie skorelowany z momentem wytworzenia i wydania/dostarczenia do zużycia nabywcy końcowemu, tj. momenty te są praktycznie tożsame w czasie).
Wraz z wejściem w życie art 162a u.p.a. Wnioskodawca stosuje omawiane zwolnienie w sposób korespondujący z wprowadzonymi zmianami. Wnioskodawca uwzględnia ilość energii elektrycznej wynikającą bezpośrednio z decyzji Prezesa URE, niemniej następnie ilości te są dzielone (alokowane) według dat wytworzenia i dostarczenia energii objętej poszczególnymi, umorzonymi świadectwami pochodzenia na podstawie zestawień własnych Wnioskodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy analogiczne podejście (mechanizm) należy zastosować również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed wejścia w życie art. 162a (tj. za okresy do 18 grudnia 2021 r.), ponieważ art. 162a u.p.a. ma charakter porządkujący (co potwierdza m.in. stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/22). Przewidziane w tym przepisie rozwiązanie w zakresie stosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym ze świadectwa pochodzenia energii oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem - należy uwzględniać również w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie tego przepisu, tj. przed 18 grudnia 2021 r..
W ocenie Wnioskodawcy ewentualne wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do preferencji w rozliczaniu akcyzy od energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, szczególnie w okresach zmian w opodatkowaniu, należy rozpatrywać z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej przepisów akcyzowych/OZE, tak aby ewentualne preferencje akcyzowe mogły być realizowane w pełnym (rzeczywistym zakresie), w sposób umożliwiający realizację ich celów, a nie niweczący go. W tym zakresie powołano wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/GI 769/19. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu.
Spółka odwołała się do stanowiska WSA w Rzeszowie zawartego w wyroku z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 516/19, w którym wskazano, że zmianę stawek podatku akcyzowego, skutkującą ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonaną w sposób zaskakujący podatnika, co stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, w efekcie którego podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia, należy ocenić poprzez pryzmat celu zwolnienia, a wszystkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 2a Ordynacji.
Spółka powołała się na stanowisko przedstawicieli doktryny wskazując, że stosując przedmiotowe zwolnienie akcyzowe w formie obniżenia miarodajną datą dla określenia stawki akcyzy jest ta obowiązująca w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej w tym świadectwie. W konsekwencji spółka uznała, że w przypadku otrzymania decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia, w której umarzane są świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE/dostarczonej nabywcom końcowym w okresach obowiązywania różnych stawek akcyzy, obniżenia akcyzy, celem zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 1 u.p.a., należy dokonać także w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. (tj. przed wprowadzeniem art. 162a do ustawy akcyzowej) o kwotę stanowiącą iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z danego świadectwa (objętego decyzją Prezesa URE) oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii udokumentowanej tym świadectwem.
Przechodząc do pytania drugiego Spółka wskazała, że na potrzeby związane ze stosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., cała ilość energii wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona na kwotę zwolnienia według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy wynoszącej 4,60 zł/MWh, zgodnie ze standardowym trybem (mechanizmem) przewidzianym w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a..
Fakt, iż na mocy przepisów antyinflacyjnych wprowadzone w tymże roku (2022) do ustawy akcyzowej (art. 163d) zostało również [dodane] czasowe zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży energii do zawężonej kategorii nabywców końcowych (będących odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym), nie został przez ustawodawcę w żaden sposób skorelowany (ani na poziomie przepisów szczegółowych ani choćby w uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej zwolnienie antyinflacyjne czy w innych źródłach) z obowiązującymi regulacjami odnoszącymi się do m.in. zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., w tym metodyki jego kalkulacji/stosowania.
W rezultacie okoliczność, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz niektórych nabywców końcowych (tj. w przypadku sprzedaży/wydania energii dla gospodarstw domowych) była już poniekąd z góry wykazywana (także przez Wnioskodawcę) jako zwolniona od akcyzy (stosownie do art. 163d u.p.a.), jest irrelewantna, tj. nie powinna rzutować na sposób kalkulacji, jak też wielkość (kwotę) zwolnienia wynikającego z przedmiotowych świadectw (w związku z ich umorzeniem przez Prezesa URE).
W ocenie Wnioskodawcy mowa jest w tej sytuacji o dwóch niekolidujących ze sobą systemowo preferencjach (zwolnieniach) od podatku akcyzowego, w stosunku do których przepisy akcyzowe nie przewidują szczególnych rozwiązań wpływających jakkolwiek na zakres ich stosowania/wzajemne oddziaływanie. Korzystanie przez Wnioskodawcę w roku 2022 z wprowadzonego tymczasowo, antyinflacyjnego zwolnienia od akcyzy sprzedaży energii do gospodarstw domowych, pozostaje (pozostawało) zdaniem Wnioskodawcy bez związku oraz wpływu na tryb i zakres funkcjonującego równolegle w systemie podatku akcyzowego zwolnienia, z którego korzysta Wnioskodawca, tj. określonego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. Tym bardziej, że dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa Wnioskodawca może formalnie/efektywnie skorzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., tj. najwcześniej po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona ze źródeł odnawialnych oraz sprzedana (wydana) nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Przykładowo, w tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że w ramach wykonania obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia energii za 2022 rok uwzględnione zostały przez niego świadectwa pochodzenia z różnych lat, nie tylko z 2022 roku. W deklaracjach akcyzowych Wnioskodawcy za 2022 r. zostało zatem ujęte (uwzględnione) ww. zwolnienie w związku z otrzymaniem w tym roku decyzji Prezesa URE w wykonaniu ww. obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia także za 2021 rok. Natomiast wcześniej (wyjściowo) jest on zobowiązany opodatkować sprzedaż energii na rzecz nabywców końcowych (chyba, że równolegle, jak w 2022 r. obowiązują przepisy, które stanowią o zwolnieniu tej sprzedaży - w całości lub części - już w momencie jej dokonywania, tj. z góry), a dopiero w dalszych krokach dokonać obniżenia akcyzy za następne okresy rozliczeniowe.
Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw /przesłanek formalnoprawnych, systemowych czy faktycznych, aby uznać za sprzeczne z prawem działanie polegające na przyjęciu na potrzeby związane ze stosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., że cała ilość energii wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających jej wytworzenie ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona na kwotę (wysokość) zwolnienia, według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy wynoszącej 4,60 zł/MWh, czyli zgodnie ze standardowym trybem przewidzianym w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.. Skoro celem ustawodawcy jest z jednej strony promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł - między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego (czy też opodatkowanie według niższej stawki), z drugiej zaś w 2022 r. - ze względu na zaistniałe uwarunkowania społeczno-gospodarcze związane z wybuchem wojny na Ukrainie (z Federacją Rosyjską) - okresowo preferencyjne traktowanie sprzedaży/wydania energii elektrycznej dla gospodarstw domowych także poprzez jej zwolnienie z akcyzy, to kreujące te preferencje przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację ich celu i to w pełnym zakresie (podejście funkcjonalne/celowościowe) oraz w sposób spójny (tj. niewykluczający się wzajemnie) z dotychczas obowiązującymi rozwiązaniami (uwzględnienie reguł systemowych i podejścia historycznego). Szczególnie w sytuacji, gdy nowe rozwiązania (np. czasowe obniżki akcyzy czy incydentalne zwolnienia związane z regulacjami antykryzysowymi, antyinflacyjnymi etc.) wprowadzane są w sposób z bezwarunkowy (jako obligatoryjne i bezwzględnie wiążące).
W interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2023 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko, Spółki przedstawione we wniosku, względem sformułowanych pytań, jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS zauważył, że wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą stanu prawnego sprzed wprowadzenia art. 162a u.p.a., czyli przed 18 grudnia 2021 r. Zmianie nie uległa treść art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., a ustawodawca nie wprowadził innych przepisów, które modyfikowałyby sposób stosowania tego zwolnienia.
Podkreślono, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.
Z uwagi na odwoływanie się przepisów art. 30 ust. 1 u.p.a. do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, Dyrektor KIS omówił odpowiednie regulacje dotyczące systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Następnie wskazał, że powołane przepisy dyrektywy o OZE mówią o "systemach wsparcia", a więc dopuszczają funkcjonowanie różnych mechanizmów promujących wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czego przykładem jest w ustawie o OZE równoległe funkcjonowanie systemów wsparcia, o których mowa w art. 69a ustawy o OZE. System wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest kolejnym, innym mechanizmem, które swoje źródło ma w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9,1.1, str. 405, ze zm.; dalej jako: "dyrektywa energetyczna"). Przy czym w art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy energetycznej wskazano, że: bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej (...). Dyrektor KIS zauważył, że wspomniane zwolnienia lub obniżki mają charakter fakultatywny, a wybór formy tego zwolnienia należy do danego państwa (co wynika z art. 6 dyrektywy energetycznej). W konsekwencji stwierdził, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest co do zasady odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu od akcyzy, chociaż są one powiązane, poprzez odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, co nie stanowi jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. Co zatem istotne, system wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł nawet, gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do dokumentu (decyzji) potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego.
Zaznaczono, że obrót świadectwami pochodzenia jest zasadniczo oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.
Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE m.in. świadectw pochodzenia, a nie do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE, świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku. Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana co do zasady od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję, a więc czynności, którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania, i która w konsekwencji umożliwia zastosowanie zwolnienia.
Równocześnie podmiot, który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Wówczas z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE.
System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego (co także czyni Wnioskodawca) podmioty te kupują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte w ten sposób świadectwa pochodzenia. Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE.
W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r., zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii, który został wytworzony w instalacji odnawialnego źródła energii przez podmiot, na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że przedmiotem opodatkowania nie jest wytworzenie energii, lecz m.in. sprzedaż nabywcy końcowemu.
Organ zaznaczył, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyroby/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz.
Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r., zwolnieniu w oparciu o obowiązujące w tym okresie przepisy podlegał zasadniczo inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy, i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten, który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem od akcyzy na mocy innej podstawy prawnej w momencie dostawy).
Nie można więc zaakceptować twierdzenia Wnioskodawcy, który argumentuje, że obniżenia akcyzy, w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., należy dokonać obliczając "iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z danego świadectwa (objętego decyzją Prezesa URE) oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii udokumentowanej tym świadectwem". Ustawodawca bowiem skorzystał z mechanizmu polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu "zwrotu" akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii objętej świadectwem pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadającej ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.
Tak więc w sytuacji, gdy podatnik otrzymał przed 18 grudnia 2021 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym podatnik otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną sprzedaną nabywcom końcowym oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia (otrzymanych przed 18 grudnia 2021 r.), podatnik powinien uwzględnić - przy kalkulacji kwoty zwolnienia - stawkę podatku zastosowaną w deklaracjach składanych za dany okres, bez względu na to jakiego okresu dotyczą umorzone świadectwa pochodzenia.
Przesłanką determinującą bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (warunkiem formalnym, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ma istotne znaczenie) jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej, od której podatnik jest dopiero zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast i nie może być uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej, od której wygasł już obowiązek podatkowy, a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.
Dyrektor KIS podkreślił, że otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia od akcyzy. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w tym stawka akcyzy jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej (wydanej w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego) i ma oparcie wyłącznie w przedstawionym mechanizmie rozliczania zwolnienia od akcyzy w deklaracjach podatkowych składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia ani same świadectwa pochodzenia energii, ani też wniosek o ich wydanie nie wskazują na stawkę podatku, którą ta energia została opodatkowana. Nie wskazują także, czy energia ta została przy jej sprzedaży lub zużyciu objęta innym zwolnieniem od akcyzy, przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Wreszcie sama decyzja nie stanowi aktu prawnego powszechnie obowiązującego.
W stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. bez znaczenia jest kwestia, kiedy została wyprodukowana energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia w danym okresie bierze się bowiem pod uwagę jedynie ilość energii, której dotyczą otrzymane świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane, a zatem tą samą stawkę, którą opodatkowana jest energia elektryczna w deklaracji podatkowej. W ocenie Dyrektora KIS literalne brzmienie art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. wprost wskazuje, że zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
W stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r., nie można powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Na tym etapie nie jest bowiem przesądzone, że wytwórca energii elektrycznej wprowadzi wytworzoną energię do sieci, wystąpi o wydanie świadectw pochodzenia, uzyska je od Prezesa URE, a tym bardziej, że podmiot, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia te świadectwa nabędzie (co zależy od jego aktywnych działań na Towarowej Giełdzie Energii, gdzie świadectwa są przedmiotem obrotu), przedłoży je do umorzenia Prezesowi URE oraz uzyska od tego organu decyzję o umorzeniu świadectw. Na etapie uzyskiwania świadectw pochodzenia można jedynie stwierdzić, że zamiarem podmiotu występującego z takim wnioskiem (wytwórcy energii elektrycznej z OZE) jest skorzystanie z systemu wsparcia opartego na certyfikatach, a więc uzyskanie gratyfikacji w postaci dodatkowych środków z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw na TGE.
Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym Spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane.
