I SA/Łd 79/26

I SA/Łd 79/26 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-04-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Teresa Rutkowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 5b pkt 3, par. 5c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2026 poz 143
art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Rutkowska Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.) Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.245.2020.15.ŻR w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 10 grudnia 2025r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 13 października 2025 r. odmawiające Miastu P. wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
Z dokumentów sprawy wynika, że 24 marca 2020 r. wpłynął wniosek Miasta P. z 12 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:
− prawa do zwrotu bądź odzyskania w jakikolwiek inny sposób przewidziany w ustawie o podatku VAT podatku naliczonego, zapłaconego dostawcom i usługodawcom, którzy dostarczyli materiały i wykonali usługi na potrzeby realizacji inwestycji i wystawili Miastu faktury VAT zawierające ten podatek;
− sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres 2016-2018 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Miasto P. jest Miastem na prawach powiatu i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów cywilno-prawnych. Od 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek VAT wspólnie z jednostkami organizacyjnymi objętymi centralizacją rozliczeń na podstawie art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Miasto wykonuje zadania własne oraz zlecone na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym. W latach 2007-2018 Miasto zrealizowało projekt pn. "Budowa nowej Miejskiej Biblioteki Publicznej w P.", w wyniku którego powstał obiekt A.. Wartość ogółem zrealizowanego projektu w latach 2007-2018 wyniosła 34.431.010,67 zł, w tym w latach 2015-2018 34.263.174,17 zł. Obiekt realizowany był z przeznaczeniem pod różnego rodzaju funkcje: bibliotekę, sale konferencyjne, kino, kawiarnie, sale wykładowe, organizowanie imprez artystycznych. W trakcie prac wykończeniowych, podczas wyposażania obiektu, gdy był on tylko częściowo wykorzystywany i nie mógł być jeszcze wykorzystywany do działalności odpłatnej Miasto tymczasowo zawarło z instytucją kultury Miejską Biblioteką Publiczną, zwaną dalej MBP umowę użyczenia. Wynikało to stąd, iż z uwagi na trwające prace wykończeniowe i wyposażanie obiektu MBP nie uzyskiwała z tytułu jego wykorzystywania żadnych przychodów. Jako, że obiekt nie jest typową biblioteką, lecz obiektem o różnym przeznaczeniu MBP będzie w oparciu o ten obiekt uzyskiwać przychody. Będą to przychody z najmu i wydzierżawiania pomieszczeń, działalności kina, warsztatów edukacyjnych, odpłatnego korzystania z wystaw edukacyjnych interaktywnych. Przychody z tego tytułu będą stanowić dochody MBP. Miasto natomiast będzie czerpać dochody z tytułu korzystania z majątku komunalnego przez MBP na podstawie zawartej umowy dzierżawy, dochody te będą wpływać do budżetu Miasta. W celu ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego Miasto zleciło wykonanie operatu szacunkowego, który był podstawą do ustalenia wysokości stawki czynszowej. Stawka ta ma zatem wartość rynkową. Wysokość czynszu dzierżawnego została oszacowana w wysokości 9.400 zł za miesiąc plus podatek VAT 23% łącznie 11.562 zł brutto, czynsz płatny jest w okresach miesięcznych. Obiekt A. jest obiektem nowo wybudowanym. Status prawny dzierżawcy obiektu A. to instytucja kultury w rozumieniu ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Instytucja kultury, jako osoba prawna, jest odrębnym w stosunku do gminy podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującą w ramach posiadanych środków, w tym dotacji otrzymywanych od Miasta, będącego organizatorem MBP. Wnioskodawca wskazał, że ponosił wydatki w latach 2007-2018 w związku z budową Miejskiej Biblioteki Publicznej w P.. Faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawione są na Miasto P.. Obiekt zrealizowany w ramach projektu pn. "Budowa nowej Biblioteki Publicznej w P." został zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Obiekt został oddany do użytkowania (w całości) 9 listopada.2018 r.. Miasto użyczało budowany obiekt wraz z wyposażeniem (w całości) Miejskiej Bibliotece Publicznej w okresie od 3 stycznia 2019 r. do 3 stycznia 2020 r. na podstawie umowy użyczenia. Użyczenie obiektu (w całości) nastąpiło po uprzednim otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie. Użyczenie było nieodpłatne. Przed podpisaniem umowy dzierżawy efekty realizowanego projektu Wnioskodawca wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na etapie realizacji projektu Wnioskodawca nie przewidywał wykorzystywania efektów projektu do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania obiektu po złożeniu w dniu 22 lipca 2019 r. wniosku Dyrektora Miejskiej Biblioteki Publicznej o zawarcie umowy dzierżawy. Wyrażenie zgody na wydzierżawienie obiektu nastąpiło w drodze uchwały Rady Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 25 września 2019 r. nr XI/170/19. Zmiana sposobu wykorzystania obiektu nastąpiła 2 stycznia 2020 r., poprzez podpisanie umowy dzierżawy. Po zmianie sposobu wykorzystania efektów zrealizowanego projektu Wnioskodawca wykorzystuje je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przed zmianą sposobu wykorzystywania przedmiotowej inwestycji była ona wykorzystywana do celów niepodlegających opodatkowaniu, natomiast po jego zmianie wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) dalej: u.p.t.u. Przed zmianą sposobu wykorzystywania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji była ona wykorzystywana tylko do czynności innych niż prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Po zmianie sposobu jej wykorzystywania jest wykorzystywana tylko do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję w związku z przyłączem kanalizacji wodociągowej i ciepłowniczej oraz sanitarnej (kanalizacja służy działalności opodatkowanej podatkiem VAT w związku z zawartymi umowami dzierżaw z [...] Wodociągi i Kanalizacja Spółką z o.o. i Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej Spółką z o.o., której zadania przejmuje obecnie Spółka Elektrociepłownia P.. Odliczenia te były dokonane w czerwcu i listopadzie 2018r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w lipcu i grudniu 2018 r. Umowa dzierżawy pomiędzy Miastem a Miejską Biblioteką Publiczną została zawarta 2 stycznia 2020r. z mocą obowiązującą od 4 stycznia 2020 r. na czas nieokreślony. Przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wyniesie około 112.800 zł. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona została na podstawie operatu szacunkowego z 2 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 150 i 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zakresem wyceny objęte było prawo własności przedmiotu wyceny. Celem wyceny było określenie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem wyceny dla celu sprzedaży w drodze przetargu. Metodologią wyceny było podejście porównawcze przy zastosowaniu metody porównywania parami. Zmiana wysokości czynszu uzależniona jest od wzrostu wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych. Czynsz dzierżawny nie jest związany z nakładami poniesionymi na inwestycję. Czynsz roczny stanowi 0,33% nakładów na inwestycję. Czynsz dzierżawny pokryje poniesione koszty na inwestycję. Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na inwestycję w okresie 305 lat. W skali budżetu Miasta obrót z tytułu ww. dzierżawy nie jest znaczący, natomiast w związku z sytuacją panującą w kraju każda kwota, która wpływa do budżetu Miasta ma znaczenie. Inwestycja nie była realizowana ze środków poakcesyjnych. W trakcie trwania umowy użyczenia Wnioskodawca korzystał z obiektu: na podstawie umowy użyczenia, w celu prowadzenia zadań statutowych Miejskiej Biblioteki Publicznej, nieodpłatnie, nie występują rozliczenia z tego tytułu, koszty eksploatacyjne ponosiła Miejska Biblioteka Publiczna, było to świadczenie nieodpłatne. W trakcie trwania umowy dzierżawy Wnioskodawca korzysta i będzie korzystał z obiektu: na podstawie umowy dzierżawy, w celu prowadzenia Miejskiej Biblioteki Publicznej, miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy, koszty eksploatacyjne ponosi Miejska Biblioteka Publiczna, jest i będzie to świadczenie odpłatne.
Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przysługuje mu uprawnienie do zwrotu podatku naliczonego lub też uprawnienie do pomniejszania o podatek naliczony podatku należnego wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej, ponieważ w wyniku realizacji projektu Miasto P. prowadzić będzie działalność gospodarczą skutkującą realizacji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W myśl postanowień art 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 19 czerwca 2020 r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z 12 marca 2020 r., uzupełnionego pismem z 26 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W postanowieniu tym Dyrektor stwierdził, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz przedstawiony stan faktyczny w ww. zakresie odpowiada zagadnieniom, które były przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r., znak DPP8.8101.110.2017.
Postanowieniem z 14 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia strony, podzielił dotychczasową ocenę i utrzymał w mocy postanowienie z 19 czerwca 2020 r. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 469/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie z 14 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 19 czerwca 2020 r. (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrokiem z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 730/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Do organu 15 lipca 2025 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 469/20.
Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 października 2025 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 6 października 2025 r. Nr DOP6.8102.53.2025.CNQO.
W terminie prawem przewidzianym strona wniosła zażalenie zarzucając skarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 5 ust 5 u.p.t.u.
Przywołanym na wstępie postanowieniem z 10 grudnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z 13 października 2025 r.
W pierwszej kolejności Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że ponownie rozpoznając sprawę jest związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 469/20, w którym Sąd stwierdził, że istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Miasto, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS, na którą wskazywał organ interpretacyjny. WSA wskazał na okoliczności w sposób znaczący różnicujące oba stany faktyczne/zdarzenia przyszłe. Nakazał uwzględnienie wykładni przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. Jeżeli nie wystąpiły, organ powinien wydać interpretację. W przeciwnym wypadku organ winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b O.p.), a jeżeli tak, to wystąpić do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii.
Dyrektor KIS ponownie procedując sprawę powziął przypuszczenie, że zasadniczym celem czynności, które Strona opisała we wniosku – pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT – jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wyjaśniając znaczenie pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia" oaz przytaczając brzmienie art. 5 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. organ wskazał, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Przytaczając szereg orzeczeń TSUE dotyczących ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT Dyrektor KIS wyjaśnił, że analizując po wtóre przedstawione przez stronę zdarzenie przyszłe powziął przypuszczenie, że zasadniczym celem opisanych we wniosku czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, co uzasadniało wystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Miasta P. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Pismem z 19 sierpnia 2025 r. Dyrektor KIS na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego, zawartych we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. We wniosku organ przedstawił zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu oraz wskazał elementy przedstawionego zdarzenia, które budzą uzasadnione przypuszczenie, że opisane zdarzenie jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług.
Szef KAS pismem z 6 października 2025 r. znak DOP6.8102.53.2025.CNQO – na podstawie art. 14b § 5c O.p. – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p.
Dyrektor KIS podsumował, że zasadnie powziął przypuszczenie, iż opisane zdarzenie przyszłe może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a zasadność tych przypuszczeń potwierdził Szef KAS w opinii z 6 października 2025 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. zaskarżonemu rozstrzygnięciu Dyrektora KIS z 10 grudnia 2025 r. zarzuciło naruszenie przepisów art. 14b § 5b pkt 3 O.p. oraz art. 5 ust 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że mają one zastosowanie do wniosku M. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z 13 października 2025 r., zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Podkreślić przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz złożoną skargę, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).
Po wtóre, zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania Stronie skarżącej interpretacji podatkowej.
W ocenie Sądu w tak nakreślonym sporze na aprobatę zasługuje stanowisko wyprowadzone przez organ interpretacyjny, który uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając zaskarżone postanowienie i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p.
