Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Łd 793/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Łd 793/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 22 ust 1, art. 22 ust. 4, art. 26 ust 2e, art. 26 ust 7a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70c, art. 70 par 1, art. 71 pkt 1, art. 70a par 1-3, art. 70 par 6 pkt 1.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2024 r. nr 1001-IOD-4.4110.3.2024.27.U0671.UCS.SJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 75517 (siedemdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 października 2024 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 27 lutego 2024 r., którą organ pierwszej instancji:
1) orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. sp. z o.o. w W. jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w maju, październiku i grudniu 2018 r. przez podatnika B. z siedzibą w Królestwie Niderlandów;
2) określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej dywidendy na rzecz B.:
– za maj 2018 r. w kwocie 3.040.000 zł,
– za październik 2018 r. w kwocie1.045.000 zł,
– za grudzień 2018 r. w kwocie 1.805.000 zł.
W uzasadnieniu wskazał miedzy innymi, że z przedłożonych w toku kontroli celno-skarbowej wyciągów bankowych wynikało, że w 2018 roku spółka A. dokonała wypłat dywidendy na rzecz B. w łącznej kwocie 31.000.000 zł, to jest:
• 14 maja 2018 r. w wysokości 16.000.000 zł;
• 3 października 2018 r. w wysokości 5.500.000 zł;
• 17 grudnia 2018 r. w wysokości 9.500.000 zł.
A. sp. z o.o. złożyła 29 marca 2019 r. do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informację IFT-2R "Informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. – tytułem wypłaconej dywidendy. W złożonej informacji spółka w rubryce "C" Dane podatnika (odbiorcy należności) wskazała niderlandzki podmiot: B. oraz wykazała łączną kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości 31.000.000 zł, a także stawkę podatku 0% i kwotę pobranego podatku 0 zł.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 27 lutego 2024 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. sp. z o.o. jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w maju, październiku i grudniu 2018 r. przez podatnika B. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku w łącznej kwocie 5.890.000,- zł. W ocenie organu pierwszej instancji, A. sp. z o.o. jako płatnik, miała obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w 2018 r. na rzecz swego 100% udziałowca B. Wyliczając zobowiązanie spółki za maj, październik i grudzień 2018 r. organ podatkowy ustalił jego wysokość przy zastosowaniu 19% stawki od wypłaconych dywidend.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na okoliczności świadczące w jego ocenie o tym, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją.
Po pierwsze bieg termin przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1–2 o.p., w związku z wystąpieniem przez Naczelnika ŁUCS z wnioskami o wymianę informacji do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów. W związku z tym termin przedawnienia uległ zawieszeniu w okresach od 30 września 2022 r. do 25 stycznia 2023 r. oraz od 28 lutego 2023 r. do 3 kwietnia 2023 r. Po drugie natomiast bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem 12 maja 2023 r. śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. 78 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., polegający na tym, że A. sp. z o.o. działająca jako płatnik niezasadnie nie naliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także nie wykazała w informacji IFT-2R podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. za rok 2017 w kwocie 4.712.000 zł oraz za rok 2018 w kwocie 5.890.000 zł. Na podstawie art. 70c w zw. z art. 71 pkt 1 o.p. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z 17 maja 2023 r. poinformował pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ostatecznie Prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin–Południe w Lublinie postanowieniem z 27 października 2023 r. sygn. akt: [...], wobec braku znamion czynu zabronionego, umorzył przedmiotowe śledztwo (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.).