Zdaniem Dyrektora KIS art. 162a u.p.a. nie ma charakteru porządkującego. Przepis ten pomimo kilku kolejnych nowelizacji, które zostały uchwalone po 1 stycznia 2019 r., nie ma swego uzasadnienia w dokumentach do projektu ustawy lecz miała wprost umożliwić w przyszłości (od 18 grudnia 2021 r.) zastosowanie zwolnienia wg stawki obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej umorzonym świadectwem. Tym samym, Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytania drugiego Dyrektor KIS wskazał, że art. 162a, 163d i 164a u.pa., obowiązują od 18 grudnia 2023 r. Przy tym przepis art. 162a u.p.a. reguluje zastosowania - przewidzianego w art. 30 ust. 1 u.p.a. - zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, precyzując sposób obliczania kwoty akcyzy podlegającej zwolnieniu. Z kolei przepis art. 163d u.p.a. wprowadza na okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. zwolnienie od akcyzy sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym. Wreszcie art. 164a ust. 3 u.p.a. określa stawkę akcyzy na energię elektryczną na okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.
Art. 163d ust. 1 oraz art. 164a ust. 3 ustawy odwołują się więc do całego roku 2022, przy czym w pierwszym z nich mowa o zwolnieniu od akcyzy energii elektrycznej dla wskazanej grupy odbiorców w gospodarstwie domowym, a w drugim o stosowaniu konkretnej stawki akcyzy na energię elektryczną. Zatem każdy z tych przepisów odnosi się do innej grupy odbiorców energii elektrycznej - pierwszy do odbiorców korzystających ze zwolnienia od akcyzy, drugi do odbiorców z tego zwolnienia niekorzystających.
W art. 163d ust. 1 u.p.a. nie ma zastrzeżenia, że odnosi się do energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, więc zwolnienie dotyczy energii elektrycznej bez względu na sposób jej wytworzenia. Taka konstrukcja przepisu pozwoliła, aby zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej w 2022 r., realizowane na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a., mogło być stosowane na bieżąco, to jest w kolejnych miesiącach, gdy na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany składać (w odpowiednich terminach) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. W tych deklaracjach podatkowych podatnik był zobowiązany wykazywać wysokość podatku akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy m.in. na podstawie art. 163d ust. 1, ale też art. 30 ust. 1 u.p.a. Również w wzorze formularza AKC-4/H deklaracji podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykazywane są odrębnie kwoty zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. oraz na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a..
Natomiast metodyka stosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. została od 18 grudnia 2023 r. sprecyzowana w art. 162a u.p.a., odwołującym się do sytuacji, gdy następuje zmiana stawki akcyzy. Zatem od 18 grudnia 2021 r. ustawodawca powiązał mechanizm zwolnienia ze stawką akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej. W konsekwencji podatnik, otrzymując od 18 grudnia 2021 r. dokument umarzający świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, dla wyliczenia kwoty zwolnienia powinien zastosować taką stawkę akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, udokumentowanej tym świadectwem.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor KIS zauważył, że zadane przez Spółkę pytanie nr 2 odnosi się do sytuacji jaka miała miejsce w 2022 r. i możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a.. Otrzymując dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej w 2022 r., Spółka była uprawniona do zastosowania do obliczenia kwoty obniżki akcyzy stawki właściwej dla roku 2022 r., określonej w art. 164a ust. 3 u.p.a.. O zastosowaniu właściwej stawki decyduje data wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej otrzymanym świadectwem. Ponadto dla obliczenia kwoty obniżki akcyzy niezbędne jest prawidłowe określenie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym ze świadectwa pochodzenia podlegającego umorzeniu. W 2022 r. dla grupy odbiorców energii elektrycznej w gospodarstwach domowych obowiązywało zwolnienie od akcyzy. Zatem w sytuacji, gdy do tych odbiorców została dostarczona energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii, zwolniona od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a., wówczas Spółka była uprawniona do zastosowania tego zwolnienia na bieżąco, wykazując kwotę zwolnienia w bieżących deklaracjach podatkowych, bez konieczności oczekiwania na otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii elektrycznej.
W konsekwencji powyższego, w związku z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a. dla ilość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł, dla której w terminie późniejszym Spółka otrzymała dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia, ta ilość energii podlega wyłączeniu przy obliczaniu kwoty akcyzy zwolnionej od podatku na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a.. Przyjmując bowiem jak chce Wnioskodawca, że ta ilość energii elektrycznej, która była zwolniona od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a., może być uwzględniana przy obliczaniu kwoty akcyzy korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. (polegającego na obniżeniu akcyzy w późniejszych okresach rozliczeniowych, po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia), doszło by do sytuacji dwukrotnego zwolnienia tej samej energii. Przy czym w przypadku zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., Spółka otrzymałaby kwoty nienależne w następstwie obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
Zatem w odniesieniu do roku 2022 zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. przysługuje Spółce wyłącznie w zakresie tego wolumenu energii elektrycznej, który nie był przedmiotem dostawy do odbiorców w gospodarstwach domowych i nie korzystał w związku z tym ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a.. W takim wypadku do tej ilości energii elektrycznej, która nie była zwolniona od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a., Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę akcyzy wynoszącą 4,60 zł/MWh, właściwą w 2022 r. (ze względu na datę wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej, udokumentowanej świadectwem pochodzenia), na podstawie art. 164a ust. 3 u.p.a..