Nie można przy tym pominąć, co wybrzmiewa z uzasadnienia zaskarżonego aktu i stanu faktycznego niniejszego uzasadnienia, że tutejszy Sąd wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 469/20, uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2020 r. Opisane rozstrzygnięcia stanowiły o odmowie wydania Stronie skarżącej wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu bądź odzyskania w jakikolwiek inny sposób przewidziany w ustawie o podatku VAT podatku naliczonego, zapłaconego dostawcom i usługodawcom, którzy dostarczyli materiały i wykonali usługi na potrzeby realizacji inwestycji i wystawili Miastu faktury VAT zawierające ten podatek oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres 2016-2018 r. Wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienia zostały wydane przez organ interpretacyjny po rozpatrzeniu wniosku Strony z 12 marca 2020 r. Aktualnie kontrolowane postanowienie z 10 grudnia 2025 r. zostało zatem wydane z uwzględnieniem ocen prawnych i wskazań dotyczących postępowania wynikających z uzasadnienia przywołanego orzeczenia z 19 stycznia 2021 r. Co więcej wspomniany wyrok Sądu pierwszej instancji został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 730/21, oddalił skargę kasacyjną.
Wniosek Strony skarżącej z 12 marca 2020 r. został zatem poddany ponownej analizie przez organ z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań Sądu do czego obliguje organ przepis art. 153 p.p.s.a. Ponowna kontrola zaskarżonego postanowienia wymaga w następstwie powyższego zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku Sądu I instancji.
Z uwagi na powyższe przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei co wybrzmiewa z przepisu art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21 – dostępne, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (wyrok NSA z dnia 12 września 2025 r., sygn. akt III OSK 178/24).
Istotne przy tym, że jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugie rozstrzygnięcie organu) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).
Uwzględniając powyższe uwypuklić należy, co stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu przywoływanego już wielokrotnie wyroku z 19 stycznia 2021 r., że istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Miasto, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r., znak DPP8.8101.110.2017 (przypomnijmy uzyskanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego). Sąd wskazał na okoliczności, które różnicują w sposób znaczący oba stany faktyczne/zdarzenia przyszłe i powodują, że powołanie się na opinię Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych objętych wnioskiem Miasta było nieuprawnione. Zdaniem Sądu nie wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b O.p.
Co istotne dla ponownie prowadzonego postępowania, Sąd I instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny w szczególności powinien uwzględnić wskazaną przez sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b O.p.), a jeżeli tak, to wystąpić do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii. W tym zakresie organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, w tym odnoszące się do sposobu ustalenia ceny czynszu dzierżawnego, tj. jej rynkowego poziomu. W zależności od rezultatu tych rozważań organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie, stosując właściwy tryb procedowania.
Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ sprostał opisanym wymaganiom, nie znajdują tym samym uzasadnienia zarzuty Strony skarżącej co do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Wbrew wywodom Strony, Sąd nie zobowiązał Dyrektora KIS do wydania interpretacji podatkowej, co jasno wynika z ww. przywołanego fragmentu stanowiska Sądu z uzasadnienia wyroku z 19 stycznia 2021 r.
Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, że odmawiając wydania interpretacji w sprawie na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. organ odwołał się do procedury przewidzianej w przepisie art. 14b § 5c O.p., zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Przy czym w myśl z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dodać należy, że art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (w tym odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 u.p.t.u.).
Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Przy czym pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L.Drabik, A.Kubiak-Sokół, E.Sobol, L.Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Owo przypuszczenie, aby było uzasadnione, musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów.
Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do elementów opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS przedstawił.