Przechodząc do meritum Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu było, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz B. wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz czy B. była rzeczywistym beneficjentem dywidendy wypłaconej przez A sp. z o.o. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ doszedł do przekonania, że w skład struktury międzynarodowej grupy C, wraz z B i A sp. z o.o., wchodziły podmioty powiązane. Z uzyskanych informacji jednoznacznie wynikały bezpośrednie powiązania kapitałowe, ale także powiązania o charakterze zarządczym i personalnym. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można było zgodzić się ze stroną, że B. była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych przez A sp. z o.o. dywidend, ponieważ spółka ta nie dysponowała pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot, bowiem niemal z automatu w momencie wpływu na rachunek bankowy środki pieniężne były rozdysponowywane pomiędzy udziałowców i wydzielane w niewielkiej kwocie na spłatę bieżących zobowiązań z tytułu obsługi tej spółki. Zdaniem organu za podatnikiem w rzeczywistości stały inne podmioty, które podejmowały decyzje dotyczące tej spółki. Podatnik pełnił rolę formalnego instrumentu pozostającego w rękach tych innych podmiotów, to jest – nie miał zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji, przede wszystkim organizacyjnej i finansowej – aby autonomicznie określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je wyłącznie na własnych warunkach. Skoro zaś B. nie była rzeczywistym podmiotem uzyskującym dochody (przychody) z wypłaconej dywidendy, w sprawie nie został spełniony warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p., z którego jednoznacznie wynikało, że zwolnienie przysługuje podmiotowi, który dochody (przychody) z dywidend faktycznie otrzymuje, a nie jest podmiotem, którego rola sprowadza się jedynie do ich przekazania innemu podmiotowi. W konsekwencji A. sp. z o. o. jako płatnik nie mogła zastosować zwolnienia podatkowego wobec wypłaconych dywidend.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik spółki A., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, to jest:
(1) art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej dywidendy na rzecz B za okres od stycznia do listopada 2018 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w niniejszej sprawie występowały wszystkie przesłanki świadczące o instrumentalnym wszczęciu przez Naczelnika postępowania karnego skarbowego w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, co zostało następnie zaakceptowane przez organ, a mianowicie:
a) stosunkowo niedługi odstęp czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za okres od stycznia do listopada 2018 r., gdyż wszczęcie śledztwa przez Naczelnika, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy, było nakierowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, celem wydania decyzji przed jego upływem;
b) wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji w sytuacji braku podstaw merytorycznych dających podstawę do zainicjowania postępowania karnoskarbowego, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zidentyfikowano żadnych przesłanek uprawdopodabniających popełnienie czynu zabronionego;
c) wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed formalnym potwierdzeniem zidentyfikowania zaległości podatkowej w postaci decyzji wymiarowej lub co najmniej wyniku kontroli celno-skarbowej;
d) brak przekształcenia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam (brak postawienia zarzutów zidentyfikowanemu sprawcy), co znamionuje brak identyfikacji przesłanek czynu karnoskarbowego;
e) bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania, to jest: brak relewantnych czynności, kiedy jedyną formalną czynnością dokonaną w postępowaniu karnoskarbowym było umorzenie wszczętego przez Naczelnika śledztwa,
i w konsekwencji przyjęcie, iż wszczęcie przez Naczelnika śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (dalej: k.k.s.) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., które po 5 miesiącach zostało umorzone na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, niesie za sobą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki;
(2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i 4-4d w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 4a pkt 29 u.p.d.p. w zw. z art. 30 § 1, 3, 4 i 6 o.p. – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy przymiotu rzeczywistego właściciela, w sytuacji, kiedy przepisy powszechnie obowiązujące w roku 2018 nie przewidywały takiego wymogu w odniesieniu do wypłaty dywidendy, a w konsekwencji uznanie, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od wypłaconej na rzecz swojego jedynego udziałowca dywidendy, podczas gdy spółka w sposób prawidłowy zastosowała wskazane przepisy i zakwalifikowała płatność dywidendową dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;
(3) art. 22 ust. 1 i 4–4d u.p.d.p. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skorzystanie przez podatnika – B – ze zwolnienia na terenie Królestwa Niderlandów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanej od spółki dywidendy stanowi podstawę do odmowy przyznania prawa do zastosowania przez A zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.p., w sytuacji kiedy jest to niezgodne z warunkami z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.p., o czym wprost świadczy stanowisko przedstawione w wydanej przez Ministra Finansów 20 listopada 2024 r. interpretacji ogólnej nr DD9.8202.1.2024, w której wskazano m.in., że nie narusza warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE.
