I SA/Łd 663/24

I SA/Łd 663/24 - Postanowienie WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
I FSK 1658/25 - Postanowienie NSA z 2025-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 58 § 1 pkt 6 i § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 roku sprawy ze skargi T.S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2024 roku, nr 1001-IOV-3.4103.2.2023.75.U71.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 roku postanawia: odrzucić skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. z siedzibą w Z. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 2 grudnia 2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzają czynności niedokonane za styczeń, kwiecień i maj 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2017 r. i w tej części ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w wysokości 30%, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w efekcie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik ŁUS w Łodzi - decyzją z 2 grudnia 2022 r. - zweryfikował prawidłowość złożonych przez T. S.A. deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2017 r., kwestionując prawo tej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V.sp. z o.o. i C1.sp. z o.o. w miesiącach od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r.
Zdaniem organu pierwszej instancji aktywność spółek V. i C. polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi ww. spółek był M. W., przy czym oficjalnie nie pełnił On żadnej funkcji w tych spółkach (nie był ani członkiem zarządu, ani pracownikiem, ani prokurentem czy pełnomocnikiem ujawnionym wobec instytucji zewnętrznych do działania w imieniu tych spółek). On też występował w kontaktach handlowych z T. S.A. i C.sp. z o.o.
Współpraca z litewską administracją podatkową wykazała, że M. W. poprzez swoją spółkę M. z D. (Z.) występował jako pośrednik w transakcjach zakupu polipropylenu z zakładów P. w O. (R.), przez U. z L.. Następnie, spółka ta wystawiała faktury sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na rzecz T1.Ltd. z C.. Według zeznań przedstawiciela ww. litewskiej spółki polipropylen został odsprzedany przez T1. Ltd. i dostarczony do Polski, do spółki T. S.A. Z ustaleń Naczelnika ŁUS w Łodzi wynika, że ani V., ani C. nie zadeklarowały nabycia towarów od ww. cypryjskiego podmiotu.
Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w celu ukrycia faktycznego pochodzenia towaru i odliczenia podatku naliczonego V. wykazała zakupy polipropylenu od podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, tj. spółek z o.o.: M., S., K. i G., które faktycznie działały jako tzw. "słupy", zaś C1. - miała dokonywać zakupu ww. towarów od spółki V.. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że ani C.sp. z o.o., ani T.S.A. jako podmioty zależne kapitałowo, ściśle kooperujące ze sobą w zakresie zakupu granulatu polipropylenowego nie zabezpieczyły formalnie kontaktów handlowych ze spółkami V. i C., co świadczy o zupełnym braku staranności kupieckiej z ich strony.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w wydanej na skutek rozpatrzenia odwołania spółki decyzji z 14 sierpnia 2024 r. szczegółowo opisał przebieg postępowania, w toku którego ustalono, że przedmiotem działalności T.S.A. była produkcja włókniny i wyrobów z włókniny. Według dokumentacji źródłowej dostawcami surowca do produkcji włókniny (tj. granulatu polipropylenowego) były podmioty krajowe (głównie): C1.sp. z o.o., B. sp. z o.o,, V.sp. z o.o. i T2 sp. z o.o. oraz zagraniczne, tj, R. Łtd. H. w C., P1. z F., S. ze S..
Z ustaleń wynika, że zakupy granulatu do produkcji włókniny, której sprzedaż była również przedmiotem działalności C.sp. z o.o., w której 100% udziałów posiadała T. S.A. były realizowane wspólnie. Spółki te współpracowały ze sobą w zakresie zamawiania i transportu ww. surowca, za co odpowiedzialny był pracownik T.S.A. P. Z., a także w zakresie weryfikacji (w tym wymiany informacji i dokumentów) wiarygodności i rzetelności dostawców granulatu, w tym spółek V. i C1.. Z ustaleń wynika, że nawiązanie współpracy z ww. kontrahentami odbyło się poprzez T. S.A., która to firma miała wcześniej nabywać surowiec dla "całej grupy" oraz że po wykorzystaniu limitu kupieckiego przez T.S.A. zamówienia złożyła Spółka C. dla zachowania ciągłości dostaw surowca i zapewnienia ciągłości produkcji.