Organ przeanalizował wniosek Strony o interpretację oraz jego uzupełnienie, na tle orzecznictwa TSUE, z którego wywiódł m.in., że przy ocenie wystąpienia nadużycia istotny jest pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Organ uwzględnił elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że dzierżawa dotyczy obiektu, z którego uzyskiwane dochody mogą być niewspółmierne do poniesionych przez Miasto nakładów na jego realizację. Miasto zrealizowało inwestycję, na którą wartość nakładów inwestycyjnych wyniosła łącznie 34.431.010,67 zł, natomiast czynsz dzierżawny wynosi 11.562,00 zł (brutto), tj. 138.744,00 zł brutto rocznie, płatny miesięcznie.. Organ trafnie zwrócił uwagę, że ustalony roczny obrót z tytułu dzierżawy, odniesiony do całości nakładów inwestycyjnych to ok. 0,33 % (wg wyliczeń organu udziale wyniesie 0,40%). Ustalona wysokość czynszu na takim poziomie (tj. na poziomie ok. 0,33% lub 0,40% wartości inwestycji) pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej wynoszącej około 305 lat (wg wyliczeń organu 248 lat), co zdaniem organu oznacza, że zamiarem Miasta nie jest osiągnięcie zysku. Organ poddał w wątpliwość aby takie postępowanie było typowe w realiach rynkowych. Jednocześnie organ miał na uwadze, że w celu ustalenia wartości rynnowej czynszu dzierżawnego Miasto zleciło wykonanie operatu szacunkowego, który był podstawą do ustalenia stawki czynszowej. Jednakże podważył twierdzenie Strony o rynkowej wartości wysokości stawki czynszu z wskazując na tempo zwrotu. Zdaniem organu wskazana wartość czynszu nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na realizację inwestycji. Argumentował, że przyjmując nawet najniższą ze stawek amortyzacyjnych (standardowa stawka amortyzacji - zgodnie z Załącznikiem Nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat i waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10%) jest ona wyższa od kwoty wynagrodzenia rocznego z tytułu planowanej umowy dzierżawy.
Organ zwrócił uwagę na status prawny dzierżawcy obiektu A.. Z opisu Strony wynika, że jest to instytucja kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, która jako osoba prawna, jest odrębnym w stosunku do gminy podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującą w ramach posiadanych środków, w tym dotacji otrzymywanych od Miasta, będącego organizatorem MBP. Nadto, co wynika ze statutu, MBP pozostaje pod zarządem Miasto P., Miasto jest Organizatorem MBP (§ 2); Dyrektora MBP powołuje i odwołuje Prezydenta Miasta (§ 8); podstawą gospodarki finansowej MBP jest plan finansowy zatwierdzony przez Dyrektora z zachowaniem wysokości dotacji organizatora (§ 14 ust. 2); kwotę dotacji dla MBP planuje się corocznie w budżecie Miasta (§ 14 ust. 3). Z powyższego organ wywiódł, że jeśli Miasto jest organizatorem tej instytucji kultury i ją dotuje, to nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że MBP jest zupełnie odrębnym od Miasta podmiotem. Wręcz przeciwnie jest podmiotem powiązanym z tworzącym ją Miastem. Pomimo formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i prawnego samorządowej instytucji kultury (na co wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy) Miasto jako organizator tworzący instytucję kultury ma realny wpływ na kształt jej funkcjonowania. Wobec powyższego obiektywnie niska kwota czynszu za użytkowanie budynku A. może być formą wsparcia przez Miasto jej działalności poprzez ograniczenie kosztów funkcjonowania MBP, co może mieć również wpływ na kwotę dotacji jaką Miasto przyznaje dla MBP, a tym samym jaką musi corocznie zaplanować w swoim budżecie.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (wyroki TSUE: C-255/02 Halifax; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06). Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Zwracając uwagę, że z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.
Dodatkowo wskazał na wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).
Zaznaczył, że normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 360/17). Wskazał na wyrok NSA z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd stwierdził "Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.".
Argumentację wskazującą na istnie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. organ podsumował stwierdzeniem, że ustalenie wysokości czynszu na tak niskim poziomie 0,33% w skali roku, może sugerować, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, ale użyczenie ww. obiektu. Zwłaszcza, że wcześniej obiekt ten był właśnie przedmiotem użyczenia i był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dopiero później, jak podaje Wnioskodawca na wniosek Dyrektora MBP o zawarcie umowy dzierżawy, zmieniono formę jego udostępnienia na dzierżawę. Zauważył, że z wniosku oraz jego uzupełnienia można wywieść przekonanie, iż Miasto nie miało zamiaru poszukiwać innego dzierżawcy A. poprzez przykładowo rozpisanie przetargu, aby zorientować się w realiach rynkowych. W niniejszej sprawie czynsz z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki związane z wybudowaniem przedmiotowego obiektu. Przyznanie Miastu prawa do zwrotu bądź odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji przeznaczonej do dzierżawy wg ceny ustalonej na tak niskim poziomie, wywoła skutki w postaci uzyskania przez Miasta prawa do zwrotu bądź odzyskania podatku VAT naliczonego w znacznej wysokości, przy jednoczesnym obowiązku odprowadzenia podatku należnego w nieznacznej wysokości. Zatem przyznanie prawa do pełnego odliczenia w tej sytuacji byłoby - pomimo spełnienia formalnych wymagań - sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego. Przepisy te nie rodzą bowiem po stronie podatników praw, gdy transakcje leżące u podstaw odliczenia miałyby mieć sztuczny charakter, pozbawiony ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia.