II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
(1) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym przez organ oraz nieprawidłowe przeprowadzenie przez niego postępowania dowodowego i arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności:
a) dowolną i arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przyjęcie, że B nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez spółkę należności, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że B w istocie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;
b) poprzez odmowę zastosowania się do tez wyroków przedstawionych przez spółkę, to jest: wyroków WSA z 9 grudnia 2022 r., I SA/Op 311/22, z 12 września 2024 r., III SA/Wa 1527/24, z 14 września 2023 r., III SA/Wa 1513/23, z 17 października 2023 r., III SA/Wa 1586/23, przy jednoczesnym pominięciu ich merytorycznej analizy powołując się jedynie na ich nieprawomocny charakter, w sytuacji kiedy to orzecznictwo miało kluczowe znaczenie w kontekście istoty niniejszej sprawy;
c) polegające na zaniechaniu zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie kompletnej analizy opinii dotyczącej struktury organizacyjnej B z 8 grudnia 2023 r., autorstwa dr. hab. P. M. oraz dr. A. S., w zakresie oceny charakterystyki działalności B w kontekście funkcjonowania spółek holdingowych;
d) brak uwzględnienia udzielonego przez B zabezpieczenia realizowanych przez spółkę inwestycji, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że docelowo nie doszło do zawarcia i konsumpcji umowy kredytowej, w sytuacji kiedy w ten proces zaangażowany był już bank, zostały podjęte stosowne zgody korporacyjne, zresztą przedłożone w toku postępowania dokumenty, świadczyły na jak zaawansowanym etapie był ten proces, co w sposób jednoznaczny dowodziło, że B pełniła aktywną rolę przy podejmowaniu czynności w ramach strategicznych działań A, wykonując swoje funkcje właścicielskie, a fakt, że dana czynność nie doszła do skutku, co jest powszechne w praktyce gospodarczej, nie może prowadzić do pominięcia tej okoliczności przez organ;
e) pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy informacji uzyskanych z inicjatywy organu pierwszej instancji w ramach procedury pomocy administracyjnej na podstawie wniosku o wymianę informacji skierowanego do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, które to informacje były zgodne z tymi prezentowanymi przez spółkę w toku prowadzonego postępowania, co w ocenie spółki świadczyło o arbitralnym odrzucaniu przez organ dowodów sprzecznych z przyjętą z góry tezą o braku posiadania przez B statusu rzeczywistego właściciela;
(2) art. 127 w zw. z art. 200a o.p. oraz w zw. z art. 78 Konstytucji RP – poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na braku przeprowadzenia przez organ dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy na wniosek spółki z 20 maja 2024 r. o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i przy udziale pełnomocnika spółki, przeprowadzenie czynności wyjaśniających istotne okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności dowodu z przesłuchania strony w osobie prezesa zarządu spółki, pełniącego tę funkcję przez cały okres istnienia A – K. S., a zamiast tego poprzestanie jedynie na wezwaniu K. S. do złożenia oświadczenia w sprawie, kiedy taki tryb nie był równoważny z przeprowadzeniem dowodu z zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, co zresztą ogniskowało się w decyzji, w której wnioski płynące z ww. oświadczenia nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu, co w konsekwencji przyczyniło się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym przez organ;
(3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. – poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w odniesieniu do:
a) udowodnienia, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania karnoskarbowego, w świetle wymagań stawianych przez ww. uchwałę NSA;
b) pominięcia wniosków płynących z powołanych przez spółkę orzeczeń w oparciu o argument ich nieprawomocności, bez merytorycznego uzasadnienia z jakiego powodu nie znajdowały zastosowania do niniejszej sprawy;
c) odrzucenia informacji uzyskanych w procedurze wymiany informacji od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, które były spójne z informacjami prezentowanymi przez spółkę w toku prowadzonego postępowania;
d) pominięcia całokształtu czynności zmierzających do zabezpieczenia przez B realizowanych przez spółkę strategicznych inwestycji, poprzez ograniczenie się przez organ do stwierdzenia, że docelowo nie doszło do zawarcia i konsumpcji umowy kredytowej;
e) nieprawidłowego łączenia przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.p. z art. 22c u.p.d.p., w oparciu o twierdzenia, że do wypłaconej przez spółkę dywidendy ma zastosowanie art. 22c u.p.d.p., pomimo że podstawą prawną wydanej decyzji nie była regulacja art. 22c u.p.d.p., co ponadto w świetle materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, było całkowicie nieuprawnione.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga jest zasadna, dlatego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
W szczególności zasadne są zarzuty koncentrujące się wokół zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, to jest zarzuty oparte o treść art.70c w związku z art.70 § 1 i art.70 § 6 pkt.1 O.p w związku z art.59 § 1 pkt.g O.p.
