I SA/Łd 658/06

I SA/Łd 658/06 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2007-03-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Joanna Sekunda-Lenczewska
Paweł Janicki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.),, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz J. W. kwotę złotych 390 (trzysta dziewięćdziesiąt) tytułem zwrotów kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił J. W. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.747,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES 210 o numerze nadwozia W..
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że w dniu 22 września 2004r. podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego dotyczącą używanego samochodu osobowego, nabytego na podstawie umowy z dnia 16 września 2004r. za kwotę 4.522,00 EURO. W części D złożonej deklaracji podatnik zadeklarował równowartość tej kwoty w wysokości 19.651,00 zł i zastosował stawkę podatku w wysokości 49,6 % wskazując kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 9.947,00 zł.
Działając na podstawie art. 306a § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 oraz art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wystawił zaświadczenie potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o jakim mowa w art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29. poz. 257 ze zm.), które podatnik odebrał osobiście.
Uznając wniosek podatnika z dnia 15 listopada 2005r. o "zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego" za bezzasadny, organ I instancji stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie występują przesłanki do stwierdzenia nadpłaty jako świadczenia uiszczonego nienależnie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołał się na treść art. 2 pkt 11, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) i art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, jak również art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Podniósł, że swoboda przepływu towarów we wszystkich państwach członkowskich będących uczestnikami Jednolitego Rynku jest uregulowana również w dyrektywach Rady oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), które łącznie współkształtują oraz precyzują główne zasady i pojęcia obrotu towarowego wewnątrz Unii Europejskiej. Zwrócił uwagę na to, że istnieje możliwość nakładania przez poszczególne państwa członkowskie opłat wewnętrznych bezpośrednio lub pośrednio na takie same towary (tzn. produkty, które w ocenie konsumentów mają te same cechy i służą zaspokojeniu tych samych potrzeb), gdy nie mają charakteru celnego. Ponadto państwa członkowskie zachowują też prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby objęte podatkiem akcyzowym pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami. Nie można zatem zrezygnować z ograniczeń swobody przepływu towarów w celu ochrony własnego rynku i zgodności z obowiązującymi przepisami krajowymi. Przepisy wspólnotowe mają często charakter ogólny i nie mogą być powoływane na poparcie roszczeń dotyczących zapłaconego podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zauważył także, iż z powodu braku sztywnej harmonizacji w obszarze podatków rejestracyjnych nakładanych na samochody, państwa członkowskie posiadają swobodę w ich stosowaniu, lecz aby z niej korzystać muszą respektować wskazane wyżej przepisu traktatu. Nakładane podatki nie mogą dyskryminować produktów pochodzących z innego państwa Unii. Zasada ta została sformułowana jasno w art. 90 TWE. Zdaniem organu I instancji, nie oznacza to, że państwo członkowskie nie może nałożyć podatku (np. akcyzowego), rocznego podatku drogowego, czy opłaty rejestracyjnej na samochody. Kraje Unii stosują więc rozmaite systemy modyfikacji podatku, np. uzależniając go od wieku, wartości rynkowej lub innych kryteriów. Wszystkie samochody osobowe rejestrowane po raz pierwszy na terytorium Polski, bez względu na to, czy są pochodzenia krajowego czy zagranicznego podlegają takiemu opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził przy tym, iż "powołując się na dane statystyczne dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego" używanych samochodów od dnia 1 maja 2004r. "wprowadzony podatek akcyzowy na ten towar nie spowodował barier i ograniczeń ilościowych w ich przywozie, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekroczeniem granicy". Organ I instancji zauważył nadto, iż nie jest organem właściwym do orzekania co do zgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej, bowiem zgodnie z art. 188 pkt 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) uprawnienia w tym zakresie przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu, zaś "brak właściwego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych z przepisami Unii Europejskiej oraz w zakresie ewentualnego powstania z tego tytułu nadpłaty podatku akcyzowego" uznał za przeszkodę do wydania rozstrzygnięcia "w zakresie przyznania zwrotu tego podatku". Powołał się przy tym na możliwość naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez "ewentualne prowadzenie postępowań, w oparciu o domniemanie niezgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej, w zakresie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego".