Powzięcie przez organ interpretacyjny uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., trafnie legło u podstaw wystąpienia przez organ, na podstawie art. 14b § 5c O.p., pismem z 19 sierpnia 2025 r., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego, zawartych we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W wystąpieniu swym organ interpretacyjny przedstawił zdarzenie przyszłe opisane przez Stronę wraz z uzupełnieniem wniosku a nader swoją ww. argumentację.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 6 października 2025 r. znak DOP6.8102.53.2025.CNQO wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p.
Szef KAS podzielił przekonanie organu i w ślad za tym organem stwierdził m.in., że o sztuczności podjętego przez Miasto przedsięwzięcia świadczy, że odpłatne udostępnienie Inwestycji na opisanych przez Wnioskodawcę warunkach nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Pobieranie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie, gdzie relacja rocznego wynagrodzenia z odpłatnego udostepnienia MBP do poniesionych nakładów wynosiłaby ok. 0,4%, budzi wątpliwości co do prawdziwej natury czynności. Z przedstawionego przez Miasto stanu faktycznego nie wynika ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Inwestycji na tak niskim poziomie. Tym samym należy uznać uzyskiwane dochody za niewspółmierne do poniesionych przez Miasto nakładów na jej realizację. Warto przy tym podkreślić, że – wbrew wyjaśnieniom Wnioskodawcy – okres zwrotu kosztów poniesionych na realizację Inwestycji wynoszący około 248 lat jest zbyt odległy, by uznać go za realny – co również potwierdza, że zamierzony przez Miasto cel nie ma charakteru ekonomicznego lub jest to kwestia dla Miasta marginalna. Nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji Szef KAS nadmienił, że stawka amortyzacji dla środków trwałych w budynków niemieszkalnych (KŚT10 – Grupa 1, Podgrupa 10) waha się (w zależności od przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10%. "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem 0,4% budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w znacznie odleglejszej perspektywie czasowej (ok. 248 lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji (wówczas okres ten wynosiłby 40 lat). Przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą z ww. stawek amortyzacyjnych, to jest ona nadal ponad sześciokrotnie wyższa aniżeli stosunek kwoty opłaty rocznej z tytułu rocznego wynagrodzenia za udostępnienie budynku do wartości poniesionych nakładów w analizowanej sprawie.
Zdaniem Szefa KAS, ustalając ww. relację rocznego wynagrodzenia do poniesionych wydatków inwestycyjnych należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące, jak np. dotacje otrzymywane od Miasta, będącego organizatorem MBP – co wynika z art. 9 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu MBP, zgodnie z którym MBP pozostaje pod zarządem Miasta oraz jest dotowane z jego budżetu. Nie ma zatem znaczenia w sprawie operat szacunkowy, na jaki powołuje się Wnioskodawca, ponieważ – niezależnie od sposobu jego ustalenia – przyjęta wartość czynszu nie może zostać uznana za uzasadnioną z ekonomicznego punktu widzenia, który zakładać powinien rozsądny okres zwrotu poniesionych nakładów. Tymczasem, jak już wskazano, pomijając już nawet inne okoliczności (jak choćby konieczność ponoszenia nakładów na bieżące korzystanie i naprawy), perspektywa zwrotu w niemal 250 lat nie może zostać uznana za spełniającą powyższe kryterium. Szef KAS zgodził się z tezą Dyrektora KIS, że z Wniosku (oraz jego uzupełnienia) można wywieść przekonanie, iż Miasto nie miało zamiaru poszukiwać innego dzierżawcy A. poprzez przykładowo rozpisanie przetargu, aby zorientować się w realiach rynkowych.