Zobowiązanie płatnika z tytułu niepobranego lub niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok przedawniłoby się dnia 31 grudnia 2023 roku w zakresie podatku u źródła, który powinienem być pobrany za miesiące maj 2018 roku i październik 2018 roku, zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 roku – 31 grudnia 2024 (art.70 § 1 O.p w związku z art.71 pkt.1 O.p).
Poza sporem jest okoliczność, że w tej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczności opisane w art.70a § 1 O.p – zwrócenie się przez organ podatkowy o udzielenie odpowiednich informacji do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów. Zgodnie z art.70a § 2 O.p zawieszenie terminu przedawnienia, o którym jest mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 i § 1a może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat (art.70a § 3 O.p).
Z tych też powodów bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 30 września 2022 roku do 25 stycznia 2023 roku oraz od 28 lutego 2023 roku do 3 kwietnia 2023 roku, czyli łącznie przez okres 151 dni.
Okoliczność ta spowodowała "wydłużenie" terminu przedawnienia zobowiązania płatnika za niepobrany lub nieodprowadzony ryczałt za okres maj 2018 roku i październik 2018 roku do dnia 30 maja 2024 roku, zaś za okres grudzień 2018 roku – do dnia 31 maja 2025 roku.
Według oceny Sądu była to jedyna okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie miało charakter instrumentalny.
Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 15 października 2024 roku, doręczona w dniu 29 października 2024 roku, a więc już po upływie okresu przedawnienia należności na miesiące maj i październik 2018 roku (termin przedawnienia zakończył swój bieg bowiem 30 maja 2024 roku).
Organ odwoławczy argumentował, że w tej sprawie termin przedawnienia został także zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 12 maja 2023 roku śledztwa o czyn z art.78 § 1 KKS w związku z art.37 § 1 pkt. 1 KKS. polegający na tym, że w okresie od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2018 roku w Lublinie, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności przez osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., działającej jako płatnik podatku dochodowego do osób prawnych nie mających swoje siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wypłaconej dywidendy w kwocie 31 000 000 złotych za rok 2018, w kwocie 2 480.000 zł za rok 2017 na rzecz B. z siedzibą w A., w Holandii nie pobrania jej i nie wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego, to jest Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, przez co uszczuplono należności publiczne-prawne skarbu państwa w rozumieniu artykułu 53 § 29 i 30 KKS kwocie 5 890 000 zł za rok 2018 i 4 712 000 zł za rok 2017, to jest w łącznej kwocie 10 602 000 złotych stanowiącej dużą i wielką wartość w rozumieniu art.53 § 15 i § 16 KKS uwzględniając wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę za rok 2018 w kwocie 2100 zł ustalony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 września 2017 sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej.
Wobec wszczęcia postępowania w formie śledztwa odpis postanowienia został doręczony właściwemu Prokuratorowi.
W dniu 17 maja 2023 roku sporządzono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaadresowane na A. Sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, brak jest informacji o dacie jej doręczenia.
Uwzględniając te okoliczności: (wszczęcie śledztwa i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ),w ocenie organów z dniem 12 maja 2023 roku doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt.1 O.p.
W dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uzasadnieniu ww. uchwały, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
Zgodnie z art.113 § 1 KKS, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 303 KPK i art.325a § 2 KPK stanowią, że postępowanie karne jest wszczynane "jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Stąd też – w ocenie Sądu – oceniając charakter wszczęcia postępowania w sprawach karno-skarbowych (czy miało ono charakter instrumentalny, czy też zmierzało do realizacji celów postępowania karnego ) badaniu winno podlegać to, czy w momencie wszczęcia postępowania owe uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa istniało, czy też nie, jakie czynności tego postępowania zostały wykonane i wreszcie w jaki sposób owo postępowania karne się zakończyło.