Nie zgadzając się z powyższą decyzja J. W. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił błędne zastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Powołał się przy tym na fakt bezpośredniości stosowania prawa wspólnotowego i jego nadrzędności nad prawem krajowym oraz wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej.
Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, iż polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego są niezgodne z prawem Unii, zwłaszcza z art. 25 i 90 TWE. Wskazując na treść art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zauważył, że samochody osobowe ujęte w pozycji 59 załącznika nr 1 do tej ustawy należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1), które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, nie zakazując równocześnie stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków nakładanych na inne towary niż objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem, że nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno – ekonomiczny. Samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzenie akcyzy na samochody osobowe nie jest więc rzeczą niedopuszczalną i nie istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż ogranicza ona swobodny przepływ towarów oraz warunki konkurencji, o czym zdaniem organu odwoławczego świadczy "ogromny napływ używanych samochodów". Poza tym, według Dyrektora Izby Celnej w Ł., zachowana została również bezstronność systemu podatkowego. Akcyzie podlegają bowiem wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż o ewentualnej niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka Komisja Europejska lub Trybunał Sprawiedliwości. Do czasu tego czasu przepisy krajowe mają moc obowiązującą. O zgodności ustaw z Konstytucją RP orzeka natomiast Trybunał Konstytucyjny. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego może skutkować odmową stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, sądy krajowe mogą wystosować pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowniczej. Z takim zaś zapytaniem wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a zawiadomienie o tym fakcie ukazało się w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 12 listopada 2005r. (sygn. C – 313/05). Odmowa zastosowania przez Sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko bowiem w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., przedmiot rozpatrywanej sprawy nie dotyczy samego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz kwestii istnienia nadpłaty w tym podatku w sytuacji, gdy strona uiściła go stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. Strona dopełniła obowiązku podatkowego na niej ciążącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Składając deklarację dokonała samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących przepisach – art. 81 § 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Uznając, iż organy podatkowe nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że nie mogły one stwierdzić, iż samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe. Z tego względu nie były one uprawnione do uznania, że w chwili składania deklaracji uproszczonej w podatku akcyzowym, podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej od należnej. W związku z czym w sprawie nie występuje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W jej uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywodził, że ustawa o podatku akcyzowym oraz powołane rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w związku z czym odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący po uzyskaniu przez Polskę członkostwa Unii Europejskiej, tj. po dniu 1 maja 2004r. porządek prawny. Przepisy TWE noszą walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. W art. 90 TWE wprowadzono zakaz dyskryminacji podatkowej towarów pochodzących z innych państw członkowskich, którymi zgodnie z orzecznictwem ETS są produkty mające według konsumentów analogiczne właściwości lub zaspokajające takie same potrzeby. Zdaniem skarżącego, oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym. Obciążenia fiskalne na używane pojazdy przywiezione z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż podatki zawarte w cenie aut na rynku krajowym. Poza tym, zdaniem podatnika, akcyza jest niezgodna z ustawodawstwem Unii Europejskiej także z uwagi na to, że stanowi dodatkową opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Wskazując zaś na art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG stwierdził on nadto, iż nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonych wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym także jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Treść ustępu 2 tego artykułu przesądza w sposób jednoznaczny o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".
W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Z mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, wobec czego powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.
Z analizy treści wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową, co dotyczy również prawa wspólnotowego.
W dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r.
Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.
Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.
Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.
Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego we wrześniu 2004r. na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:
1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,
2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).
Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).
Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić przy tym jednak należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega zatem akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega natomiast akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.
Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego – wskazanej ustawy o podatku akcyzowym – są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05.
Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:
1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.
3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:
- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,
- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,
- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),
- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,
- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,
- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.
Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz treść powołanego wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy w sprawie objętej skargą podatnika podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.