Organ odwoławczy na wstępie wypowiedział się w kwestii związanej z biegiem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2017 r. wskazując na wszczęcie w dniu 27 października 2022 r. postępowania kamo skarbowego, które nie miało charakteru "instrumentalnego", tj. nakierowanego jedynie na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT określonych decyzją organu pierwszej instancji z 2 grudnia 2022 r., a w konsekwencji wywarło ono skutek przewidziany w art. 70 $ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do tych zobowiązań.
Jednocześnie w związku z tym, że prawomocnym postanowieniem z 10 czerwca 2024 r. Prokurator PR w Z. umorzył ww. postępowanie organ wskazał, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Oznacza to, że zawieszony z dniem 27 października 2022 r. (w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2017 r. określonych decyzją Naczelnika ŁUS w Łodzi rozpoczął dalszy bieg dniem 11 czerwca 2024 r. Jeżeli zaś chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za styczeń, kwiecień i maj 2017 r., to przedawni się ono nie wcześniej niż z dniem 31 grudnia 2027 r. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą, że na dzień orzekania w przedmiotowej sprawie terminy przedawnienia spornych zobowiązań nie upłynęły.
W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej spółki – V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (jak również spółek występujących na wcześniejszych etapach obrotu – S. sp. z o.o. z siedzibą w W., M. sp. z o.o. z siedzibą w W., K. sp. z o.o. z siedzibą w W., G.sp. z o.o. z siedzibą w P.), oraz C1.sp. z o.o. z siedzibą w W..
W kontekście dokonanych w sprawie ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zgodził się z organem pierwszej instancji, że kontrahenci Spółki C.i T., tj. spółki V. i C. to podmioty, które dopuszczały się oszustw w podatku VAT w obrocie granulatem polipropylenowym.
Spółki te nie były rzeczywistymi uczestnikami transakcji gospodarczych udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Nie wywiązywały się one z nakazanych prawem obowiązków podatkowych, nie stawiały się na wezwania organów podatkowych w celu weryfikacji rzetelności ich działania, z czasem przestały składać deklaracje VAT-7. Ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu. Pomiędzy ww. podmiotami i firmami, z którymi miały one zawierać transakcje istniały rozległe powiązania osobowe i kapitałowe. Co więcej, spółki V. i C. mimo, że formalnie były niezależnymi i odrębnymi podmiotami, faktycznie były zarządzane przez inne osoby aniżeli ustawowo wskazane organy i powołane do nich osoby. Osobą tą był pan M. W., który oficjalnie nie pełnił żadnej funkcji w tych spółkach, tj. nie był prezesem, pracownikiem, członkiem zarządu, prokurentem, nie legitymował się również pełnomocnictwem czy jakikolwiek umową upoważniając do reprezentowania tych spółek czy do działania w ich imieniu czy na ich rzecz.
P. Z. zatrudniony na stanowisku specjalisty do spraw importu surowca w T.S.A. i osoba bezpośrednio dokonująca zamówień na rzecz C. oraz koordynująca dostawy granulatu polipropylenowego do tych Spółek określił pana W. jako osobę "stojącą za tymi podmiotami". M. W. miał mu się przedstawić jako "decydent".
Współpraca z litewską administracją podatkową wykazała, że M. W. poprzez swoją spółkę M. z D., występował jako pośrednik w transakcjach zakupu polipropylenu z Zakładów P. z O. w R., przez U. z L.. Następnie, spółka ta wystawiała faktury sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na rzecz T1. Ltd. z C.. Według zeznań przedstawiciela spółki U.- J. S., polipropylen został odsprzedany przez podmiotowi z Cypru i dostarczony do Polski, na ul. [...] w Z., do spółki T.. Rzecz w tym, że ani spółka V.. ani spółka C., ti. spółki za którymi "stał" M.W., nie zadeklarowały nabycia towarów od ww. cypryjskiego podmiotu.
Ustalenia te – w ocenie organu odwoławczego - dowodzą, że spółki V. i C. nie były faktycznymi dostawcami polipropylenu do Spółek T. i C. mimo, że widniały jako takie na spornych fakturach.