Zdaniem Szefa KAS skoro Miasto jest organizatorem ww. instytucji kultury oraz ją dotuje, to w sensie funkcjonalnym MBP nie jest odrębnym od Miasta podmiotem, lecz podmiotem zależnym, powiązanym z tworzącym je Miastem. Pomimo formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i prawnego tej samorządowej instytucji kultury, to Miasto jako organizator tworzący tę instytucję ma realny wpływ na jej kształt i sposób funkcjonowania. Szef KAS uznał, że oddanie w odpłatną dzierżawę budynku A. na rzecz MBP, na której działalność Miasto ma decydujący wpływ, także uprawdopodabnia, iż sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonował one niezależnie od siebie i kierowały się własnym interesem gospodarczym. Tym samym sposób ukształtowania wzajemnych relacji nie wydaje się być motywowany pobudkami ekonomicznymi i może sugerować, że istotą czynności nie jest dzierżawa, ale użyczenie wybudowanego obiektu. W tym kontekście podkreślił za Dyrektorem KIS, że budynek ten był właśnie przedmiotem użyczenia i wykorzystywano go do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a dopiero później zmieniono formę jego udostępnienia na dzierżawę.
Odnotować należy, że lektura stanowiska organu interpretacyjnego oraz Szefa KAS nie ujawniła rozbieżności co do elementów rozważanego zdarzenia przyszłego, oba organy prześledziły wszystkie elementy opisanego zdarzenia przyszłego. W aktach sprawy poza opinią Szefa KAS znajduje się również wniosek organu o jej wydanie a proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS została wydana w dokładnie w tej sprawie na podstawie przedstawionych we wniosku o interpretację elementów zdarzenia przyszłego (vide. wyrok NSA z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19).
Mając powyższe na uwadze, a także dostrzegając odmienne poglądy orzecznictwa co do związania opinią Szefa KAS (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2014 r., sygn. akt III FSK 708/23, z kolei na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18; z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). Wskazać należy, że pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. został spełniony, gdyż organ interpretacyjny wykazał ustawowe przesłanki zwrócenia się o opinię do Szefa KAS.
Trudno nie zgodzić się z Dyrektorem KIS, że na tle opisanego zdarzenia przyszłego istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego. Strona poniosła wysokie nakłady na realizację inwestycji, następnie przekazała inwestycję do wykorzystania instytucji kultury, której Miasto jest organizatorem oraz ją dotuje, w ramach umowy dzierżawy za kwotę niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję. Taki schemat działania zasadnie rodzi przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p.
Z tych wszystkich względów, zdaniem Sadu, opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Sskarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić, jako prawidłowy. W następstwie jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. oraz art. 5 ust 5 u.p.t.u. Nie sposób podzielić argumentacji strony, która wskazuje na brak adekwatności sytuacji opisanej w stanie faktycznym stanowiącym podstawę do wyrażenia opinii z 9 sierpnia 2017 r. przez Szefa KAS a stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Strona zdaje się nie dostrzegać, że Dyrektor KIS uzyskał opinię Szefa KAS z 6 października 2025 r., która została wydana na tle wszystkich, w tym uzupełnionych na wezwanie organu, elementów opisanego przez Stronę zdarzenia przyszłego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku przeprowadzenia dokładnej analizy zdarzenia opisanego we wniosku, nie można bowiem zapominać, że regulacja art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. A uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ interpretacyjny nie jest przy tym obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na zasadach ogólnych, bazuje na okolicznościach przedstawionych przez stronę we wniosku. A Skarżąca nie wskazała w swym wniosku, na co zwraca uwagę dopiero w skardze, że w obowiązującej strony umowie dzierżawy przewidziana jest klauzula waloryzacyjna, która powoduje, iż czynsz dzierżawny stale wzrasta w stopniu odpowiadającym wzrostowi inflacji.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
db