W ocenie Sądu w świetle tych okoliczności należało uznać, że postępowanie karne w tej sprawie wszczęto co najmniej pochopnie i jako takie nie mogło prowadzić do realizacji jego celów opisanych w Kodeksie Postępowania Karnego, organy podatkowe natomiast usiłowały wykorzystać ten fakt, celem przedłużenia terminu przedawnienia.
- z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w dniu 12 maja 2023 roku. Specyfika postępowań karno-skarbowych sprowadza się do tego, że w owych postępowaniach szczególne znaczenie dowodowe posiadają materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Tymczasem w tej sprawie owo orzeczenie zapadło zanim sporządzony został wynik kontroli (16 maja 2023 roku). Siłą rzeczy więc protokół ten nie został doręczony stronie, a strona nie miała możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień, do których organ podatkowy miał obowiązek się odnieść. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2023 roku, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana 27 lutego 2024 roku. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że sprawa podatkowa, która stanowi kanwę do rozważań o odpowiedzialności karnej jest bardzo skomplikowana, wszczynanie postępowania karnego w sytuacji kiedy nie ustalono jeszcze, czy B. nie jest (czy jest) "beneficial owner" dywidendy (a tak wynika z treści postanowienia z dnia 12 maja 2023 roku) jest przedwczesne. Pozostawiając na marginesie to, czy posiadanie statusu "beneficial owner" przez adresata dywidendy jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art.22 ust.4 u.p.d.o.p, to samo skorzystanie ze zwolnienia jest legalne. Oczywiście, że organ prowadzący postępowanie karne mógł samodzielnie tę okoliczność ustalać. Nie wynika to jednak z nielicznych czynności, które w tym postępowaniu zostały podjęte.
- Jak wyżej zwrócono uwagę, o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania może wskazywać ubóstwo czynności, które w toku tego postępowania zostały podjęte. Taka sytuacja zachodzi we tej sprawie. Wiele miejsca w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poświęca czynnościom, które zostały dokonane w toku kontroli celno-skarbowej. To zestawienie ma być dowodem na aktywność organów, co z kolei ma dowodzić rzeczywistego charakteru postępowania karnego. Argumentu tego jednak nie sposób przyjąć. Postępowanie karne i kontrola celno-skarbowa to dwa odrębne (choć pozostające w związku) postępowania, dlatego badaniu powinna podlegać aktywność organu prowadzącego postępowanie karne, w ramach tego postępowania, a nie aktywność wszystkich organów w postępowaniach, których przedmiotem podatkowym i karno-skarbowym jest określenie zobowiązana podatkowego i ewentualnie pociągnięcie do odpowiedzialności karnej. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że jedynymi czynnościami, które zostały podjęte w toku śledztwa było zwrócenie się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego o przesłanie zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz Lubelskiego Urzędu Skarbowego i Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o nadesłanie informacji złożonych przez skarżącą IFT-2R. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby jakiś inne szczególne były podejmowane.