Reasumując Dyrektor KIS wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że na potrzeby związane ze stosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., cała ilość energii wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających jej wytworzenie ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona na kwotę zwolnienia, według obowiązującej w 2022 r. stawki akcyzy wynoszącej 4,60 zł/MWh. Wbrew twierdzeniu Spółki, przyjęcie do obliczeń tej ilości energii, która korzystała ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a., będzie podwyższało wartość akcyzy obliczonej dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. (polegającego na obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe). Zatem zastosowanie zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. powinno odnosić się wyłącznie do tej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych w 2022 r., jaka nie korzystała ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a.. Przyjęcie rozwiązania takiego jak oczekuje Spółka prowadziłoby do uzyskania przez Wnioskodawcę nienależnych korzyści w podatku akcyzowym. Tym samym Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. interpretację indywidualną w całości zarzucając jej:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:
- w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 1
1) art. 30 ust. 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu oraz art. 162a u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Dyrektora KIS, że w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. (tj. przed wprowadzeniem art. 162a do ustawy akcyzowej) należało - w celu zastosowania (obliczenia) zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. - stosować stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym podatnik (tu: Spółka) faktycznie korzysta ze zwolnienia w oparciu o otrzymany dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia energii z OZE, stosownie do art. 30 ust. 2 u.p.a.. Tymczasem, co - w ocenie Spółki - potwierdziło jedynie wprowadzenie do ustawy akcyzowej art. 162a, powyższy przepis należy (należało od początku) interpretować w ten sposób, iż w celu obliczenia wysokości ww. zwolnienia należy odnosić się (stosować) stawkę akcyzy obowiązującą w momencie wytworzenia energii elektrycznej (i jej dostarczenia do zużycia/wydania nabywcy końcowemu) potwierdzonej (udokumentowanej) świadectwami pochodzenia energii z OZE; a w rezultacie
2) art. 30 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.a. poprzez przypisanie temu pierwszemu znaczenia (roli) nieprzewidzianej przez ustawodawcę podatkowego, tj. funkcji kształtującej wymiar (wielkość) zwolnienia stanowionego w ust. 1, podczas gdy z literalnego brzmienia ust. 2 wynika jednoznacznie, że określa on jedynie moment stosowania (korzystania) z przedmiotowego zwolnienia;
3) art. 30 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 162a u.p.a. oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię oraz, w konsekwencji, niewłaściwą ocenę Dyrektora KIS co do zastosowania w sprawie (stanie faktycznym opisanym we wniosku), wynikającą z niezastosowania/odmowy zastosowania art. 2a O.p.. Szczególnie w sytuacji, gdy Skarżąca przedstawiła na poparcie swojego stanowiska (oprócz argumentów wynikających z wykładni literalnej, systemowej i celowościowej ww. przepisów) także orzeczenie sądu wydane już po wejściu w życie art. 162a u.p.a., w którym sąd wprost wskazał, że regułę wynikającą z tego przepisu należy uwzględniać również w stanie prawnym obowiązującym przed jego wejściem w życie, tj. przed 18 grudnia 2021 r. [wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/22], podczas gdy Dyrektor KIS bazował/odwołał się w interpretacji (vide str. 25) wyłącznie do orzecznictwa sprzed wejścia w życie tego przepisu. W ocenie Skarżącej, w tej sytuacji (tj. nawet jeżeli Dyrektor KIS - bazując na ww. wyrokach sądów zapadłych przed 18 grudnia 2021 r. - wyjściowo nie przychylał się do stanowiska Skarżącej), wobec faktu, iż ani sam art. 30 w ust. 1 i 2, ani żaden inny przepis ustawy akcyzowej przed 18 grudnia 2021 r. nie regulował przedmiotowej (spornej) kwestii, to powinien był on zastosować klauzulę in dubio pro tributario, zapisaną w art. 2a O.p., zamiast uznawać stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe;
4) art. 30 ust. 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu i art. 162a u.p.a. oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię oraz, w konsekwencji, niewłaściwą ocenę odnośnie do zakresu ich zastosowania w sprawie (stanie faktycznym opisanym we wniosku); interpretacja art. 30 ust. 1 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym do 18 grudnia 2021 r.) przyjęta przez Dyrektora KIS skutkuje bowiem (i) stanem niepewności co do wymiaru/wielkości zwolnienia od podatku wynikającego z tego przepisu, utrzymującym się co najmniej do momentu otrzymania przez podatnika od Prezesa URE dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii z OZE (a więc w praktyce przez wiele miesięcy, a nawet lat, licząc od wytworzenia tej energii, jak też uzyskania świadectw jej pochodzenia z OZE, czy przedstawienia ich do umorzenia), mimo iż ab ovo znana jest ilość tejże energii (wyprodukowanej z OZE oraz objętej danym świadectwem), (ii) nieuprawnionym ograniczeniem, w przypadku następczego obniżenia stawki akcyzy na energię elektryczną zakresu/wymiaru zwolnienia określonego ww. przepisem, co skutkuje równocześnie bezpodstawnym, bowiem zawyżonym w analizowanym przypadku (tj. nie znajdującym oparcia w obowiązujących przepisach oraz regułach konstytucyjnych) opodatkowaniem podatkiem akcyzowym energii elektrycznej u podatników akcyzy (tu: Skarżącej), gdyż - w razie utrzymania się skarżonej Interpretacji - zwolnienie z art. 30 ust. 1 u.p.a. byłoby wówczas stosowane w niewłaściwym (tu: ograniczonym) zakresie, wynikającym z przypisania dla celów jego obliczania błędnej stawki akcyzy;
- w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 2
5) art. 30 ust. 1 w zw. z art. 163d ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w związku z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a. dla ilości energii elektrycznej pochodzącej z OZE, dla której w terminie późniejszym podatnik (tu: Spółka) otrzyma/ła dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia, ta ilość energii podlegać powinna wyłączeniu przy obliczaniu kwoty akcyzy zwolnionej od podatku na podstawie art. 30 ust. 1 ww. ustawy, gdyż w przeciwnym razie doszłoby, w ocenie Dyrektora KIS, do sytuacji dwukrotnego zwolnienia energii elektrycznej od podatku; podczas gdy w ocenie Skarżącej przepisy te interpretować należy niezależnie w ten sposób, że ilość energii elektrycznej, która została zwolniona od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a. jest irrelewantna przy obliczaniu kwoty akcyzy korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 tej ustawy. Przy tym dokonując takiej wykładni Dyrektor KIS dokonał istotnego "uproszczenia" (błędu w ocenie okoliczności), polegającego na nieuprawnionym uznaniu, że w razie zaakceptowania stanowiska Skarżącej "podwójnemu" zwolnieniu od akcyzy podlegałaby "ta sama energia", gdy tymczasem w sprawie nie chodzi (oraz nie może chodzić z technicznego/fizykalnego, ale i prawnego punktu widzenia) o tę samą energię elektryczną, co notabene sam Organ potwierdza w interpretacji przy okazji argumentacji powołanej na obronę swojego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku (vide str. 22);