Aby umożliwić sobie odliczenie podatku naliczonego spółka V. wykazała zakupy polipropylenu od podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, tj. sp. z o.o. M., S. i K.. Spółki te działały na zasadzie tzw. słupów, wykorzystywanych w celu ukrycia faktycznego pochodzenia towaru. O fikcyjności działalności tych podmiotów, świadczą takie okoliczności faktyczne jak:
- minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, spełniający jedynie formalny warunek zarejestrowani działalności w formie sp. z o.o.;
- adresy rejestracyjne zlokalizowane w biurach wirtualnych i brak zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej;
- były to "gotowe" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z aktywnym podatkiem VAT, które bez zbędnej zwłoki miały podjąć "aktywność";
- brak zaplecza technicznego i finansowego, ażeby prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą i dysponować towarem handlowym (nabywać, go i sprzedawać innym podmiotom).
Podmioty te świadomie uczestniczyły w łańcuchu transakcji, wprowadzając do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT. które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ich zadaniem było jedynie stworzenie jak najdłuższego łańcucha dostaw, a zarazem ukrycia faktycznego źródła, z którego pochodził towar.
Okoliczności te dowodzą, że spółka V. świadomie wykorzystała nierzetelne faktury VAT wystawione przez te spółki, które dopuszczały się oszustw podatkowych, aby odliczyć podatek VAT naliczony. Następnie wystawiała faktury VAT bezpośrednio na rzecz Spółek T. i C.. Identycznie rzecz się ma ze spółką C., która w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności i obniżenia podatku "należnego" wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółek T. i C. posłużyła się z kolej fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez spółkę V.. Żadna z tych spółek nie nabyła polipropylenu, który był dostarczany do Spółek C. i T. z Zakładów F. z R..
Aktywność spółek V. i C. sprowadzała się zatem jedynie do wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.
Powyższe oznacza, że faktury VAT wystawione przez ww. spółki nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego ich adresatowi, czyli Spółce T.. Podnieść należy, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Spółka weszła w posiadanie granulatu, ale to, że jego zbywcą były spółki wymienione w tych fakturach.
Słusznie zatem zauważył organ pierwszej instancji, że tak odtworzony stan faktyczny wymaga zbadania, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.
W Spółkach T. i C. nie było pisemnych procedur weryfikacji rzetelności kontrahentów, istniały jedynie ustne ustalenia w tym przedmiocie. Z zeznań przedstawicieli i pracowników tych podmiotów wynika, że "Podstawą nawiązania współpracy była dokumentacja techniczna, a następnie "test małej partii", następnie miano sprawdzać możliwości handlowe dostawcy w zakresie stałych dostaw oraz pobierać, pozyskiwać i sprawdzać kontrahenta w KRS i jako zarejestrowanego podatnika VAT, które to czynności miały być dokonywane zarówno przez dział księgowości, jak i pana P. Z.. Pan Z. miał również m.in. nawiązywać osobiste kontakty z potencjalnym kontrahentem, weryfikować opinię na jego temat na rynku, pozyskiwać pełnomocnictwa, a także dokumenty techniczne towaru.
Pomijając fakt, że w przypadku towarów mających pochodzić od spółek V. i C. "test małej partii" polegał na zakupie standardowej ilość granulatu (tj. ok. 20 ton), którego jakość sprawdzono w toku produkcji (brak dowodów na to, że przed pierwszym zakupem albo T., albo C. pozyskała od ww. "kontrahentów" małą partie granulat do przeprowadzenia testów), podkreślić należy, że w toku przesłuchania pan Z. stwierdził, że nie należało do Jego obowiązków sprawdzenie kontrahenta od strony rzetelności podatkowej, finansowej i księgowej.
Co więcej, w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Spółki T. i C. nabyły towar, że pochodził on z firmy P. z O. w R. oraz że był to towar o pożądanej, dobrej jakości. Poza tym przedłożona przez T. i C. dokumentacja techniczna i świadectwa jakości nie dowodzą, że T. i C. nabyły granulat od spółek wskazanych na spornych fakturach zwłaszcza, że na ww. dokumentacji i świadectwie jakości brak jakichkolwiek wzmianki wskazującej, że zostały wystawione przez albo na rzecz spółek V. i C..
Zauważenia według organu wymaga także fakt, że żadna z ww. Spółek nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących jakoby weryfikowała spółki V. i C. w oparciu o opinie o nich wśród innych firm, nie podano żadnych konkretnych informacji na ten temat, w tym choćby danych firm, które rekomendowałyby te spółki.
