I SA/Łd 91/26

I SA/Łd 91/26 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-05-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz 2b w zw. z art. 86 ust. 13, art. 90c ust. 1 i 3 oraz art. 91 ust. 1 - 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.17.2025.13.U71.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2021 i 2022 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2025 r. określającą Gminie Z. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2021 r., sierpień, październik i grudzień 2022 r. oraz informującą, że korekty deklaracji VAT-7 złożone za te miesiące w dniu 9 sierpnia 2024 r. nie wywołują skutków prawnych.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że Gmina Z. w dniu 9 sierpnia 2024 r. złożyła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wrzesień 2021 r., sierpień 2022 r., październik 2022 r. i grudzień 2022 r., a także zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021 r., listopad 2021 r., maj 2022 r., październik - grudzień 2022 r., maj 2023 r., lipiec - wrzesień 2023 r. oraz grudzień 2023 r.
Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r., sierpień 2022 r., październik 2022 r. i grudzień 2022 r. oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021 r., listopad 2021 r., maj 2022 r., październik, grudzień 2022 r., maj 2023 r., lipiec - wrzesień 2023 r. oraz grudzień 2023 r. na rachunek bankowy Gminy w ciągu 60 dni od dnia złożenia skorygowanego pliku JPK_V7M.
Strona wraz z wnioskiem złożyła m.in. korekty deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, w których zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Natomiast w przypadku rozliczenia za sierpień 2022 r. Zadeklarowała w korekcie deklaracji VAT-7 podatek podlegający wpłacie do urzędu.
Uzasadniając skorygowanie swoich rozliczeń, we wniosku Gmina wyjaśniła, iż świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Gmina podała, że po szczegółowej analizie, zdecydowała się na korektę nieprawidłowości polegającej na ujęciu do odliczenia kwot VAT naliczonego w pełnej przysługującej Gminie wysokości oraz że w zakresie wydatków inwestycyjnych Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. W konsekwencji dla ustalenia kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu w zakresie inwestycji konieczne jest zastosowanie sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej u.p.t.u.
Gmina dodała, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2024 r., uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, potwierdzając prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu 23 stycznia 2025 r., na podstawie art. 207, art. 210 § 1, § 4 i art. 211 oraz 75 § 1, § 2, § 3, § 4a i § 4b, art. 81b § 2a, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), zwanej o.p., art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2h, ust. 14, ust. 22, art. 90c ust. 1-3, art. 91 ust. 1-3, art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u., wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2021 r. w kwocie 5.628 zł, sierpień 2022 r. w kwocie 4.510 zł, październik 2022 r. w kwocie 125 zł, grudzień 2022 r. w kwocie 3.012 zł; odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2021 r. w kwocie 5.628 zł, sierpień 2022 r. w kwocie 2.104 zł, październik 2022 r. w kwocie 125 zł, grudzień 2022 r. w kwocie 3.012 zł; poinformował, że stosownie do przepisu art. 81 b § 2a o.p.: korekta nr 1 deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. złożona 9 sierpnia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych, korekta nr 1 deklaracji VAT-7 za sierpień 2022 r. złożona 9 sierpnia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych, korekta nr 1 deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. złożona 9 sierpnia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych, korekta nr 2 deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. złożona 9 sierpnia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2h, ust. 14, ust. 22, art. 90c ust. 1-3, art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u., nie znajdując wsparcia dla zarzutów i wniosków odwołania a podzielając ocenę wywiedzioną przez organ I instancji, utrzymał w mocy decyzję z dnia 23 stycznia 2025 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest kwestionowane samo prawo strony do korekty swojego wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług, oraz że posiada interpretację indywidualną potwierdzającą, że bardziej reprezentatywnym sposobem ustalania proporcji będzie posługiwanie się prewspółczynnikiem metrażowym. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowe jest stanowisko Gminy Z., zgodnie z którym podmiot ten ma prawo do złożenia korekty rozliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2021 - 2022 i zwiększenia w rozliczeniu za ten okres wydatków na inwestycje, gdyż jej działanie miało na celu jedynie bieżącą korektę błędnego, tj. zaniżonego dokonanego odliczenia. W ocenie Gminy, organ pierwszej instancji pomija, że dokonała ona dopiero wyboru właściwej metodologii odliczenia dokonując korekty, tj. zmieniając wadliwą metodę odliczenia za pomocą prewspółczynnika zakładu na prewspółczynnik metrażowy. Gmina pierwotnie dokonała wyboru sposobu określania proporcji, który ostatecznie okazał się mniej reprezentatywny, przy czym podmiot ten chce "naprawić" wcześniejsze, błędne rozliczenie, na podstawie korekty deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2021 – 2022.