6) art. 30 ust. 1 w zw. z art. 163d ust. 1 u.p.a. oraz art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię oraz, w konsekwencji, niewłaściwą ocenę Dyrektora KIS co do zastosowania w sprawie ww. przepisów ustawy akcyzowej, wynikającą z niezastosowania/odmowy zastosowania art. 2a O.p.. Szczególnie w sytuacji, gdy na moment wydania skarżonej interpretacji w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych brak było/jest rozstrzygnięć dotyczących wzajemnej relacji ww. przepisów i wynikających z nich zwolnień od akcyzy. W ocenie Skarżącej, w tej sytuacji Dyrektor KIS tym bardziej powinien był zastosować klauzulę in dubio pro tributario, zamiast uznawać stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (a tym samym istotnie ograniczać możliwość/zakres realizacji przysługujących preferencji w rozliczeniu akcyzy od energii pochodzącej z OZE);
7) art. 30 ust. 1 oraz art. 163d ust. 1 u.p.a., w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwą ocenę odnośnie do zakresu ich zastosowania w sprawie, polegającą na nieuprawnionym ograniczeniu przez Dyrektora KIS zakresu zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a., co skutkuje równocześnie bezpodstawnym, bowiem zawyżonym w analizowanym przypadku (tj. nie znajdującym oparcia w przepisach oraz regułach konstytucyjnych) opodatkowaniem podatkiem akcyzowym energii elektrycznej u podatników (tu: Skarżącej), gdyż - w razie utrzymania się skarżonej interpretacji - zwolnienie z art. 30 ust. 1 u.p.a. byłoby wówczas stosowane w niewłaściwym (tu: ograniczonym) zakresie, wynikającym z przypisania dla celów jego obliczania błędnej/zaniżonej ilości energii elektrycznej wytworzonej z OZE;
II. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
8) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez:
a) wadliwe uzasadnienie interpretacji, polegające na wewnętrznej sprzeczności stwierdzeń i wniosków w niej zawartych, w szczególności (i) w zakresie uznania, iż jakoby "podwójnemu" zwolnieniu od akcyzy podlegałaby u Skarżącej ta sama energia elektryczna, a tymczasem w sprawie nie chodzi (oraz nie może chodzić z technicznego/fizykalnego, ale i prawnego punktu widzenia) o tę samą energię elektryczną, co notabene Organ sam niejako potwierdza w interpretacji przy okazji odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku (por. argumentacja Organu na str. 22 i 29), a co z kolei oznacza przeinaczanie, by nie powiedzieć manipulowanie faktami wyłącznie w celu/pod kątem uznania stanowiska Spółki w zakresie obu pytań objętych jej wnioskiem za nieprawidłowe, jak i (ii) polegające na błędnym wskazaniu przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu, że powołanie przez Skarżącą poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/22 jest niezasadne (nieistotne) z punktu widzenia przedmiotowej sprawy mimo, że w przedmiotowym wyroku sąd ten badał dokładnie to zagadnienie, które miało bezpośredni wpływ na udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 we wniosku o wydanie Interpretacji (tj. zakres temporalny stosowania art. 162a ustawy akcyzowej);
b) działanie wbrew przepisom art. 30 ust. 1, art. 162a oraz art. 163d u.p.a., jak i art. 2a O.p., sprowadzające się do ich błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny odnośnie do zakresu ich zastosowania w sprawie.
Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz kosztami zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Sporne w niniejszej sprawie jest:
(1) czy w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. należało - w celu zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. - przyjąć stawkę akcyzy obowiązującą w momencie wytworzenia energii elektrycznej (i jej dostarczenia do zużycia/wydania nabywcy końcowemu) potwierdzonej (udokumentowanej) świadectwami pochodzenia energii z OZE; oraz
(2) czy dla celów stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., cała ilość energii elektrycznej wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona (skalkulowana) według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy (wynoszącej 4,60 zł/MWh), a więc bez względu na fakt, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych była wykazywana przez Wnioskodawcę jako sprzedaż (wydanie) dla gospodarstw domowych, już zwolniona od akcyzy zgodnie z art. 163d u.p.a..
Odnosząc się do pierwszego pytania należy wskazać, że w myśl art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687).
Zgodnie z art. 30 ust. 2 u.p.a.: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
Art. 89 ust. 3 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. stanowił, że stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Na mocy art. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2538), art. 89 ust. 3 u.p.a. od 1 stycznia 2019 r. uległ zmianie i stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh).
Ponadto zgodnie z art. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2349, ze zm.; dalej jako: "ustawa zmieniająca"), do ustawy o podatku akcyzowym dodano art. 162a, art. 163d oraz art. 164a. Przy czym zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej ustawa wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, z wyjątkiem art. 5, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.
Zgodnie z art. 162a ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.
Jak stanowi art. 163d ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym w rozumieniu art. 3 pkt 13b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. -Prawo energetyczne (ust. 1). Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ust. 2).
W myśl art. 164a ust. 3 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 3, wynosi 4,60 zł za megawatogodzinę (MWh).
Z art. 8 ustawy zmieniającej wynika zaś, że zgodnie z wolą ustawodawcy zacytowane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązują od 18 grudnia 2021 r.
Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób sprzeczny z jasnym przekazem językowym wynikającym z brzmienia tych norm. Oznacza to, że przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego.
Również podkreślenia wymaga, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowania względem innych w systemie prawa podatkowego należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i nie mogą one być interpretowane w sposób rozszerzający. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.
Oceniając powyższą kwestię należy mieć zatem na uwadze, że zwolnienie przewidziane w art. art. 162a i art. 30 ust. 1 u.p.a. stanowi wyjątek od zasady i wobec czego nie może być ono interpretowane w sposób rozszerzający.
Dodatkowo należy zauważyć, że jednym z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażanej w art. 2 Konstytucji jest zakaz działania prawa wstecz. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada niedziałania prawa wstecz, chociaż nie została wprost wyrażona w Konstytucji, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego w państwie prawa, opartego na założeniu, że każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość (vide: uzasadnienie uchwały NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Zasada ta dla organów prawodawczych określa zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm.
W konsekwencji w celu rozstrzygnięcia kwestii spornej, tj. możliwości zastosowania art. 162a u.p.a. do stanu prawnego obowiązującego przed 18 grudnia 2021 r. należało mieć na uwadze okoliczność, że po pierwsze przepis ten odnosi się do zwolnienia, a zatem regulacja ta stanowi wyjątek od zasady i należy ją interpretować ścigle. Oznacza to, że nie można w drodze wykładni przypisywać obowiązywania przepisu z mocą wsteczną, bądź rozciągać tej regulacji na szerszy krąg podmiotów, niż wynika to z jasnego brzmienia przepisu.
Podkreślenia wymaga, że nieuprawniony jest pogląd, że dodany do ustawy o podatku akcyzowym art. 162a przewidujący przyznanie określonego przywileju podatkowego ma charakter porządkujący, co miałoby skutkować stosowaniem go z mocą wsteczną. Analiza przepisów ustawy, jak i celu wprowadzonego przepisu jednoznacznie potwierdza, że zmiana ta miała charakter prawotwórczy, albowiem z konkretną datą (wejścia w życie nowych przepisów) w określonej sytuacji, przyznała danym podmiotom możliwość skorzystania ze zwolnienia wg stawki obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej umorzonym świadectwem.