- Kolejną okolicznością świadczącą o instrumentalnym charakterze postępowania karnego w tej sprawie było prawomocne umorzenie tego postępowania w dniu 27 października 2023 roku przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Lublinie z powodu braku znamion przestępstwa (art.17 § 1 pkt.2 KPK). Prokurator wydając takie rozstrzygnięcie zwrócił uwagę na to, że występek z art.78 § 1 KKS może zostać popełniony tylko i wyłącznie z winy umyślnej, czyli wówczas, gdy jego sprawca celowo chce i swoim zachowaniem zmierza do popełnienia czynu zabronionego. "Tymczasem analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, iż przedmiotowe postępowanie przygotowawcze (...) było wynikiem rozbieżności interpretacyjnych dokonanych przez podatnika oraz organ podatkowy. Firma A. Sp. z o.o stanęła na stanowisku, iż była w pełni zwolniona na podstawie art.22 ust.4 u.p.d.o.p (...). Spółka A. z o.o w pełni zrealizowała te przesłanki, tym samym swoim zachowaniem nie wyczerpała ona znamion czynu z art.78 § 1 KKS (...) co zostało nawet zauważone w piśmie datowanym na dzień 26 kwietnia 2023 roku Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (...) gdzie (...) wskazano tę okoliczność." W dalszej części uzasadnienia postanowienia z dnia 27 października 2023 roku wskazano, że stanowisko organu podatkowego było odmienne. Organ podatkowy przyjął, że B została utworzona tylko dla pozoru, że działalność prowadzona za jej pośrednictwem nie podlega opodatkowaniu w Polsce. B nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych dywidend, a jedynie sztuczną strukturą w celu uniknięcia zapłaty podatku od dywidend. "Takie stanowisko organu podatkowego jest li tylko stanowiskiem organu podatkowego, natomiast nie może ono mieć wpływu na odpowiedzialność karną danego podmiotu, który działał w pełni na podstawie przysługującego mu uprawnienia, natomiast nie może mieć wpływu na odpowiedzialność karną danego podmiotu, który działał w pełni na podstawie przysługującego mu uprawnienia przewidzianego w treści art.22 ust.4 u.p.d.o.p oraz zgodnie z dyspozycją tego przepisu.
W świetle opisanych wyżej okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie karne wszczęte w dniu 12 maja 2023 roku zostało wszczęte pochopnie i przedwcześnie i jako takie nie mogło zmierzać do realizacji celów tego postępowania. Oznacza to, że w zakresie należności Spółki za miesiące maj i październik 2018 roku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien rozważyć umorzenie postępowania podatkowego za te okresy na podstawie art.208 § 1 O.p w związku z art.59 § 1 pkt.9 tej ustawy.
Dalsza część rozważań zawartych w niniejszych motywach siłą rzeczy będzie dotyczyła tylko należności za grudzień 2018 roku, bowiem w tym zakresie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (jego termin upłynie w dniu 31 maja 2025 roku)
Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do oceny, czy skarżąca Spółka jako płatnik miała prawo do zwolnienia "u żródła" wypłaconych dywidend jedynemu udziałowcowi, niderlandzkiej Spółce B na podstawie art.22 ust.4 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej prawo to jej przysługiwało, zdaniem organów – nie, bowiem wskazany wyżej podmiot niderlandzki nie był rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) wypłaconych przez polską Spółkę dywidend, a także że korzystanie przez B ze zwolnienia w Królestwie Niderlandów otrzymanej od skarżącej dywidendy, stanowi podstawę do przyznania skarżącej prawa do zwolnienia z art.22 ust.4 u.p.d.o.p.
Rację w tym sporze należało przyznać skarżącej, warunkiem zwolnienia nie jest posiadanie przez bezpośredniego odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, ani niekorzystania przez niego ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wypłaconych dywidend.
Zagadnienie to jest obecne w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie najtrafniej i w skondensowany sposób rozważył je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 14 września 2023 roku w sprawie III SA/Wa 1514/23, dlatego też fragmenty uzasadnienia tego wyroku zostaną wykorzystane w dalszej części rozważań.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustęp 4 tego przepisu przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego. W świetle jego treści zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Zgodnie zaś z art. 26 ust. 2e przedmiotowej ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi, iż przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W doktrynie funkcjonuje koncepcja zgodnie, z którą "Przepis przewidujący zwolnienie dywidend z CIT, czyli art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. - określa warunki stosowania tego zwolnienia, nie wymieniając wśród nich warunku, by spółka otrzymująca dywidendę była jej rzeczywistym właścicielem (beneficial owner). Jednak inne przepisy zobowiązują płatnika podatku u źródła do zachowywania należytej staranności (art. 26 u.p.d.o.p.), a jeszcze inne przewidują, że zwolnienie dywidendy z podatku nie wchodzi w grę w przypadku nadużycia prawa podatkowego (art. 22c u.p.d.o.p.), a za takie można byłoby uznać np. sytuację, w której podmiot otrzymujący dywidendę jest stworzony sztucznie tylko po to, by przekazywać dywidendy podmiotowi funkcjonującemu w raju podatkowym" (K. Janczukowicz, Badanie statusu rzeczywistego właściciela w przypadku wypłaty dywidend, LEX/el. 2023.