Rozprawiając się z tak zarysowanym sporem organ zwrócił uwagę, że jak wynika z wyjaśnień i akt sprawy, strona zamierza skorzystać z bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, który poskutkuje zwiększeniem kwoty podatku do odliczenia, wcześniej bowiem do swojego rozliczenia stosowała inną metodę ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Obecnie zatem, dysponując wiedzą, że do jej rozliczeń ma zastosowanie inna metoda (bardziej odpowiadająca specyfice jej działalności), zobowiązana jest do złożenia korekty z tego tytułu. W ocenie organu, z uwagi na powyższe spełnia przesłankę z art. 90c ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. i w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 90c ust. 3 u.p.t.u., stosownie do którego dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Przez "inny sposób określania proporcji" na gruncie analizowanej sprawy należy rozumieć zmianę w stosowaniu prewspółczynnika, a ściślej - chęć korzystania z prewspółczynnika bardziej reprezentatywnego (tj. metrażowego), co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej.
Wskazując dalej na przepisy art. 90c ust. 3 oraz art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. organ wywiódł, że jeżeli Gmina Z. decyduje się na zmianę sposobu odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, którego źródłem jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. na stosowanie prewspółczynnika metrażowego, to powinna dokonać korekty dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia wydatków.
Zdaniem organu, jeżeli przy odliczaniu podatku od towarów i usług od wydatków bieżących stosowany był prewspółczynnik wstępny, z uwzględnieniem np. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie okaże się, że u danego podatnika bardziej reprezentatywny będzie inny sposób wyliczenia (np. metrażowy), podatnik będzie obowiązany - zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u. - dokonać korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika w trybie art. 90c ust. 3 u.p.t.u., czyli poprzez dokonanie korekty rocznej bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Omawiana kwestia powinna być rozstrzygana w świetle przepisu stanowiącego o obowiązku dokonania korekty po zakończeniu roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 u.p.t.u. dotyczącym korekt wieloletnich z tytułu nabycia środków trwałych, a także art. 91 ust. 3 u.p.t.u., który zobowiązuje do dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W ocenie Dyrektora prawidłowe jest stanowisko Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi zawarte w zaskarżonej decyzji, iż jednostka samorządu terytorialnego - Gmina Z. - która uprzednio zastosowała prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i po dowiedzeniu się, że mogła stosować bardziej reprezentatywny wskaźnik proporcji (metrażowy), winna dokonać korekty po zakończeniu roku podatkowego.