Podkreślenia wymaga, że w ustawie zmieniającej przepisy ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wyraźnie wypowiedział się co do momentu wejścia w życie przepisów w nowym brzmieniu – tj. "z dniem następującym po dniu ogłoszenia." Brak jest zatem podstaw do stosowania w stanie prawnym sprzed 18 grudnia 2021 r. art. 162a u.p.a., tj. przepisu, który wolą ustawodawcy wszedł w życie w tej dacie. Nie ma podstaw do twierdzenia, że art. 162a u.p.a. jest przepisem porządkującym. Przepis ten, co wprost wynika z jego treści - odwołuje się do sytuacji zmiany stawki akcyzy, a nie do wątpliwości związanych z obliczaniem wysokości zwolnienia od akcyzy, wynikającego z treści art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. i rozliczanego na zasadach ujętych w art. 24 ustawy. Wprowadzone przez ustawodawcę zmiany nie wynikały z chęci doprecyzowania istniejącej regulacji w zakresie zaistniałych wątpliwości interpretacyjnych po to, aby znowelizowane przepisy odpowiadały pierwotnym zamierzeniom ustawy, bądź w celu poprawy czytelności obowiązującej regulacji, poprzez klarownie wyrażenie intencji ustawodawcy. Przepis ten dotyczy zmiany stawki akcyzy. W takiej sytuacji nie można w drodze wykładni zmieniać zamierzeń ustawodawcy i modyfikować stanu prawnego zaistniałego przed datą wejścia w życie nowego przepisu.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się zatem z twierdzeniem Spółki oraz poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/22 o charakterze porządkującym tego przepisu. Dyrektor KIS zasadnie zwrócił uwagę, że art. 162a u.p.a., pomimo kilku kolejnych nowelizacji, które zostały uchwalone po 1 stycznia 2019 r., nie ma swego uzasadnienia w dokumentach do projektu ustawy. Pojawił się on w projekcie ustawy 8 grudnia 2021 r. (zapis przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 252, str. 26, dostępny stronie sejm.gov.pl), na wniosek przedstawiciela Towarzystwa Obrotu Energią, który zwracał się o przyznanie możliwości wykorzystania zwolnienia po danym okresie rozliczeniowym. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do przyjęcia, że omawiany przepis miał charakter porządkujący, co uzasadniałoby stosowanie go z mocą wsteczną. Stanowisko Spółki nie znajduje więc uzasadnienia ani w treści wskazanego uzasadnienia wprowadzonych zmian, ani w treści przepisów ustawy zmieniającej, która wskazała moment wejścia w życie omawianej regulacji.
Podsumowując: celem nowelizacji wprowadzającej art. 162a u.p.a. nie było doprecyzowanie wcześniejszych przepisów, czy też ograniczenia zakresu zwolnienia dla podatników w związku z obniżeniem w 2019 r. stawki akcyzy. Przeciwnie, zmiany podyktowane były brakiem możliwość pełnego zastosowania zwolnienia. Zmiana ta nie miała zatem charakteru porządkującego i umożliwiającego zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną, lecz miała wprost umożliwić w przyszłości (od 18 grudnia 2021 r.) zastosowanie zwolnienia wg stawki obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej umorzonym świadectwem pochodzenia. Przepis art. 162a u.p.a. stanowi więc odpowiedź na przypadki, gdy następuje zmiana stawki akcyzy w okresie między dniem wyprodukowania i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej a dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W konsekwencji należało stwierdzić, że stanowisko Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.
Spółka podniosła m.in. zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 i 2 i art. 162a u.p.a. wobec czego należy wyjaśnić, że mimo, iż art. 162a u.p.a. odwołuje się bezpośrednio do art. 30 ust. 1, a pośrednio do art. 30 ust. 2 u.p.a., to jednak w żaden sposób nie wywołuje modyfikacji brzmienia tych przepisów. Art. 162a u.p.a. stanowi dopełnienie art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., wynikające ze zmian stawki akcyzy za energię elektryczną. Dokonując wykładni tych przepisów nie można pomijać zasadniczej kwestii, tj. obowiązywania art. 162a u.p.a. od 18 grudnia 2021 r. - dotyczy on zatem tylko takich sytuacji, gdy podmiot otrzymuje dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii po 17 grudnia 2021 r., a nie w okresie przed tym dniem. W tym kontekście należy zauważyć, że Spółka chciałaby dokonując wykładni rozszerzającej art. 162a u.p.a., rozciągnąć jego działanie także na inne przypadki, których przepis ten nie normuje, tj. na przypadki, gdy dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii podmiot otrzymywał przed 18 grudnia 2021 r. i skorzystał wówczas ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a.. Takie rozwiązanie prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która uznawana za jedną z fundamentalnych dla systemu prawa i statuuje tzw. zasadę nieretroakcji. Należy wskazać, że omawiania reguła nie ma charakteru bezwzględnego, a wyjątki od niej mogą wynikać jedynie z ustawy lub jej celu. W tym przypadku ani ustawa o podatku akcyzowym, ani cel tej ustawy nie uzasadniają odstępstwa od zasady nieretroakcji. Tymczasem stosowanie retroaktywne prawa nie może być wyprowadzone w drodze interpretacji, a musi być jasno wypowiedziane w samej ustawie. ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt: IV CSK 70/11). Z tych względów nie do zaakceptowania jest wykładania przedstawiona przez Spółkę, bowiem art. 162a u.p.a. działałby wstecz, co nie może mieć miesiąca, gdyż jak wyżej wskazano ustawa nowelizująca określiła moment wejścia w życie wskazanych przepisów.
Przy czym Sąd podziela pogląd Dyrektora KIS, że w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. nie można stwierdzić, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Na tym etapie nie jest bowiem przesądzone, że wytwórca energii elektrycznej wprowadzi wytworzoną energię do sieci, wystąpi o wydanie świadectw pochodzenia, uzyska je od Prezesa URE, a tym bardziej, że podmiot, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia te świadectwa nabędzie (co zależy od jego aktywnych działań na Towarowej Giełdzie Energii, gdzie świadectwa są przedmiotem obrotu), przedłoży je do umorzenia Prezesowi URE oraz uzyska od tego organu decyzję o umorzeniu świadectw. Na etapie uzyskiwania świadectw pochodzenia można jedynie stwierdzić, że zamiarem podmiotu występującego z takim wnioskiem (wytwórcy energii elektrycznej z OZE) jest skorzystanie z systemu wsparcia opartego na certyfikatach, a więc uzyskanie gratyfikacji w postaci dodatkowych środków z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw na TGE.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane na zasadach ujętych w art. 24 u.p.a.. Ustawodawca skorzystał z mechanizmu polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu "zwrotu" akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia (wyroki: WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 333/20; WSA w Gdańsku z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 376/20; WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 603/19; WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 81/20; WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1906/19; WSA we Wrocławiu z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 231/20; WSA w Warszawie z 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 531/20; WSA w Warszawie z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 532/20).