W orzecznictwie poglądy są rozbieżne. W wyroku NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1277/22 orzeczono, że: "Analiza treści art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej «rzeczywistym właścicielem». Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.". Podobne stanowisko przyjęto w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 505/22, NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 977/19 oraz wyrokach WSA w Poznaniu w sprawach I SA/Po 645/24, I SA/Po 709/24. Niniejsza linia orzecznicza, odwołująca się zresztą do literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wydaje się przeważającą. I to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własne.
Skoro zatem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby to spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako "rzeczywisty odbiorca" tej dywidendy", posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej tym samym w opisanym wyżej stanie faktycznym (B. posiada 100% udziałów w A Spółka z o.o), wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 22 ust. 4 pozwalające na zastosowanie zwolnienia dywidendowego.
Gdyby nawet pominąć powyższą argumentację Sąd w składzie niniejszym zwraca uwagę, że zwolnienie przysługiwałoby w oparciu o tzw. koncepcję przejrzystości (transparentności). Przywołać w tym zakresie można między innymi wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym zajęto stanowisko, że "preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Zauważyć należy, że stosowanie tej zasady było aprobowane przez organ interpretujący (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, dostępna na stronie http://sip.mf.gov.pl.)."
Nie mogą przy tym umknąć uwadze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej "wyrokami duńskimi").
Przypomnieć należy, że w wyrokach duńskich wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend."
Mając powyższe na uwadze, przyjmując - jak tego chce Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że skarżąca jest jedynie podmiotem pośredniczącym, zaś rzeczywistym właścicielem udziałowcy B (D – 70% udziałów. E – 10,5% udziałów F – 10,5% udziałów G – 9% udziałów ) stanowisko DIAS jest również nie do obrony, bowiem rzeczywistymi odbiorcami dywidendy w niniejszej sprawie są podmioty mające siedziby w Unii Europejskiej ( Królestwo Niderlandów i Luksemburg) a nie w państwie trzecim albo w tzw. raju podatkowym, a wykładnia przepisu przez Organ regulującego zwolnienie prowadzi do podwójnego opodatkowania dywidendy.
Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art.22 ust.1 i 4-4b poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że skorzystanie przez podatnika – B – ze zwolnienia na terenie Królestwa Niderlandów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanej od skarżącej dywidendy stanowi podstawę do odmowy przyznania prawa do zastosowania przez A Sp. z o.o zwolnienia z art.22 ust.4 u.p.d.o.p jest zasadny. Należy wskazać, że wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie skłoniły Ministra Finansów do wydania w dniu 20 listopada 2024 roku interpretacji ogólnej nr. DD9.8202.1.2024, w której Minister Finansów wskazał, że uwzględniając cele Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (przekształcenie) oraz wyrok TSUE z dnia 08.03.2017 r. sygn. akt C 448/15 (Belgische Staat przeciwko Wereldhave Belgium Comm. VA i in.), przyjąć należy, iż nie narusza warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy 2011/96/UE. Przedstawiony pogląd podtrzymuje skład orzekający w tej sprawie.
Reasumując Sąd za usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to one również są zasadne chociaż z nieco innych przyczyn niż w skardze wskazane. Z lektury akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wynika, że aktywność dowodowa organów (i siłą rzeczy strony) była ukierunkowana na wykazanie, że B. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend wypłaconych przez A Sp. z o.o. Wynikało to z błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art.22 ust.4, podczas gdy najistotniejszą kwestią do rozważenia było jednak ustalenie, które podmioty z międzynarodowej grupy D są rzeczywistymi właścicielami dywidendy. Należy w tym miejscu wskazać, że Grupa D obejmuje także podmiot z USA – D.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji przyjmie ocenę prawną i zalecenia wynikające z niniejszego wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Spółki, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 75.517 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 58.900 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 16.600 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - 17 zł.
db