Podkreślono również, że spółki V. i C. nie były firmami, z którymi Spółki T. i C. miały współpracować od lat. Na moment rozpoczęcia "współpracy" ww. spółki funkcjonowały zaledwie od kilku miesięcy. Spółka V. w zmienionej formie prawnej i nowej strukturze właścicielskiej (tj. jako sp. z o.o.) funkcjonowała od 14 grudnia 2016 r., zaś spółka C. powstała w dniu 14 października 2016 r. (Pierwsza faktura z danymi spółki V. została wystawiona na rzecz firmy T. w dniu 19 grudnia 2016 r., zaś z danymi spółki C. z dniem 2 stycznia 2017 r. również dla T.S.A.).
W praktyce weryfikacja spółek V. i C. ograniczała się do sprawdzenia, czy są one podatnikami podatku VAT oraz wpisów w KRS. Wpis w KRS i rejestracja w podatku VAT to formalne warunki, które spełnia każdy podmiot rozpoczynający działalność, które nie oznaczają automatycznie, że dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
Słusznie wskazuje, zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji, że kolejną okolicznością która dowodzi, że Spółki T. i C. co najmniej powinny nabrać podejrzeń, że ich kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi są listy przewozowe CMR, z których wynika, iż towar przekazywany był od U. z L. do T1. Ltd. z C..
Dysponując tymi dokumentami zarówno Spółka C., jak i Spółka T. wiedziały, że istnieją rozbieżności między treścią listów przewozowych CMR, w których odbiorcą towaru dostarczonego do obu ww. Spółek jest cypryjski podmiot (T1.Ltd.), a otrzymanymi fakturami dokumentującymi zakup polipropylenu, gdzie jako sprzedawca widnieją spółki V. i C..
Rozbieżności te winny wzbudzić podejrzenia u przezornego przedsiębiorcy i starannego podatnika, co wiązało się z koniecznością podjęcia działań celem ustalenia, czy dostawy te są rzetelne. Niewątpliwie również powinno to wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności i uczciwości samych kontrahentów.
Oceny tej nie zmienia fakt, że z treścią ww. dokumentów CMR nie zapoznali się prezesi czy księgowe Spółek T. i C.. Przyjęty w danej firmie sposób obiegu dokumentacji, który nie daje pełnej wiedzy osobom zarządzającym tym podmiotom o faktycznym przebiegu zawieranych przez niego transakcji, co z kolei ma wpływ w szczególności na prawidłowość rozliczeń podatkowych obciążą skutkami ten podmiot.
Dokonując całościowej oceny wskazanych wyżej okoliczności bezspornym jest że Spółki T. i C. nie dbały należycie o własne interesy i przez to "współpracowała" z podmiotami nierzetelnymi, łamiącymi prawo. Poprzez brak należytej staranności, a także poprzez zaniechanie, niedbalstwo i brak nadzoru nad pracownikami ww. Spółki legalizowała niezgodne z prawem działania spółek V. i C..
W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie uznano, że odbiorcy ww. faktur nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.
Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego - jak słusznie zauważył również Pełnomocnik Strony w piśmie z 23 listopada 2023 r. - w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2017 r. doszło do zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, zawartych w art. 112b i art. 112c tej ustawy.
Zmiana treści art. 112c ustawy o VAT spowodowała, że najbardziej dotkliwa sankcja obecnie ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem jego celowego działania lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.
W tym stanie rzeczy, mając w szczególności na uwadze zmianę przepisów w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor lAS w Łodzi uznał, że do zakwestionowanej wysokości rozliczenia znajdzie zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i przewidziana w tym przepisie wysokość sankcji, odpowiadająca do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Pismem z dnia 12 września 2024 r. T. S.A. z siedzibą w Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 r.
Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji II instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za okres styczeń - maj 2017 r. z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w celu osiągnięcia przez Organ korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania sprawy, nieograniczonego terminem przedawnienia;
- art. 144 § 1d i art. 144 § 5 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie przez Dyrektora lAS, że decyzja z 14 sierpnia 2024 r. została skutecznie doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki w dniu 14 sierpnia 2024 r., w sytuacji, gdy decyzja ta została bezskutecznie doręczona z pominięciem trybu doręczenia elektronicznego oraz z pominięciem przez organ, że przepis art. 144 § 1d Ordynacji podatkowej:
a) znajduje zastosowanie jedynie do doręczenia (i) decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz (ii) decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy - nie zaś decyzji drugoinstancyjnej oraz
b)nie znajduje zastosowania do doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym;
- art. 153 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne uznanie przez Dyrektora lAS, że dyspozycja art. 153 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do odmowy przyjęcia pisma przez osobę inną niż adresat, w sytuacji, w której przepis ten dotyczy jedynie odmowy przyjęcia pisma przez adresata - co doprowadziło do błędnego uznania, że decyzja drugoinstancyjna została skutecznie doręczona osobiście przez pracowników urzędu pełnomocnikowi Spółki przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 17 sierpnia 2024 r., co w sposób rażący narusza zasadę legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;
- art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych, pod z góry przyjętą przez organ tezę, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności:
a) braku odtworzenia kompletnego łańcucha dostaw,
b) braku ustaleń w zakresie tego, jaki podmiot i w jakiej kwocie uszczuplił podatek VAT,
c) braku odtworzenia wzorca należytej staranności kupieckiej obowiązującego w 2017 r. na rynku obroku granulatem polipropylenu,
d) uznaniu, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w transakcjach z V. i C1.,
e) bierności w działaniach organu, pomimo trwającego prawie 2 łata postępowania odwoławczego;
- naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z V.i C1.i przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w transakcjach z nimi, w sytuacji, gdy:
a) Spółka dokonała faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na moment dokonywania poszczególnych transakcji,
b) Spółka zgromadziła dokumenty niezbędne do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu;
- naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na:
a) niezasadnym ustaleniu względem Spółki sankcji VAT w sytuacji, w której Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z V. i C1.oraz niezależnie od powyższego
b) wymierzeniu Spółce w sposób automatyczny sankcji VAT w maksymalnej wysokości w sytuacji, w której prawidłowe ustalenie sankcji VAT wymaga jej indywidualizacji.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto sformułowała wniosek o wydanie postanowienia sygnalizacyjnego w trybie art. 155 § 1 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z 4 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił pogłębioną argumentację na poparcie zarzutów dotyczących bezskuteczności doręczenia decyzji organu odwoławczego. Ponadto podtrzymał stanowisko w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz dochowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej.
Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania w tej sprawie z uwagi na zagadnienie prawne przekazane NSA mocą postanowienia z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1078/24. Pełnomocnik strony skarżącej pozostawił wniosek do oceny sądu.
Postanowieniem z 12 grudnia 2024 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które zostało następnie podjęte postanowieniem z 23 kwietnia 2025 r.
W piśmie procesowym z 5 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił pogłębioną argumentację na poparcie zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście treści uzasadnienia wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24.
Pismem procesowym z 10 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że 30 maja 2025 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki oraz otwarciu likwidacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej: p.p.s.a, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Zatem warunkiem skutecznego wniesienia skargi do Sądu jest uprzednie otrzymanie przez stronę rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie wniesienie skargi w ww. terminie, w trybie przewidzianym w art. 54 § 1 p.p.s.a., tj. za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż zaskarżona decyzja nie została pełnomocnikowi Skarżącej prawidłowo doręczona.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1326/07, Lex nr 489638). W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje niedoręczone to decyzje nieistniejące, które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego. Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Przy czym zaznaczyć należy, że skuteczne doręczenie przynajmniej jednej ze stron postępowania powoduje, że akt administracyjny wywołuje skutki prawne, wobec jego wejścia do obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 239/07, LEX nr 345938; wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08, LEX nr 529931).
Wobec treści skargi, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy termin do wniesienia skargi rozpoczął swój bieg, tj. czy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 sierpnia 2024 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej.
Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, że zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis ten statuuje zasadę doręczania pism drogą elektroniczną lub w siedzibie organu podatkowego, bez względu na status jaki zajmuje adresat. Jest to obligatoryjny sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Działanie tej zasady wobec profesjonalnego pełnomocnika wzmacnia regulacja z przepisu art. 144 § 5 O.p., według postanowień którego, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Ustawodawca przewidział odstępstwa od zasad ustanowionych art. 144 § 1a i § 5 O.p. w kwalifikowanych przypadkach, określonych m.in. w art. 144 § 1b O.p. Zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z cytowanego przepisu wynika, że doręczenie w trybie w nim określonym jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy nie jest możliwe doręczenie w sposób, o którym mowa w § 1a, czyli drogą elektroniczną lub w siedzibie organu podatkowego. Katalog przypadków, w których występuje brak możliwości doręczenia w sposób określony w § 1a jest otwarty. Na przykład może dotyczyć sytuacji, gdy adresat nie posiada adresu do doręczeń elektronicznych albo przeszkodą są problemy techniczne. Jednak bez względu na przyczynę, jej wystąpienie musi wykazać organ i nie wystarczy do tego gołosłowne twierdzenie, lecz konieczne jest jego wsparcie wiarygodnymi materiałami (dowodami), weryfikowalnymi okolicznościami. Jak trafnie skonstatowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., I FSK 112/22, ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, stwierdzając, iż brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela poglądy zawarte w przywołanych judykatach.
W rozpoznanej sprawie DIAS w Łodzi nie dochował obowiązku ustanowionego w art. 144 § 1a i § 5 O.p. Zaskarżonej decyzji nie wysłano do profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej na podany przez niego adres elektroniczny, ani nie doręczono w siedzibie organu. Nie wykazano również, że doręczenie decyzji w żaden z tych sposobów było niemożliwe.
Ponadto, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 144 § 1d O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się. Przywołana regulacja stanowi o możliwości doręczenia w tym wyjątkowym trybie wyłącznie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, bądź takiej, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy. Jako przykład decyzji podatkowej natychmiastowo wykonanej z mocy prawa można wskazać na decyzję o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Przyjęcie, że dyspozycja art. 144 § 1d O.p. obejmuje wszystkie decyzje organów drugiej instancji stanowiłoby zaprzeczenie ratio legis opisanej regulacji i jej szczególnego charakteru. Wskazać również należy, że z doręczania korespondencji na podstawie art. 144 § 1d O.p. nie zostali wyłączeni profesjonalni pełnomocnicy. Zatem można również im w wyjątkowych sytuacjach w ten sposób doręczać korespondencję, z tym jednak zastrzeżeniem, że jest to korespondencja wymieniona w dyspozycji tej regulacji.
W konsekwencji dowolne jest stanowisko organu, który wykazywał, że prawidłowo doręczył decyzję z 14 sierpnia 2024 r., kierując ją do pełnomocnika strony i podejmując próbę doręczenia z zastosowaniem art. 144 § 1d w zw. z art. 153 O.p., a nie drogą elektroniczną albo w siedzibie organu podatkowego. Tym samym organ postąpił sprzecznie art. 144 § 5 O.p. Naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przepisów art. 144 § 1a i § 5 O.p. spowodowało, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego.
Wniesienie więc przez pełnomocnika Strony skargi przed prawidłowym doręczeniem decyzji z dnia 14 sierpnia 2024 r., czyni skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
Wobec wynikającego z treści art. 53 § 1 p.p.s.a., wymogu wnoszenia skargi od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, wniesienie skargi do sądu przed doręczeniem ww. decyzji jest bezskuteczne i powoduje jej odrzucenie, albowiem dniem, od którego rozpoczyna się bieg trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi, jest następny dzień po dniu, w którym skarżącemu doręczono zaskarżoną decyzję.
W rozpatrywanej sprawie termin do wniesienia skargi w ogóle nie rozpoczął biegu, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 sierpnia 2024 r. r. nie została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w sposób prawidłowy. Zatem z uwagi na stwierdzoną nieskuteczność doręczenia decyzji przyjąć należy, że dopiero od daty doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej decyzji z dochowaniem opisanych powyżej zasad, co powinien uczynić organ w wykonaniu niniejszego postanowienia, zacznie biec termin do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniesienie natomiast skargi, przed skutecznym doręczeniem pełnomocnikowi Strony decyzji nie rodzi skutków prawnych (por. m.in. postanowienia NSA z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I OZ 949/12 i z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 973/12, dostępne; orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zwrócić przy tym należy uwagę cytując motywy postanowienia NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 773/22, że w uchwale (7) z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.
Podnosząc w tym miejscu, że niektóre orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na brak "negatywnych dla strony skarżącej skutków" wadliwego doręczenia decyzji, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia przepisów o doręczeniu uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia (vide postanowienie NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 773/22).
W konsekwencji, skoro decyzja organu – w skutek jej wadliwego doręczenia - nie weszła do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniesienie skargi na decyzję wadliwie doręczoną nie konwaliduje tej czynności.
Odrzucenie skargi spowodowało, że bezprzedmiotową stała się ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. orzekł, jak w postanowieniu.
AKE.