W konsekwencji Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do pytania nr 1 nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ literalna wykładnia art. 162a u.p.a. nie pozwala na stosowanie tego przepisu przed jego wejściem w życie, tj. przed 18 grudnia 2021 r. Jak już wskazano, z wprowadzeniem art. 162a u.p.a. nie był związany jakikolwiek okres przejściowy lub innego rodzaju ustawowe wskazania co do zakresu czasowego jego stosowania, poza przyjęciem, że wszedł w życie 18 grudnia 2021 r. Co należy podkreślić: zmiana ta nie miała charakteru porządkującego i umożliwiającego zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną do 17 grudnia 2021 r., lecz miała wprost umożliwić w przyszłości (począwszy od 18 grudnia 2021 r.) zastosowanie zwolnienia wg stawki obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej umorzonym świadectwem pochodzenia. W odpowiedzi na skargę zasadnie wskazano, że w art. 162a u.p.a. zawarte zostało odniesienie do sytuacji zmiany stawki akcyzy na energie elektryczną. W przypadku bowiem niezmienności tej stawki nie byłoby dylematu jaką stawkę należy zastosować. Ponadto, choć art. 162a u.p.a. obowiązuje od 18 grudnia 2021 r., to z uwagi na jego brzmienie i fakt przesunięcia w czasie momentu uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, przepis ten ma zastosowanie do przypadków wyprodukowania energii elektrycznej przed 18 grudnia 2021 r., ale samo umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest potwierdzane dokumentem wydanym po 17 grudnia 2021 r.
Kolejno odnosząc się do pytania nr 2 należy przypomnieć, że Spółka oczekiwała odpowiedzi na pytanie: czy dla celów stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. cała ilość energii elektrycznej wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona (skalkulowana) według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy (wynoszącej 4,60 zł/MWh), a więc bez względu na fakt, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych była wykazywana przez Wnioskodawcę jako sprzedaż (wydanie) dla gospodarstw domowych, już zwolniona od akcyzy zgodnie z art. 163d u.p.a.?.
Zdaniem Spółki dla celów stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., cała ilość energii elektrycznej wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r., powinna być przeliczona (skalkulowana) według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy (wynoszącej 4,60 zł/MWh). W rezultacie fakt, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz niektórych nabywców końcowych (tj. w przypadku sprzedaży/wydania energii dla gospodarstw domowych) była już niejako z góry wykazywana jako zwolniona od akcyzy, zgodnie z art. 163d u.p.a., jest irrelewantna, tj. nie może rzutować na sposób kalkulacji, jak też wielkość (kwotę) zwolnienia wynikającego z przedmiotowych świadectw (w związku z ich umorzeniem przez Prezesa URE).
W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wraz z zadanym pytaniem, a także stanowisko własne w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego definiują zakres interpretacji. Natomiast Spółka w zadanym pytaniu chce się dowiedzieć, czy "cała ilość energii elektrycznej wynikająca ze świadectw" może być przeliczona wg obowiązującej w tym roku stawki akcyzy - bez względu, czy część sprzedaży energii elektrycznej była wykazywana jako sprzedaż dla gospodarstw domowych, już zwolniona od akcyzy zgodnie z art. 163d u.p.a..
Przy tak sformułowanym pytaniu prawidłowo Dyrektor KIS wskazał, że całość energii wynikająca ze świadectw nie może być przeliczona wg obowiązującej w tym roku stawki akcyzy. Przedstawione pytanie, jak i stanowisko własne Skarżącej nie wskazuje na możliwość zastosowania proporcji. Spółka nie zawarła informacji (odwołania) do tego, w jakich proporcjach (choćby tylko określonych procentowo) ma się wielkość produkcji energii z odnawialnych źródeł do całości wyprodukowanej i sprzedanej energii, a także jaki jest udział sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców w gospodarstwie domowym w całości wyprodukowanej i sprzedanej energii w 2022 r. Skarżąca nie określiła również w pytaniu i stanowisku własnym, jak w 2022 r. przedstawiała się relacja wolumenu ilościowego energii elektrycznej wyprodukowanej z OZE do ilości energii sprzedanej odbiorcom w gospodarstwach domowych. Z tego względu Dyrektor KIS prawidłowo odniósł się do sformułowanego problemu, który odwołuje się do dwóch różnych tytułów prawnych zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, wynikających z art. 30 ust. 1 oraz art. 163d u.p.a. stwierdzając, że takie rozliczenie nie jest możliwe. W zaskarżonej interpretacji Organ przedstawił metodykę stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 oraz art. 163d u.p.a. Organ wskazał, że zastosowanie zwolnienia dla energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii materializuje się w innym momencie niż ma miejsce wytworzenie energii elektrycznej, co wynika z konieczności otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Ponadto takie zwolnienie następuje poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, jednak może to nastąpić nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Natomiast zwolnienie dla odbiorców w gospodarstwach domowych jest wykazywane w bieżących deklaracjach podatkowych (korzystanie ze zwolnienia następuje na bieżąco). W przypadku zwolnienia na podstawie art. 163d u.p.a. sprzedawana energia elektryczna nie jest obciążona podatkiem akcyzowym.
Skarżąca zarzuca Dyrektorowi KIS, że ten uznając jej stanowisko za nieprawidłowe nie wskazuje, w jaki sposób Spółka miałaby dokonać wyliczenia kwoty zwolnienia z art. 30 ust. 1 u.p.a.
Ponownego podkreślenie wymaga, że Spółka sformułowała pytanie, czy może dokonać rozliczenia od całości energii elektrycznej wynikającej ze świadectw bez względu, czy część sprzedaży była już zwolniona od akcyzy. Organ odpowiedział wprost na tak zadane pytanie, że Spółka nie może dokonać rozliczenia od całości energii elektrycznej wynikającej ze świadectw bez względu, czy część sprzedaży była już zwolniona od akcyzy. Tymczasem – co jasno wynika z interpretacji indywidualnej - Spółka nie może korzystać z podwójnego zwolnienia od akcyzy tej samej ilości energii elektrycznej wytworzonej wyłącznie z odnawialnych źródeł energii i sprzedanej w całości odbiorcom w gospodarstwie domowym. Jeżeli podatnik skorzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d u.p.a., to energia elektryczna wyprodukowana z OZE nie mogłaby korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy art. 30 ust. 1 u.p.a., ponieważ nie wystąpił podatek należny z tytułu akcyzy od tej ilości energii.