W skardze na tą decyzję pełnomocnik Gminy Z. zarzucił naruszenie przepisów:
- art. 90c ust. 1 i 3 oraz art. 91 ust. 1 - 3 w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do sytuacji, gdy pierwotne odliczenie VAT naliczonego przez podatnika było niezgodne z prawem (brak spełnienia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.), co doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że Gmina powinna dokonać zwiększenia kwot odliczonego podatku VAT w trybie korekty rocznej w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego, zamiast w trybie korekty pliku JPK_V7M za okres, w którym dokonano pierwotnie błędnego odliczenia;
- art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz 2b w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez brak ich zastosowania w sprawie, sprowadzający się do zobowiązania przez organ podatkowy Gminy decyzją do utrzymania w swoich pierwotnych rozliczeniach VAT kwot odliczenia VAT naliczonego odliczonych sprzecznie z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., tj. odliczonych z zastosowaniem prewspółczynnika, który w ogóle nie odpowiada specyfice działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2021 r., sierpień 2022 r., październik 2022 r. oraz grudzień 2022 r., a także odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za ww. okresy rozliczeniowe;
- art. 21 § 3a w zw. z art. 75 § 4a i 4b o.p. poprzez utrzymanie decyzji NUS w Łodzi określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym, ignorując prawidłową korektę dokonaną przez Gminę;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, w szczególności nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień Gminy składanych w trakcie postępowania w zakresie dokonanej korekty \/AT, a w konsekwencji sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy.
Pełnomocnik wniósł w imieniu Gminy o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując argumentację zakażonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r. poz. 143) zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. A przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych).
Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Poddając analizie akta administracyjne sprawy i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu, Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, następnie ocenione w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy.
Wbrew zarzutom strony, organy podatkowe działały na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 o.p.). Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadziły w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Nie budzi wątpliwości, że organy wypełniły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Organy uwzględniły wyjaśnienia strony skarżącej, specyfikę funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego i prowadzonej przez nią działalności oraz fakt uzyskania interpretacji podatkowej. Same te okoliczności nie mogły jednak przemawiać za uwzględnieniem stanowiska strony w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, gdyż właśnie wówczas aktualny stałby się sformułowany przez stronę zarzut naruszenia przepisu art. 120 o.p. Analiza zaskarżonej decyzji w zestawieniu z materiałem sprawy prowadzi do wniosku, że w istocie podnosząc w skardze szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona dąży do przeforsowania odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego. Fakt, że strona nie podziela poglądu zawartego w wydanej przez organ decyzji, nie oznacza, że organ naruszył wskazane przez nią normy prawne. Wskazuje jedynie, że strona dokonała odmiennej oceny stanu faktycznego a przedstawione argumenty stanowią swego rodzaju polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Rozbieżność stanowisk w konkretnej sprawie nie oznacza automatycznie, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył zasadę legalizmu lub prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy zakreślone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 o.p. gdyż informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok rozumowania organu i zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc dalej przypomnieć trzeba, co wybrzmiewa z argumentacji organu, że nie jest kwestionowane samo prawo strony skarżącej do dokonania korekty swojego wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług. Podobnie, nie jest w sprawie sporna kwestia możliwości zastosowania przez podatnika prewspółczynnika metrażowego – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2024 r. uznał stanowisko Gminy za prawidłowe potwierdzając prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Jednocześnie co trafnie akcentował organ w przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając stanowisko Gminy za prawidłowe nie wypowiadał się co do możliwości, sposobu czy terminu w jakim strona chcąc skorzystać z prewspółczynnika bardziej dla niej korzystnego miałaby złożyć korektę. W tym zakresie organ interpretacyjny milczał, gdyż wniosek o interpretację nie obejmował tego zagadnienia. Wypowiadając się w zaskarżonej decyzji co do prawidłowości złożonej korekty organ nie był nią związany w sposób prowadzący do odmiennej oceny stanu faktyczno-prawnego.
Z dokumentów sprawy, w tym wyjaśnień strony, wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika, że Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą realizowaną w ramach inwestycji, od których pierwotnie nie dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz od wydatków związanych z infrastrukturą realizowaną w ramach inwestycji, od których pierwotnie Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego, stosując tzw. prewspółczynnik metrażowy.
Wobec powyższego, w ocenie strony skarżącej, uprawniona jest do złożenia korekty deklaracji na zasadach ogólnych wynikających z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a nie jak wskazuje organ na podstawie art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u. Strona argumentuje, że dokonana korekta rozliczenia VAT miała na celu skorygowanie pierwotnie dokonanych odliczeń VAT naliczonego w błędnej, zaniżonej wysokości. Nadto korekta miała na celu wyeliminowanie innych omyłek, wskazanych w uzasadnieniu przyczyn korekty, złożonym wraz ze skorygowanymi plikami JPKN/7M, tj. omyłek dotyczących błędnej klasyfikacji faktury VAT jako nabycia pozostałe, jak również odliczenie VAT naliczonego z faktur pierwotnie nieujętych w ogóle do odliczenia. W tym miejscu zauważyć jednak należy, że organ pierwszej instancji – wbrew twierdzeniu strony – w żadnej ze skorygowanych 9 sierpnia 2024 r. deklaracji VAT-7 nie stwierdził, by Gmina dokonała odliczenia podatku VAT z faktury, która wcześniej w ogóle nie została ujęta do odliczenia. Powyższe ustalenie nie zostało zakwestionowane przez Gminę na dalszym etapie postępowania.
W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego i argumentacja przemawiająca za jej zastosowaniem.
Przypomnieć trzeba, iż stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).
Z kolei zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników t uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.).
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).
Z przywołanych przepisów niewątpliwie wynika, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u., który określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I co istotne w okolicznościach sprawy z przepisów tych wynika również ogólna podstawa do złożenia korekty w warunkach opisanych w przepisie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
Korekty na wskazanych zasadach strona nie może jednak dokonać w odniesieniu do nabyć, które pierwotnie były uwzględnione w rozliczeniu strony z uwzględnieniem, czego strona nie kwestionuje, prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Wówczas bowiem, jak zasadnie wskazał organ w grę wchodzą reguły opisane w art. 90c ust. 1 – ust. 3 u.p.t.u.
Zgodnie bowiem z art. 90c ust. 1 u.p.t.u., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 u.p.t.u.). Stosownie zaś do art. 90c ust. 3 u.p.t.u. dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
Z tych unormowań, w szczególności ust. 1 art. 90c u.p.t.u. w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, wynika zatem obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.
Co za tym, zgodnie z ust. 1 art. 91 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 – ust. 10a lub ust. 10c – ust. 10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 – ust. 6,10, 10a lub 10c - 10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 u.p.t.u.).
W myśl art. 91 ust. 3 u.p.t.u., korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Uwzględniając powyższe unormowania zgodzić należy się z organem, iż strona, która wcześniej, w pierwotnym rozliczeniu, stosowała sposób rozliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dysponując wiedzą, że do jej rozliczeń może mieć zastosowanie inna, bardziej odpowiadająca specyfice jej działalności, której zastosowanie poskutkuje zwiększeniem kwoty podatku do odliczenia, obowiązana jest do złożenia korekty (zarówno "jednorazowej", jak i wieloletniej - w wysokości 1/5 lub 1/10) po zakończeniu roku podatkowego, w którym stronie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Nie sposób jednocześnie przyjąć zapatrywania strony, która uzasadniając korektę wskazuje na dążenie do skorygowania pierwotnie dokonanych odliczeń VAT naliczonego w błędnej, zaniżonej wysokości, gdyż ustalonej z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Strona wskazuje na naprawczy charakter korekty. Analiza przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że ocena, zastosowanie, której z metod określenia proporcji jest dla podatnika bardziej korzystne pozostaje bez znaczenia dla wybory warunków złożenia korekty. Jak wynika z przywołanych przepisów zasada ogólna, uregulowana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie ma zastosowania do sytuacji, gdy podatnik w swych dotychczasowych rozliczeniach stosował inną metodę, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jednocześnie racjonalny ustawodawca umożliwiając podatnikom, którzy bazowali na tej metodzie ale powzięli wiedzę o możliwości zastosowania korzystniejszej metody, wskazał w art. 90c ust. 1 – ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 2 – ust. 9 u.p.t.u. na warunki złożenia takiej korekty.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
ds