Zatem brak w opisie zdarzenia informacji o relacji ilościowej energii elektrycznej wyprodukowanej z OZE do całej wyprodukowanej energii oraz brak wskazania jaka ilość z całej wyprodukowanej energii jest sprzedawana odbiorcom w gospodarstwach domowych. Taki opis i stanowisko skarżącej nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. nie odnosi się w jakiejkolwiek części do energii elektrycznej wytworzonej z OZE, która wcześniej korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 163d u.p.a.. Tym samym Organ nie mógł potwierdzić, że ilość energii elektrycznej wykazywana jako zwolniona od akcyzy zgodnie z art. 163d u.p.a. nie powinna rzutować (powinna być irrelewantna) na wielkość zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 1 u.p.a.. Przyjęcie do obliczeń tej ilości energii, która korzystała ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a., dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. (polegającego na obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe), będzie podwyższało wartość akcyzy obliczonej dla tego zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. powinno odnosić się wyłącznie do tej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych w 2022 r., jaka nie korzystała ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 u.p.a.. Przyjęcie rozwiązania takiego jak oczekuje Spółka prowadziłoby do uzyskania przez Wnioskodawcę nienależnych korzyści w podatku akcyzowym.
Wbrew stanowisku Spółki w zaskarżonej interpretacji nie doszło do błędnego przypisania energii elektrycznej wytworzonej z OZE do możliwego zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a.. Również nie ma sprzeczności między elementami stanowiska Organu w zakresie obu zadanych pytań, skoro Skarżąca przedstawiony w pytaniu nr 2 problem odniosła do 2022 r. i z tej okoliczności wynika ilość energii elektrycznej wytworzonej z OZE w tym roku, a także ilość energii sprzedanej odbiorcom w gospodarstwach domowych. W tym kontekście przywołanie stwierdzenia Organu, odnoszącego się do pytania nr 1, co do homogenicznego charakteru energii elektrycznej i wynikającego z tego oderwania obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej z OZE od fizycznego przepływu energii elektrycznej, nie ma związku z opisem zdarzenia przyszłego jaki przedstawiła Skarżąca w zakresie pytania nr 2. Pytanie nr 2 nie odnosiło się do sytuacji obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej.
Błędne jest stanowisko Spółki, że skoro żaden przepis szczególny ustawy o podatku akcyzowym nie ogranicza zakresu przedmiotowego (ilościowego) stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 1 u.p.a., w kontekście równoległego (doraźnego) wdrożenia innego, obowiązującego w 2022 r. zwolnienia od akcyzy, to może ona skorzystać z obu zwolnień. Możliwości równoległego stosowania obu zwolnień nie można wywodzić jedynie z braku przepisu, który wprost zakazywałby takiego działania, bowiem zamieszczanie takiego przepisu w ustawie jest zbędne, ponieważ jeżeli energia elektryczna została zwolniona od akcyzy na podstawie jednego przepisu, to nie ma podstaw do stosowania kolejnego zwolnienia, ponieważ w przypadku tej energii nie występuje podatek należny. W praktyce wystąpiłby problem z ewentualnym zastosowaniem zwolnienia od akcyzy z dwóch różnych przepisów ustawy w odniesieniu do prądu wytworzonego i sprzedanego w tym samym okresie. W sytuacji, gdy określona ilość energii elektrycznej, wytworzonej i sprzedanej w 2022 r., została zwolniona od akcyzy na podstawie jednego przepisu (art. 163d u.p.a. - odliczenie dokonywane na bieżąco), to ta ilość energii elektrycznej nie będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy na podstawie innego przepisu (art. 30 ust. 1 u.p.a. - odliczenie dokonywane w okresie przyszłym). Powoływanie się przez Skarżącą na kwestie promocji energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie daje podstaw do stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. w takich okolicznościach jak wyrażone w pytaniu nr 2 i stanowisku własnym w tym zakresie, gdy zastosowane zostało zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 163d u.p.a..
W konsekwencji stanowisko Dyrektora KIS w zakresie pytania drugiego należało uznać za prawidłowe
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p.. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca dokonała nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przepisów ustawy, uznając, że brzmienie art. 162a u.p.a., obowiązującego od 18 grudnia 2021 r., znajduje zastosowanie w stanie prawnym sprzed tej daty, choć nie było ku temu żadnych przesłanek. Sam fakt, że kwestia sporna odnosząca się do pytania nr 1 w jedynym wydanym po nowelizacji orzeczeniu została rozstrzygnięta zgodnie ze stanowiskiem Spółki nie może przesądzać o konieczności zastosowania zasady przewidzianej w art. 2a O.p. i skutkować koniecznością rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej, skoro kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej doprowadziła do wniosku, że w tej sprawie Organ przeprowadził prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, popartą także orzecznictwem odnoszącym się do kwestii spornej, wydanym przed dokonaną nowelizacja. Działanie Dyrektora KIS należy więc uznać za prawidłowe.
Również w odniesieniu do zakresu objętego pytaniem nr 2, bezpodstawne jest wiązanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 2a O.p. – nie było bowiem jakichkolwiek wątpliwości, które uzasadniałyby stosowanie art. 2a O.p. Zatem niezasadne jest twierdzenie Spółki, że wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa nie zostają naruszone poprzez wydanie interpretacji w zakresie zwolnienia podatkowego, gdy stanowisko organu o braku prawa do zwolnienia ma oparcie w przepisach prawa obowiązujących w dacie spełnienia warunków tego zwolnienia. W sprawie nie doszło do zaniechania legislacyjnego, lecz wolą ustawodawcy było ukształtowanie sytuacji prawnej danej grupy podmiotów i przyznanie im określonego zwolnienia w związku ze zmianą stawki podatku akcyzowego.
Chybiony jest też zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1, w zw. z art. 14h O.p.. Trudno zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że Dyrektor KIS nie tłumaczy w sposób wystarczający swojego stanowiska w zakresie obu pytań. Stanowisko Dyrektora KIS jest wyczerpujące i odnosi się do sformułowanych we wniosku pytań i stanowiska Spółki. To, że treść interpretacji indywidualnej nie odpowiada oczekiwaniom Wnioskodawcy, nie może samo w sobie stanowić o naruszeniu norm proceduralnych. Wydana interpretacja czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p.- w zaskarżonej interpretacji wskazano prawidłowe stanowisko oraz przedstawiono wyczerpujące jego uzasadnienie prawne. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., gdyż Dyrektor KIS działał na podstawie obowiązujących w danym momencie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku problemu prawnego.
Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zaskarżona interpretacja odnosi się do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko przyjęte w interpretacji indywidualnej jest w pełni uzasadnione.
W świetle powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej, a zarzuty Skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę.